郝自賢

會計師事務所選任制度的比較研究

郝自賢

一、立法比較研究

（一）國際立法規(guī)定

會計師事務所選任、解聘權的國際立法規(guī)定可分為三類：（1）由股東大會或股東會選任或解聘。如日本法規(guī)定，審計員由股東大會選任，設立中的大型公司由發(fā)起人或者創(chuàng)立大會選任。大型公司可依據(jù)股東大會的決議，隨時解任審計員。（2）由審計委員會選任或解聘。美國在安然事件后出臺的薩班斯法案中規(guī)定，發(fā)行證券公司的審計委員會對受雇于公司以編制、出具審計報告為目的會計師事務所的聘用、酬金以及監(jiān)督，包括公司管理者同審計方關于財務會計報告差異的協(xié)調(diào)負直接責任。（3）由股東會或董事會選任或解聘。即，區(qū)分公司類型不同分別確定選任或解聘權。如臺灣地區(qū)公司法規(guī)定，審計人員的委任、解任及報酬與經(jīng)理人相同：無限公司、兩合公司須有全體無限責任股東過半數(shù)同意，有限公司須有全體股東過半數(shù)同意。股份有限公司應由董事會以董事過半數(shù)出席,及出席董事過半數(shù)同意之決議行之。

對會計師事務所解聘權限制的立法模式大致有：（1）程序限制模式。通過規(guī)定嚴格的解聘程序，賦予被解聘的審計師陳述權和出席股東大會的權利，確保其在被解聘前獲得辯護的機會。（2）實體限制模式。規(guī)定只有在特定的情況下，如存在過失或無法分身等，才能申請解聘承聘任的會計師事務所。（3）混和模式。既規(guī)定解聘會計師事務所的法定情形，也規(guī)定被解聘會計師事務所的陳述權。

一些國家立法準許注冊會計師以及會計師事務所期滿前辭職，并通過規(guī)定辭職事由或辭職程序規(guī)范辭職行為，以兼顧委托與受托兩方利益，消除期滿前辭職的不利影響。如依照英國公司法規(guī)定，審計人可以書面方式辭職，但要履行特定的程序，承擔必須的說明義務。德國法律規(guī)定，注冊會計師或會計師事務所只有存在重大事由時才能辭職。而“誰選任誰決定”則是各國對審計報酬的給付與確定報酬水平權利的通常作法。如美國薩班斯法案規(guī)定，由公司審計委員會決定獨立審計師的報酬。

（二）我國立法規(guī)定

我國會計師事務所選任制度的立法主要體現(xiàn)在《公司法》和證監(jiān)會、國家經(jīng)貿(mào)委發(fā)布的《上市公司治理準則》中。

《公司法》第169條第1款和第2款規(guī)定，公司聘用、解聘承辦審計業(yè)務的會計師事務所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。公司股東會、股東大會或者董事會就解聘會計師事務所進行表決時，應當允許會計師事務所陳述意見。

《上市公司治理準則》第52條規(guī)定，上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議,設立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數(shù)并擔任召集人，審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。第54條規(guī)定，審計委員會的主要職責是：（1）提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；(2)監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；(3)負責內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；(4)審核公司的財務信息及其披露；(5)審查公司的內(nèi)控制度。

根據(jù)前文AHP層次分析法得出的因子權重，按照如下公式，進行疊加計算，形成初步的廣州市綠色建筑空間分布潛力圖（圖4）：

由上述立法規(guī)定可以看出，會計師事務所選任制度的核心為會計師事務所選任、解聘權的歸屬。我國會計師事務所選任、解聘權的立法為股東（大）會或董事會選任或解聘模式，但選擇的終極權利則交由股東在公司章程中確定。因“上市公司制定或者修改公司章程及治理細則，應當體現(xiàn)本準則所列明的內(nèi)容”，因此，上市公司會計師事務所選任、解聘權歸屬于董事會下設的審計委員會。

