羅鵬飛

【摘要】近年來，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股權(quán)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓問題得到了業(yè)內(nèi)的廣泛關(guān)注，研究其相關(guān)課題有著重要意義。本文首先對相關(guān)內(nèi)容做了概述，分析了收購股權(quán)間接控制土地使用權(quán)的稅收問題，并結(jié)合相關(guān)實踐經(jīng)驗，分別從多個角度與方面就轉(zhuǎn)讓、受讓雙方的會計處理核算問題展開了研究，闡述了個人對此的幾點看法與認識，望有助于相關(guān)工作的實踐。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；股權(quán)；土地使用權(quán)；轉(zhuǎn)讓

1、前言

作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營管理中的一項重要方面，股權(quán)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓有著其自身的特殊性。該項課題的研究，將會更好地提升對股權(quán)及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓問題的分析與掌控力度，從而通過合理化的措施與途徑，進一步優(yōu)化該項工作的最終整體效果。

2、收購股權(quán)間接控制土地使用權(quán)的稅收問題

2.1營業(yè)稅

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》﹙財稅「2002」191號﹚規(guī)定：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

2.2城市維護建設(shè)稅：按營業(yè)稅7%計算繳納。

2.3教育附加費：按營業(yè)稅3%計算繳納。

2.4印花稅。

2.5土地增值稅?！锻恋卦鲋刀愔腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物﹝以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)﹞并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應依照條例繳納土地增值稅。

2.6企業(yè)所得稅：稅率為25%

根據(jù)國稅發(fā)〔2000〕118號：二、企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理

1）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得、依法繳納企業(yè)所得稅。

2）企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

3、轉(zhuǎn)讓、受讓雙方的會計處理核算問題

3.1轉(zhuǎn)讓的內(nèi)容：這種轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式，是以土地使用權(quán)投資的股東將自己所持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，實現(xiàn)新股東對土地使用權(quán)的間接控制。而土地使用權(quán)的歸屬仍然是被投資企業(yè)。

3.2前提假設(shè)：轉(zhuǎn)讓股權(quán)雙方都按成本法核算投資。

3.3這種類型的轉(zhuǎn)讓核算要點

（1）原股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)是通過“長期股權(quán)投資”科目進行核算。但要強調(diào)的是這種轉(zhuǎn)讓因可能出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益，其損益通過“投資收益”科目進行核算。計入當期損益。（2）新股東接受原股東出讓的股權(quán)，也是通過“長期股權(quán)投資”科目進行核算。按成本計價。（3）對于被投資企業(yè)本身，并無會計核算處理，只需在工商進行股東變更登記即可。

下面以案例具體核算說明：

例：甲房地產(chǎn)公司擁有一塊土地使用權(quán)，購置成本為5000萬元。2005年5月3日以土地使用權(quán)10000萬元（評估價）投資成立丙房地產(chǎn)公司，丙房地產(chǎn)公司為其全資子公司。2006年6月乙房地產(chǎn)公司為控制該土地使用權(quán)，有收購丙公司的意向，后達成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。乙房地產(chǎn)公司出資13000萬元收購甲房地產(chǎn)公司在丙房地產(chǎn)公司的股權(quán)，使丙房地產(chǎn)公司成為乙房地產(chǎn)公司的全資子公司。（成本法核算）

1）甲房地產(chǎn)公司的核算：

a）2005年投資成立丙房地產(chǎn)公司

u計算涉及營業(yè)稅款等：

營業(yè)稅：（10000萬元-5000萬元）×5%=250萬元

城市維護建設(shè)稅：250萬元×7%=17.5萬元

教育附加費：250萬元×3%=7.5萬元

核算分錄：

借：經(jīng)營稅金及附加275萬元

貸：應交稅費——營業(yè)稅250萬元

其他應交款——城市維護建設(shè)稅17.5萬元

其他應交款——教育附加稅7.5萬元

u計算涉及土地增值稅：

土地增值稅：（10000萬元-5000萬元）/5000萬元=100%

增值額超過扣除項目金額50%，未超過100%的部分，適用于第二檔征收。

計算公式：增值額40%-扣除項目金額5%

土地增值稅=（10000萬元-5000萬元）×40%-5000×5%=1750萬元

（假設(shè)只有取得土地使用權(quán)所支付的金額，無開發(fā)成本，開發(fā)費用等扣除項目，如果有應從5000萬元增值額中扣除，計算土地增值稅）。

核算分錄：

借：經(jīng)營稅金及附加1750萬元

貸：應交稅費——土地增值稅1750萬元

u印花稅（略）

b）2006年將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙房地產(chǎn)公司時

u收到轉(zhuǎn)讓款

借：銀行存款13000萬元

貸：長期股權(quán)投資——丙房地產(chǎn)公司10000萬元

投資收益3000萬元

u股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅

u計算涉及土地增值稅款：

土地增值稅：（13000萬元-10000萬元）/10000萬元=30%增值額未超過扣除項目金額50%的部分，適用于第一檔征收。

計算公式：增值額30%

土地增值稅=（13000萬元-10000萬元）×30%=900萬元

（假設(shè)只有取得土地使用權(quán)所支付的金額，除此之外到轉(zhuǎn)讓前無開發(fā)成本，開發(fā)費用等扣除項目，如果有應從3000萬元增值額中扣除，計算土地增值稅）。

借：經(jīng)營稅金及附加900萬元貸：應交稅費——土地增值稅900萬元

c）計算涉及所得稅款：

轉(zhuǎn)讓股權(quán)應納所得額：13000萬元-10000萬元=3000萬元并入企業(yè)本年應納所得額，依法交納企業(yè)所得稅。

2）乙房地產(chǎn)公司的核算分錄：

借：長期股權(quán)投資——丙房地產(chǎn)公司13000萬元

貸：銀行存款13000萬元

3）甲房地產(chǎn)公司與乙房地產(chǎn)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，丙房地產(chǎn)公司無會計核算處理，只需在工商等部門進行股東變更登記手續(xù)。

結(jié)語：

綜上所述，加強對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股權(quán)及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓問題的研究分析，對于其良好實踐效果的取得有著十分重要的意義，因此在今后的股權(quán)及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，應該加強對其關(guān)鍵環(huán)節(jié)與重點要素的重視程度，并注重其具體實施措施與方法的科學性。

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