李小娟+翟路萍

【摘 要】 為了與國際趨同，財政部修訂頒布了新的審計報告準則。新審計報告準則的頒布實施，受影響的不僅僅是會計師事務(wù)所，相關(guān)關(guān)系人都會或多或少受到不同程度的影響。在界定審計關(guān)系人的基礎(chǔ)上，站在不同關(guān)系人的角度，分別從有利性、不利影響及防范措施等方面闡述新審計報告準則的實施給第一、第二、第三關(guān)系人帶來的利與弊，不但可以幫助不同關(guān)系人趨利避害，實現(xiàn)共贏，而且可以為推動新準則的順利實施提供有益的借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】 新審計報告準則； 關(guān)鍵審計事項； 披露； 報表使用人

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）22-0122-03

一、引言

2016年12月23日，財政部印發(fā)《在審計報告中溝通關(guān)鍵事項》等12項中國注冊會計師審計準則（以下簡稱新審計報告準則），其中最為核心的一項就是新制定的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱第1504號準則）。該準則明確要求，日后在對上市公司出具的審計報告中需增加審計的關(guān)鍵事項部分，用以披露審計工作中的重點、難點等信息，并要求注冊會計師說明某事項歸于關(guān)鍵審計事項的原因以及審計人員對于該事項的審計過程。該準則僅適用于上市實體的審計業(yè)務(wù)，新審計報告準則要求自2017年1月1日起首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊會計師審計準則執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)中執(zhí)行，自2018年1月1日起擴大到所有被審計單位[ 1 ]。新發(fā)布的審計報告準則要求CPA在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，以此來增加報告的信息含量和決策相關(guān)性，進一步降低信息不對稱給報表使用人帶來的影響。審計報告改革的初衷和本意毋庸置疑，但在具體執(zhí)行過程中，審計關(guān)系人的利益并不一致，新審計報告準則的發(fā)布實施對不同的審計關(guān)系人而言，既有利好的一面，也有一定的弊端。本文試圖從不同關(guān)系人的立場出發(fā)，探討新準則的實施給不同關(guān)系人帶來的利弊，并以此為基礎(chǔ)，幫助各位審計關(guān)系人“趨利避害”，努力實現(xiàn)共贏。

二、審計關(guān)系人的界定

任何審計業(yè)務(wù)都會涉及三方關(guān)系人，社會審計也不例外。社會審計中，三方關(guān)系人分別是：第一關(guān)系人——會計師事務(wù)所；第二關(guān)系人——被審計單位；第三關(guān)系人——股東、銀行、債權(quán)人、潛在的中小投資者等財務(wù)報告使用者，統(tǒng)稱為社會公眾。三方關(guān)系人彼此之間有著密切的聯(lián)系，具體關(guān)系如圖1所示[ 2 ]。

同一件事情，主體不同，所站立場不同，自然會有不同的影響，產(chǎn)生不同的效果。新審計報告準則的頒布實施，對三方關(guān)系人而言，也有著不同的利與弊。如何在新準則的實施中更好地趨利避害，維護自身更大的利益，自然成為大家關(guān)注的問題。本文分別從不同關(guān)系人的角度出發(fā)，探討新審計報告準則中要求的關(guān)鍵審計事項披露給各方關(guān)系人帶來的利與弊，以此提醒各方關(guān)系人在追逐自身利益的同時，莫忘由此可能帶來的弊端，冷靜面對新準則的實施，以尋求自身的更大利益。

三、關(guān)鍵審計事項披露對審計關(guān)系人的利弊分析

（一）第一關(guān)系人——會計師事務(wù)所的利弊分析

1.會計師事務(wù)所披露關(guān)鍵審計事項的有利性分析

（1）增加了審計工作的透明度，提升了審計報告的溝通價值

以往的審計報告雖然具備格式固定、審計要素統(tǒng)一、內(nèi)容簡潔明了、審計意見明確易懂等優(yōu)點，但報表使用人看到的只有結(jié)果卻沒有過程，導(dǎo)致審計報告信息含量低，與投資決策關(guān)聯(lián)度不大，難以滿足投資人對信息含量的期望，不利于報表使用人作出正確的判斷和決策。新頒布實施的審計報告準則要求注冊會計師必須披露審計工作中的重點、難點等審計項目的個性化信息，即要求CPA利用專業(yè)判斷披露對本期財務(wù)報表審計最為重要的信息，這無疑大大提升了審計報告的溝通價值。新審計報告準則還明確提出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)說明某事項被認定為關(guān)鍵審計事項的原因及針對該事項是如何實施審計工作的。審計過程如此公開透明，要求CPA執(zhí)業(yè)時必須保持獨立性，增加自身的責(zé)任意識，保證審計工作質(zhì)量，才能經(jīng)得住報表使用人的檢驗，讓更多的報表使用人了解審計的工作過程，增加報表使用人對審計的理解與認識，提升審計報告的溝通價值。