除此之外，我國會計師事務所選任制度的現(xiàn)有立法只存在會計師事務所選任、解聘權歸屬，以及解聘會計師事務所的簡單程序的規(guī)定。盡管會計師事務所選任、解聘權歸屬構(gòu)成會計師事務所選任制度的核心，但現(xiàn)有制度的組成單薄和內(nèi)容缺失，使之需要體系化構(gòu)建。

二、制度設計考量因素分析

會計師事務所選任制度的核心為會計師事務所的選任權，亦即注冊會計師的審計委托權，而審計委托權不僅僅是權利歸屬權的法律確認，它直接體現(xiàn)獨立審計為誰的利益并且影響審計的獨立性，進而決定制度的設計，因此，對審計委托權設計考量因素的分析反映制度整體設計考量因素的探討。審計委托權的設計，需要考量如下因素：

（一）獨立審計為誰的利益

審計為誰的利益反映獨立審計制度的內(nèi)在機理和產(chǎn)生、存在基礎，因此是法定審計制度，包括會計師事務所選任制度設計的首要考量因素。

考察獨立審計的歷史演進發(fā)現(xiàn)，除去商品經(jīng)濟高度發(fā)展這一本因外，注冊會計師獨立審計之所以產(chǎn)生、發(fā)展，究其原因都是由于資本所有權與管理經(jīng)營權的分離，客觀上需要以注冊會計師審計方式保護資本所有人的利益。因此，資本所有權與經(jīng)營管理權的分離是法定審計制度產(chǎn)生的直接原因。

在公司所有權和經(jīng)營管理權分離的情況下，公司所有人——股東（委托人）將其財產(chǎn)托付管理人（代理人）經(jīng)營和管理，他有理由要求管理人為自己的利益善盡職守，并以股東利益最大化為己任。按照經(jīng)濟學中委托代理理論創(chuàng)建人詹森和梅克林的理論，市場競爭是充分的，管理層如果過分偷懶，則會引起公司股價下跌，因此強制解除契約關系，以及外部代理人市場的競爭，公司收購和接管，都是對代理人的一種潛在震懾，它們迫使代理人為委托人盡職盡責。然而現(xiàn)實已經(jīng)證明這顯然是一種過于完美的假設，事實上委托人與代理人目標的不一致、代理人的私利、二者信息的不對稱，以及市場的不可觀察性等等，都使代理人存在“損人利己”的極大可能，并產(chǎn)生激勵和監(jiān)督代理人，使其以委托人利益最大化為經(jīng)營目標的需要，因此監(jiān)督代理人是維護股東利益的必然要求，是兩權分離狀態(tài)下不可避免的。監(jiān)督的途徑是多樣化的，而通過由委托人與代理人之外的獨立第三方注冊會計師對公司財務資料進行鑒證和監(jiān)督，則可以通過提高公司財務信息質(zhì)量，強化財務信息的可信度，減少信息的不對稱，以約束代理人，使其行為符合委托人的最大利益。資本所有權和經(jīng)營管理權的分離使注冊會計師審計從一產(chǎn)生便擔負著看護股東利益的重任，即便是現(xiàn)代獨立審計利益相關人的增加也未能改變這一事實。因此，保護股東利益作為確認審計委托權的首要考量因素，反映制度存在的正當性。

（二）審計的獨立性

公司經(jīng)營的復雜性和市場的復雜性，對公司經(jīng)營者的監(jiān)督也是多方位的，但監(jiān)督的目標卻是始終如一的，即通過監(jiān)督降低代理成本，這也是公司監(jiān)督制度設置的內(nèi)在機理。注冊會計師審計作為降低代理成本的重要手段是公司治理中重要的監(jiān)督機制，那么,怎樣使獨立審計達到降低代理成本的目標呢？從公司法的角度，以制度保證注冊會計師審計的獨立性，直接影響獨立審計對降低代理成本的作用。

