◎文/劉耀 王哲煒 張枝清

藥品生產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險識別方法解析

◎文/劉耀 王哲煒 張枝清

稅收風(fēng)險管理已經(jīng)成為當(dāng)今稅收管理的重要內(nèi)容和通行做法?？茖W(xué)設(shè)定風(fēng)險指標(biāo)，挖掘行業(yè)經(jīng)營規(guī)律，搭建風(fēng)險模型，進行有效比對分析，識別稅收風(fēng)險點，再根據(jù)風(fēng)險等級采取相應(yīng)應(yīng)對措施是稅收風(fēng)險管理的一般步驟。數(shù)據(jù)分析比對過程是稅收風(fēng)險管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。本文針對藥品生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營特點，提出該行業(yè)經(jīng)營收入、成本方面專有數(shù)據(jù)比對方法，同時引用科目余額表數(shù)據(jù)，利用財務(wù)報表與各稅種申報表間勾稽關(guān)系，總結(jié)出主要稅種風(fēng)險比對方法。

稅收風(fēng)險；數(shù)據(jù)比對；科目余額表

一、企業(yè)所得稅分析比對方法

（一）收入類比對方法

1.利用監(jiān)管部門數(shù)據(jù)比對銷售收入

我國藥品生產(chǎn)要嚴格遵循GMP（《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》（Good Manufacture Practice））。截至目前，處方藥從生產(chǎn)出廠、流通、儲存直至配送給醫(yī)療機構(gòu)的全過程都在藥品監(jiān)管部門監(jiān)控之下，每一盒藥品都要掃描電子監(jiān)管碼并上傳到“中國藥品電子監(jiān)管平臺”，通過該平臺能夠?qū)崟r查詢每一盒藥品生產(chǎn)、經(jīng)營、庫存以及流向情況。因此，通過獲取藥品電子監(jiān)管平臺中企業(yè)藥品銷售數(shù)量，與企業(yè)賬面實際數(shù)據(jù)進行比對，進而測算銷售收入是否準(zhǔn)確。如存在差額，則企業(yè)可能存在將產(chǎn)品用于樣品、贈送等非正常銷售渠道，應(yīng)關(guān)注企業(yè)所得稅年度納稅申報表是否申報視同銷售收入。

2.利用現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表、利潤表間邏輯關(guān)系比對主營業(yè)務(wù)收入

會計核算中，與企業(yè)營業(yè)收入對應(yīng)的會計科目通常為銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等，相應(yīng)的會計等式為：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金＝“主營業(yè)務(wù)收入”＋“其他業(yè)務(wù)收入”+“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”增加凈額－“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”增加凈額＋“預(yù)收賬款”增加凈額＋本期收回的已核銷的壞賬－應(yīng)收項的意外減少（包括：壞賬的發(fā)生、票據(jù)貼現(xiàn)造成的借記財務(wù)費用、非現(xiàn)金抵賬等）。通過上述公式測算營業(yè)收入，與企業(yè)申報數(shù)據(jù)相對比，查找稅收風(fēng)險點。

3.不征稅收入與相關(guān)支出的調(diào)整額相對比

將企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表《納稅調(diào)整項目明細表》中“不征稅收入”與“不征稅收入用于支出所形成的費用”相對比，如果企業(yè)存在研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠項目，應(yīng)同時比對《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》中“減：作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)的部分”數(shù)額，進而判斷不征稅收入對應(yīng)的支出涉稅處理是否符合政策規(guī)定。由于不征稅收入5年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入收入總額征收企業(yè)所得稅，故將上述比對數(shù)據(jù)范圍限定在5年內(nèi)，比對效果會更顯著。

4.通過預(yù)收賬款明細科目變動判斷是否存在銷售已實現(xiàn)但未確認收入

如果科目余額表預(yù)收賬款明細單位期末貸方余額長時間（通常為1年）無變動，則該企業(yè)可能存在產(chǎn)品已實現(xiàn)銷售，但未確認營業(yè)收入問題。

5.將應(yīng)付賬款和營業(yè)收入的變動率相對比，判斷收入結(jié)轉(zhuǎn)是否合理

如果資產(chǎn)負債表中應(yīng)付賬款與主營業(yè)務(wù)收入成反向變動，即應(yīng)付賬款變動率提高，但主營業(yè)務(wù)收入變動率降低，則該企業(yè)收入確認可能存在問題。

6.投資收益比對方法

將科目余額表應(yīng)收股利借方發(fā)生額同投資收益、長期股權(quán)投資損益調(diào)整貸方發(fā)生額相對比，以確認投資收益核算是否準(zhǔn)確。如企業(yè)存在持有至到期投資，還應(yīng)參考應(yīng)收利息等科目數(shù)額。比對結(jié)果相差較大，則企業(yè)可能存在轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）行為。

（二）成本費用類比對方法

1.根據(jù)原料占比推算原料投入數(shù)量

藥品生產(chǎn)要嚴格遵循《中國藥典》明確的配方。將藥典中藥品原料的投入配比，如每粒成品含原料數(shù)量，與企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)成品出庫數(shù)量相結(jié)合推算該原料實際使用量，與企業(yè)當(dāng)期賬載出庫數(shù)量相對比，進而判定原材料成本核算是否真實。