（2）提升了會計師事務(wù)所的信譽度，利于在社會公眾中樹立起良好的形象

信息永遠是不對稱的。報表使用人主要依據(jù)上市公司經(jīng)審計后對外公開披露的財務(wù)報表及審計報告進行各種決策，尤其是審計報告承載的信息，報表使用人更是給予充分的信賴與依靠。按照新發(fā)布的審計報告準則要求，CPA在審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項越多，財務(wù)報表使用人知道的就越多，就越有利于報表使用人作出更加合理的決策，報表使用人對CPA的信任度就越高。因此，CPA只要合理利用這種信息不對稱性，披露出更多與投資決策有關(guān)的關(guān)鍵審計事項，便會得到公眾的確認和首肯，提升自身的信譽度。

（3）增加審計收入，利于事務(wù)所創(chuàng)造更多的收益

CPA提供的審計服務(wù)不是免費的，而是有成本和效益的權(quán)衡。雖然我國的審計收費還不是很科學(xué)合理，實務(wù)中根據(jù)業(yè)務(wù)多少來定審計費用大小的情況還很多，但理論上，審計過程越復(fù)雜，審計成本越高，審計收費自然也就越多。正是由于這種邏輯關(guān)系存在，CPA在審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項越多，就可以證明審計的過程越復(fù)雜，審計工作量越大，自然就有機會在本次或下次業(yè)務(wù)承接中追加額外審計費用，追逐更大的經(jīng)濟利益。

2.披露關(guān)鍵審計事項給事務(wù)所帶來的弊端分析

（1）對CPA的能力要求更高，需要作出更加準確的審計判斷

新發(fā)布的第1504號準則中將關(guān)鍵審計事項界定為：注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項[ 3 ]。要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中說明關(guān)鍵審計事項的確定過程及實施審計過程，這就要求CPA必須有豐富的審計經(jīng)驗和知識儲備，方能對審計中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵審計事項作出更加準確的判斷，否則，不但會影響報表使用人的判斷決策，更會影響事務(wù)所的聲譽，給事務(wù)所帶來意想不到的影響和損失。endprint

（2）審計過程過于透明，不利于維護事務(wù)所自身的權(quán)益

由于準則要求CPA在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項的確定及審計過程，此舉無異于將CPA的審計過程重新再現(xiàn)于社會公眾面前，使得審計過程公開透明，一覽無余。一旦事務(wù)所涉及審計訴訟，很難在審計程序、審計取證、審計判斷等方面獲得利好的證據(jù)來證明自身無過失。

3.會計師事務(wù)所防范不利影響的措施分析

（1）提升項目組整體及CPA自身的能力，幫助其作出更加專業(yè)的審計判斷

項目組成員的整體素質(zhì)及能力在審計業(yè)務(wù)中起著至關(guān)重要的作用。目前雖然已有比較完善的審計法律、法規(guī)、準則、制度等規(guī)范CPA的審計行為，但審計過程中仍然充斥著大量的專業(yè)判斷，審計證據(jù)更多的是判斷證據(jù)而非事實證據(jù)。因而，關(guān)鍵審計事項的判斷必須由經(jīng)驗豐富、綜合素質(zhì)及能力比較高的CPA作出，這就需要事務(wù)所通過嚴格考核后續(xù)教育培訓(xùn)、合理選擇審計項目組成員、積極派遣審計人員參加相應(yīng)培訓(xùn)、建立“傳—幫—帶”機制等，提升CPA自身及項目組的整體能力，盡量避免或減少判斷失誤。

（2）嚴格落實各級審計復(fù)核制度，嚴把審計質(zhì)量關(guān)

事務(wù)所要想避免自身承擔(dān)法律責(zé)任，就必須嚴格控制審計過程，嚴把審計質(zhì)量關(guān)，合理保證審計無過失，無過失自然免責(zé)。任何一項審計業(yè)務(wù)，都要求事務(wù)所認真履行審計質(zhì)量復(fù)核制度，將審計的組內(nèi)復(fù)核和組外復(fù)核真正落到實處。只要能夠證明自身無過失，即便涉及審計訴訟，也能更好地保護自己，免于承擔(dān)不必要的責(zé)任和損失。