之所以說獨立性直接影響注冊會計師審計對降低代理成本的作用，是因為獨立性直接影響審計質(zhì)量的高低。公司法上的注冊會計師審計主要指注冊會計師對公司財務會計報表的審查驗證，在有效證券市場下，財務會計信息通過有效證券市場反映在股票價格上，股票價格的高低反映經(jīng)營者的努力程度；另外，財務會計信息提供的公司的資產(chǎn)與負債狀況、實現(xiàn)利潤則反映公司的規(guī)模、償債能力和經(jīng)營成果，是經(jīng)營者業(yè)績的客觀證明，但這一切的前提是財務會計信息的真實。由于公司財務會計信息是在經(jīng)營者領導下產(chǎn)生的，經(jīng)營者的私利損害財務會計信息的可信度。獨立審計則通過專業(yè)人士對反映公司資產(chǎn)和成果的會計信息的審查驗證，對公司經(jīng)營狀況作出具有專業(yè)可信度的判斷，可以使股東據(jù)以考察經(jīng)營者業(yè)績，也使股東、潛在投資者、公司債權人等利益相關人據(jù)以決策，并督促經(jīng)營者努力經(jīng)營。因此，上述獨立審計作用的實現(xiàn)建立在高質(zhì)量審計的基礎之上，只有高質(zhì)量的審計才能有效防止虛假財務會計信息的產(chǎn)生。但高質(zhì)量的審計是以獨立性為基礎的，當注冊會計師審計不能獨立于被審計人時，高質(zhì)量的審計是難以保證的。

諸多學者認為審計人選聘制度對審計獨立性有直接影響，各國公司法也將此作為審計獨立性保障制度的重要內(nèi)容配置于法定審計制度中。這是因為會計師事務所選任權的合理確認，有助于有效隔離注冊會計師與管理層，防止注冊會計師因與管理層存在聘任、解聘的利害關系，以及長期、頻繁接觸影響其獨立性。因此，保證審計獨立性是確認審計委托權歸屬的核心考量因素，它促成制度作用的實現(xiàn)。

那么在公司法中怎樣安排審計委托權更利于保證審計獨立性呢？從審計關系的組成看，審計關系由審計委托人、被審計人和審計人組成，其中的審計人是注冊會計師，被審計人是經(jīng)營者，審計人只有與被審計人無任何依賴關系才能堅守其獨立地位。因此，審計委托人和被審計人混為一體是損害審計獨立性的重要因素。而使審計關系三方主體獨立而不混同，形成制衡關系，防止審計委托人和被審計人混為一體，對保證注冊會計師審計的獨立性具有重要價值，這也在大多數(shù)國家公司法中得到了認同。

（三）公司類別

我國公司法上的有限責任公司與股份有限公司盡管均為資合公司，但因有限責任公司注重股東之間的信任關系，從而具有一定的人合因素，因此需要對兩種公司設置不同的制度以實現(xiàn)法律的有效調(diào)整。而審計委托權的制度設計同樣不能離開對兩種公司類別特質(zhì)的考量。

與審計委托權制度關聯(lián)的公司類別特質(zhì)，首先是兩種公司組織特點的差別。有限責任公司因兼具人合因素，致使其在股東人數(shù)和股權轉(zhuǎn)讓上存在不同于股份有限公司的法律要求。盡管各國公司法對兩種公司股東人數(shù)的具體規(guī)定不盡相同，但為有限責任公司規(guī)定股東最高人數(shù)和不限制股份有限公司的股東最高人數(shù)，則是多數(shù)國家較為一致的做法，這一立法使有限責任公司的股東人數(shù)通常較少。另外，有限責任公司股東股權轉(zhuǎn)讓的限制，也使公司股東具有一定程度的確定性，股東最高人數(shù)的限制和股權轉(zhuǎn)讓的限制，使由出資人股東行使審計委托權的合理性和可能性在有限責任公司中能夠得到實現(xiàn)。但這在上市的股份有限公司中則會出現(xiàn)困擾，即，上市公司股東人數(shù)眾多，社會公眾股又使獲取投機收益的股東廣泛存在，股份轉(zhuǎn)讓的自由導致股東的流動性。諸種因素影響上市公司股東大會的召開狀態(tài)和出席狀態(tài)，使股東大會難以真正體現(xiàn)和實現(xiàn)對所有出資人的利益，使出資人股東行使審計委托權的合理性和可能性缺失。

同時，大量的有限責任公司中，由于股東同時兼任公司經(jīng)營管理領導人，委托代理關系不凸顯，但監(jiān)督經(jīng)營者的需要仍然存在（畢竟，復數(shù)股東之間仍然需要監(jiān)督制衡）。這就使通過審計委托權的確認保證獨立審計的獨立性在有限責任公司中意義更加突出，即，在有限責任公司中，由出資人股東行使審計委托權盡管有合理性，但股東與經(jīng)營者的身份混同，增加了審計委托權有效隔離經(jīng)營者和審計師的制度設計難度。

三、制度構(gòu)建選擇思考

（一）審計委托權的歸屬

現(xiàn)代公司股權分散和強調(diào)組織效率使經(jīng)營者成為公司治理的中心，經(jīng)營者在事實上控制著公司。獨立審計本為對經(jīng)營者的監(jiān)督制度安排，由經(jīng)營者選聘獨立審計師導致審計獨立性降低，我國公司法將審計委托權交由章程從公司股東會、股東大會或者董事會中選擇確定，這樣的安排符合審計委托權的內(nèi)在機理，具有正當性。

然而，在我國，需要依法強制審計的公司，尤其是上市公司，大多由國有企業(yè)改制而來，國有股權在公司中占據(jù)絕對控制地位，形成“一股獨大”現(xiàn)象，這就使公司管理層事實上僅僅是大股東的代理人，大股東、公司管理層既是被審計人又是審計委托人并支付審計費用，還決定注冊會計師的選聘。審計委托人與被審計人的混同打破了理想的審計關系，使審計關系不再平衡。另一種現(xiàn)象是，國有股產(chǎn)權主體制度的構(gòu)建缺失，以及由此帶來的國有股股東的缺位，使經(jīng)營者取代了所有人。經(jīng)營者集決策權、管理權，甚至監(jiān)督權，總體上是我國當前乃至今后一段時間的公司現(xiàn)狀。這樣的公司現(xiàn)狀使公司法規(guī)定的由股東（大）會或者股東通過章程授權董事會享有的審計委托權因事實上歸屬經(jīng)營者，從而損害了法定審計的獨立性，降低了審計報告的可信度，使審計報告的真正使用人，包括廣大的中小股東、社會潛在的投資人、債權人等相關人的利益失去保護。這既違背注冊會計師審計的目標，也有違公平原則。

筆者以為，薩班斯法案通過強化審計委員會的獨立性和對審計委員會披露規(guī)則，將審計委托權以及決定報酬權授予審計委員會的作法頗值得我們借鑒。結(jié)合我國目前的公司現(xiàn)狀和經(jīng)理人市場化程度低下，以及注冊會計師審計市場環(huán)境（審計服務的買方市場狀況、無序競爭等），從審計委托權的設置保證審計獨立的角度，迫切需要一個外部審計和管理層之間的有效隔離層。

我國公司法實行強制審計的公司包括股份有限公司和特定的有限責任公司，這兩種公司對公共利益的影響程度不同。因此，筆者認為，區(qū)分不同公司形式設計隔離層更具合理性和正當性，提出的建議是，對涉及眾多相關利益人的上市公司可借鑒薩班斯法案，通過完善已有的公司董事會下設的審計委員會將審計委托權授予其行使，以解決“一股獨大”、“內(nèi)部人控制”下的上市公司審計委托人和被審計人的事實混同問題；加之上市公司的公眾性、股東的流動性，股東大會事實上的召開和出席狀態(tài)，由股東大會行使審計委托權，并不能在事實上實現(xiàn)對所有股東和利益相關人的保護，由董事會下設的審計委員會行使審計委托權具有現(xiàn)實意義，但不能忽視的一個重要前提是，必須對現(xiàn)有的審計委員會進行徹底的完善和改造，否則將失去應有之義。對需要強制審計的有限責任公司，以及未上市的股份有限公司，因籌資渠道等特點對公眾利益影響較小，考慮到成本與效益的平衡，可以在完善監(jiān)事會基礎上將審計委托權授予監(jiān)事會行使。這樣，在管理層和外部審計者之間搭建了一個屏障。