（二）第二關(guān)系人——被審計單位的利弊分析

1.披露關(guān)鍵審計事項對被審計單位的益處分析

（1）利于被審計單位樹立良好的企業(yè)形象，吸引更多的投資者

由于地理位置、信息不對稱性、自身知識儲備不足等眾多因素影響，為數(shù)眾多的報表使用人對被審計單位的整體情況并不是很了解，甚至有些投資人僅僅知道被審計單位的名稱，就依靠會計師事務(wù)所發(fā)布的無保留意見審計報告作出對該公司的投資決策。在這種情況下，審計報告披露的利好信息越多，報表使用人對該公司的認知也就越多，企業(yè)的良好形象不但得以樹立，還會發(fā)生連鎖反應(yīng)，吸引更多投資者的關(guān)注。

（2）關(guān)鍵審計事項披露傳遞的良好信息，可以增強投資人信心，增加企業(yè)價值

CPA對外公開披露的審計報告是報表使用人作出相應(yīng)投資決策的主要依據(jù)之一，通過審計報告?zhèn)鬟f的利好信息越多，越能充分證明企業(yè)的良好發(fā)展前景，不但能夠吸引更多的投資人加入，還會帶動企業(yè)股價的上升，進而增加企業(yè)的價值。由此帶來一系列的正效應(yīng)是企業(yè)僅僅依靠廣告宣傳很難達到的。投資人對企業(yè)的投資信心一旦增強，勢必可以帶動企業(yè)更快、更好地向前發(fā)展。

2.關(guān)鍵審計事項披露對被審計單位的不利性分析

（1）關(guān)鍵審計事項的披露可能會暴露企業(yè)經(jīng)營管理中的軟肋，影響企業(yè)的持續(xù)發(fā)展

如前所述，如果審計報告披露出來的關(guān)鍵審計事項是利好信息，必然會增加企業(yè)的股票價值，給企業(yè)帶來正效應(yīng)。但如果關(guān)鍵審計事項傳遞的是不利于企業(yè)發(fā)展的信息，投資人看到的是企業(yè)經(jīng)營無方、管理混亂、領(lǐng)導(dǎo)無能等負面信息，過多地將企業(yè)經(jīng)營管理中的軟肋暴露給報表使用人，為企業(yè)帶來的只有負效應(yīng)，在降低投資人投資信心的同時，勢必引起企業(yè)股價的波動，嚴重時會影響企業(yè)的長遠發(fā)展。

（2）由于審計過程更加公開，被審計單位難以和CPA合謀，以此達到特殊的目的

新審計報告準則作出的一系列實質(zhì)修改，主要目的雖然是增加審計報告的信息含量，向報表使用人披露更多與決策相關(guān)的有用信息，增加審計報告的溝通價值，但審計過程如此公開透明，審計工作更多地處在報表使用人的監(jiān)督之下，導(dǎo)致CPA和被審計單位為了某些特殊目的合謀很難達成，不利于企業(yè)出于某些動機而掩飾一些不想向報表使用人披露的信息。審計報告披露的信息越多，對被審計單位而言，為了某些特殊目的而需要達成的合謀成本就會越高，合謀失敗的風(fēng)險也就越大。

3.被審計單位防范不利性的措施

（1）提升自身經(jīng)營管理水平，盡量傳遞利好信息

關(guān)鍵審計事項要披露的是本期審計的重點、難點等審計項目的個性化信息，這些信息往往與被審計單位的重大經(jīng)營管理決策息息相關(guān)。若要盡量避免因?qū)徲媹蟾嬷信兜年P(guān)鍵審計事項給企業(yè)帶來的負面影響，被審計單位就應(yīng)該努力提升自身的經(jīng)營管理水平，減少決策失誤、內(nèi)部控制不完善等給企業(yè)帶來的重大影響。同時，管理層應(yīng)采取定期培訓(xùn)、聘請外部審計開展內(nèi)部控制評價等有效措施，督促管理者提升自己的能力和水平，盡可能通過審計報告?zhèn)鬟f企業(yè)的利好信息。