（二）制度體系的完善

會計師事務所選任制度更好地實現(xiàn)獨立審計的價值目標，需要從多方面保障并建構(gòu)制度體系。我國現(xiàn)行立法只規(guī)定了會計師事務所的聘任、解聘權歸屬，以及解聘權的限制。立法規(guī)定的原則與簡單，直接影響實踐操作和立法目的的實現(xiàn)。

國際審計委托權立法主要由會計師事務所選（委）任、解聘權的權利歸屬、解聘權的限制、注冊會計師以及會計師事務所的辭職，以及審計報酬的給付與確定報酬水平的權利組成。筆者認為這樣的制度構(gòu)成更為完善，應為我國立法借鑒。

首先，是對會計師事務所解聘權的限制。限制解聘權旨在防止公司管理層通過對委托者的不正當影響，以解聘要挾審計者提供符合自身利益的審計意見，損害審計獨立性，并依此保護注冊會計師的合法利益。如前所述,各國立法關于解聘權的限制模式有程序限制模式、實體限制模式和混合模式三種，我國《公司法》第169條第2款的規(guī)定，基本屬于程序限制模式。但立足本土化，結(jié)合我國公司的內(nèi)部治理與產(chǎn)權結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀、外部市場條件等，從審計獨立性的最優(yōu)保障看，混合模式是相對理想的選擇。這就需要立法首先要規(guī)定解聘會計師事務所的條件作為解聘權行使的前提，解聘條件的設置需要平衡保護委托人與會計師事務所的權益。具備解聘條件，委托人表決行使解聘權時，還應當給予會計師事務所辯護機會，以使解聘權的行使建立在信息充分的基礎上，提高決策的正確性。因此，除規(guī)定解聘條件外，還要從程序上賦予會計師事務所在委托人表決行使解聘權時陳述意見的權利。通過對解聘權進行實體限制與程序限制，防止借解聘權行使的任意妄為。

其次，是注冊會計師以及會計師事務所的辭職問題。這一問題盡管在各國立法中不具有前述規(guī)定的普遍性，但深入分析后發(fā)現(xiàn)，注冊會計師以及會計師事務所的辭職問題不僅僅涉及會計師事務所利益的維護，同時涉及關聯(lián)公司利益。因為審計關系一旦建立和運行，注冊會計師及會計師事務所的中途退出，會使已經(jīng)進行的審計工作需要重新開始，從而加大公司審計成本，而對封閉型的有限責任公司而言，還存在經(jīng)營信息的泄漏風險。因此，需要在均衡維護會計師事務所利益和公司利益基礎上，規(guī)定注冊會計師以及會計師事務所的辭職原因，既要賦予注冊會計師及會計師事務所因故辭職的權利，也要防止注冊會計師及會計師事務所任意退出已經(jīng)建立的審計關系。

最后是審計報酬的給付與確定報酬水平的權利。盡管審計報酬的給付與確定報酬水平的權利由委托者行使具有理論與邏輯合理性，但立法的明確，則使權利及權利的行使具有正當性。另外，雖然大多數(shù)國家對會計師事務所的強制輪換制度持觀望態(tài)度，但在中國這樣一個“人情”社會，限制會計師事務所擔任一家公司獨立審計師的任期，對于防止會計師事務所、注冊會計師因與客戶長期頻繁接觸形成“親密關系”損害審計獨立性，以及防止缺乏會計師事務所任期規(guī)定使委托人陷入解聘權行使過多，無疑具有現(xiàn)實意義。只是與強制輪換制度不完全相同，會計師事務所的任期規(guī)定不應是對其任期的強制限制。

（三）一人有限責任公司會計師事務所選任制度的構(gòu)建

我國2005年修訂的公司法增加了一人有限責任公司，并針對一人有限責任公司的特殊性設置了風險防范措施，其中之一即為法定審計制度的特殊規(guī)定?！豆痉ā返?2條規(guī)定，一人有限責任公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并經(jīng)會計師事務所審計。該條規(guī)定因與《公司法》第164條在同一項制度上的表述不同，因而可認定一人有限責任公司屬于法定強制審計的公司，這也使獨立審計制度于一人有限責任公司更有意義。

研究一人有限責任公司獨立審計的立法規(guī)定發(fā)現(xiàn)，對一人有限責任公司強制審計的立法目的在于防止交易風險，而非看護股東利益。與復數(shù)股東組成的公司不同，一人有限責任公司中制衡機制缺失，包括復數(shù)股東之間的相互制衡，以及因一人股東依法行使職權產(chǎn)生的公司機關（權力機關、執(zhí)行機關、監(jiān)督機關）之間的制衡。制衡機制的缺失使公司活動喪失透明度，公司經(jīng)營高度機密，使一人有限責任公司的交易風險增加。立法強制要求一人有限責任公司的財務會計報告由會計師事務所審計，目的在于通過獨立的注冊會計師審計，保證公司財務會計信息的真實、合法，降低一人股東濫用公司獨立人格妨害市場秩序和損害債權人利益的風險，保障交易安全。一人有限責任公司中獨立審計的這一立法目的，使其在審計目的上與普通公司中獨立審計主要作為委托人監(jiān)督經(jīng)營者、降低代理成本的途徑之一相互區(qū)別。

獨立審計立法目的的獨立，使一人有限責任公司的法定審計制度在許多方面存在不同要求，需要特殊對待。其中，在審計委托權方面，由于一人股東既可以自行擔當公司經(jīng)營者，也可以單獨決策公司經(jīng)營者人選，一人有限責任公司中所有權和經(jīng)營權的分離存在事實上的不可能。公司所有者和經(jīng)營者的混同，使獨立審計通過監(jiān)督經(jīng)營者保護出資人股東利益的內(nèi)在機理不復存在。因此，在一人有限責任公司中，保障審計獨立性，實現(xiàn)獨立審計價值目標的根本在于隔離一人股東與審計師。

如何通過審計委托權的合理設計有效隔離一人股東與審計師，就一人有限責任公司的現(xiàn)實看存在難度。按照我國《公司法》第169條第1款的規(guī)定，一人有限責任公司的審計委托權應由一人股東行使或決定，但一人股東擔任公司經(jīng)營者的現(xiàn)狀，使獨立審計在一人公司中防止交易風險的立法目的難以保證。另外，前面的論述中建議，對需要強制審計的有限責任公司，以及不上市的股份有限公司，可以在完善監(jiān)事會基礎上將審計委托權授予監(jiān)事會行使，但這一建議在一人有限責任公司中同樣存在障礙。即，倘若一人有限責任公司設立監(jiān)事會，因缺乏復數(shù)股東，監(jiān)事會中的股東監(jiān)事完全由一人股東選擇，一人股東與審計師仍然難以隔離。更何況即便由監(jiān)事會行使審計委托權是一個相對合理的無奈選擇，但監(jiān)事會并非一人有限責任公司的必設機關，選擇的障礙仍然無法消除。

但存在的現(xiàn)實難度并不能夠成為立法回避的借口，我國一人有限責任公司的內(nèi)外部環(huán)境狀況對這一問題的現(xiàn)實要求仍然是迫切的，如果長期模糊，通過對一人有限責任公司的強制審計以保障交易安全的立法目的會存在虛化的可能。也許通過強化和細化會計師事務所選任制度的其他法律規(guī)定，諸如，強化和細化會計師事務所選任和解聘條件、程序，強制和合理規(guī)定會計師事務所的任期等，使一人有限責任公司的獨立審計立法目的得到更好實現(xiàn)。

作者單位：內(nèi)蒙古財經(jīng)大學