（2）減少投機心理，加大監(jiān)管力度

追逐經(jīng)濟利益是多數(shù)企業(yè)舞弊的目的，機會、壓力、動機或借口是企業(yè)舞弊的條件，時機一旦成熟，企業(yè)自然不會錯過，和CPA合謀以達到特殊的目的也就成為必然選擇。為避免企業(yè)的投機行為，治理層應(yīng)充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計部門的監(jiān)督、評價、鑒證、咨詢等功能，不斷完善企業(yè)的內(nèi)部控制，加大監(jiān)管力度，減少可乘之機，敦促管理層合法經(jīng)營企業(yè)。

（三）第三關(guān)系人——社會公眾的利弊分析

1.關(guān)鍵審計事項的披露給社會公眾帶來的好處分析

（1）信息更加充分，利于社會公眾作出正確的投資決策

于社會公眾而言，新審計報告準則最大的好處莫過于增加了決策有用信息，可以為報表使用人提供充分的決策相關(guān)信息，減少因信息不充分導(dǎo)致的投資失誤。審計報告披露的關(guān)鍵審計事項越多，社會公眾對企業(yè)的了解就越多，也就更利于報表使用人作出更加利于自身的投資決策，避免盲目投資帶來的損失。

（2）利于社會公眾更好地理解審計工作，增加對審計的正確認識

新審計報告準則要求CPA將審計過程的難點、重點審計事項披露出來，并要求注冊會計師說明某事項被認定為關(guān)鍵審計事項的原因、針對該事項是如何實施審計工作的。這無疑將審計的整個過程展露在社會公眾面前，減少了社會公眾以往只知結(jié)果、不曉過程，盲目猜疑、揣測審計結(jié)果的弊端，便于社會公眾更好地理解審計取證的過程，增加自身對審計工作的了解與認識，增強對審計人員的信任度。

2.關(guān)鍵審計事項披露給社會公眾帶來的弊端分析

（1）信息量大，選擇困難，難以作出最優(yōu)決策

相比以往審計報告的簡潔、通俗易懂，新審計報告準則信息含量大、披露事項多，有時難免會讓社會公眾猶豫不決，舉棋不定，增加決策難度，難以作出更好的選擇，影響決策的效率。審計報告披露的信息越多，報表使用人知道的不同企業(yè)的信息也就越多，考慮就會更全面，決策的過程也就越復(fù)雜，影響最優(yōu)決策的生成。

（2）難辨信息真?zhèn)?/p>

資本市場上，信息的不對稱性永遠存在。對于專業(yè)知識不扎實的社會公眾而言，審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項本來就晦澀難懂，更不用說去辨別信息的真?zhèn)瘟?。如果CPA披露的關(guān)鍵審計事項是無效的，社會公眾的決策就會受到影響，甚至?xí)?dǎo)致投資決策失誤，給自身帶來難以估量的經(jīng)濟損失。

3.社會公眾防范不利影響的措施分析

（1）增加社會公眾自身的知識儲備，必要時可向?qū)I(yè)人士求助

社會公眾自身的能力和素質(zhì)越高，專業(yè)知識儲備越豐富，對信息的駕馭能力也就越強，因此，努力提升社會公眾自身的水平和能力，才是解決問題的關(guān)鍵所在。此外，合理尋求專業(yè)人士的幫助、傾聽專業(yè)人員的解答，也可以幫助社會公眾作出更好的投資決策，減少投資失誤帶來的風(fēng)險。

（2）選擇經(jīng)規(guī)模大、口碑好的事務(wù)所審計后的被審計單位進行投資，減少信息失真帶來的危害

一般而言，事務(wù)所的規(guī)模大小與審計質(zhì)量的高低正向相關(guān)。規(guī)模越大的事務(wù)所，CPA專業(yè)勝任能力越強，審計質(zhì)量越高，披露無效信息的可能性越小，因此，關(guān)注被審計單位的審計業(yè)務(wù)是由哪家事務(wù)所承接的，對社會公眾而言，極為重要。選擇經(jīng)資質(zhì)高、規(guī)模大的事務(wù)所審計后的被審計單位作為投資對象，可以在很大程度上減少信息失真帶來的危害，避免由此帶來的損失。

【主要參考文獻】

[1] 楊毅.新審計報告準則發(fā)布[N].金融時報，2016-12-29.

[2] 孫合珍，李小娟.審計學(xué)[M].北京：清華大學(xué)出版社，2012.

[3] 財政部.中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項[A].2016-12-23.endprint