以某制藥公司2014年數(shù)據(jù)為例，根據(jù)其一西藥生產(chǎn)配方，獲取A原料占單位成品藥比重，以A原料實際出庫數(shù)量計算理論成品產(chǎn)量應(yīng)為2194.5萬粒，而實際產(chǎn)量僅為1929.9萬粒，實際產(chǎn)量與理論產(chǎn)量差異率達12%。

2.從原材料用途判斷成本核算是否準(zhǔn)確

按照企業(yè)正常經(jīng)營行為，原材料對應(yīng)的會計科目通常為生產(chǎn)成本、其他業(yè)務(wù)成本以及研發(fā)支出等，將科目余額表原材料當(dāng)期貸方發(fā)生額與相應(yīng)成本費用原材料支出明細比對，判定成本費用核算是否準(zhǔn)確。

以某制藥公司為例，該公司2014年度原材料貸方累計發(fā)生額6861萬，生產(chǎn)成本——原材料借方累計發(fā)生額6457萬元，企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》“研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用”合計為404萬元，無其他原材料支出項目。就研發(fā)費用中原材料占比較高的疑點與企業(yè)約談后，該企業(yè)承認存在多申報研發(fā)費加計扣除問題。

3.通過“原材料—暫估”科目數(shù)值變化判斷成本核算是否準(zhǔn)確

調(diào)取科目余額表“原材料—暫估”借方累計發(fā)生額，計算月平均額與年度余額相對比，同時參考“原材料—暫估”年度余額與當(dāng)年生產(chǎn)成本借方發(fā)生額占比。此方法通過分析暫估成本年度走勢，進而判斷每月暫估成本是否合理。

以某制藥公司為例，該公司2014年度“原材料—暫估”科目借、貸方均存在發(fā)生額，但借方發(fā)生額每月呈持續(xù)增加趨勢，12月當(dāng)月達1380萬元，而全年“生產(chǎn)成本—原材料”9663萬元，占比14%，12月原材料近乎全部暫估，不符合實際情況。經(jīng)調(diào)查，該企業(yè)確實存在利用暫估成本調(diào)節(jié)利潤問題。

4.通過比對實際經(jīng)營周期識別風(fēng)險點

制藥企業(yè)尤其以西藥為主的企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營步入穩(wěn)定期后，藥品生產(chǎn)周期固定，銷售渠道穩(wěn)定，同時原料投入、藥品生產(chǎn)又有嚴格標(biāo)準(zhǔn)，往往會出現(xiàn)以銷定產(chǎn)現(xiàn)象，通過財務(wù)數(shù)據(jù)計算存貨周轉(zhuǎn)率并和實際經(jīng)營周期相對比，參考近幾個年度存貨周轉(zhuǎn)率變化趨勢，推測其經(jīng)營周期是否合理。

5.通過職工薪酬判斷費用核算是否合理

將企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》支出合計與科目余額表“應(yīng)付職工薪酬”借方發(fā)生額相對比，由于首末兩月薪酬統(tǒng)計口徑原因，可能導(dǎo)致比對結(jié)果出現(xiàn)偏差，但如果偏離值較大的，應(yīng)剖析原因。

以某制藥公司為例，該公司2014年度企業(yè)所得稅申報表附表《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》中支出共計8730萬元，而科目余額表“應(yīng)付職工薪酬”科目借方發(fā)生額只有6310萬元，相差2420萬元。經(jīng)核查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)通過“其他應(yīng)付款”科目將關(guān)聯(lián)公司薪酬支出計入本企業(yè)費用中，沖抵營業(yè)利潤，減少應(yīng)納稅額。

6.查找營業(yè)成本核算風(fēng)險點

將科目余額表生產(chǎn)成本貸方發(fā)生額與產(chǎn)成品借方發(fā)生額、產(chǎn)成品貸方發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)成本借方發(fā)生額相對比，查找營業(yè)成本方面風(fēng)險點。

7.期間費用比對方法

（1）藥品生產(chǎn)企業(yè)期間費用通常較大，尤其對于企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表《期間費用明細表》“其他”項目存在較大數(shù)額的，應(yīng)當(dāng)列為疑點企業(yè)，進而調(diào)取企業(yè)收取發(fā)票信息查找風(fēng)險點。

筆者選取天津市2014年收入億元以上，且企業(yè)所得稅在地稅征管的11戶藥品生產(chǎn)企業(yè)作為樣本，提取企業(yè)所得稅年度申報數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，11戶企業(yè)平均費用率高達50.2%，尤其“其他”項目金額較大。經(jīng)核查，企業(yè)利用期間費用“消化”非正常費用問題較為普遍。

（2）將“其他應(yīng)收款”和“財務(wù)費用”科目相關(guān)聯(lián)，分析財務(wù)費用支出是否合理。

以某制藥公司為例，2014年度取得銀行貸款4200萬元，該筆資金全部轉(zhuǎn)移到兩個關(guān)聯(lián)企業(yè)，形成“其他應(yīng)收款”。同時，該企業(yè)負擔(dān)財務(wù)費用304.5萬元，并在所得稅前扣除，造成少繳企業(yè)所得稅問題。

二、個人所得稅分析比對方法

（一）將科目余額表“應(yīng)付股利”“應(yīng)付職工薪酬”借方發(fā)生額分別與個人所得稅股息紅利和工資薪金稅目全員全額申報稅基相對比，查找風(fēng)險點。

（二）將現(xiàn)金流量表“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”同科目余額表“應(yīng)付職工薪酬”借方發(fā)生額相對比。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格真實性比對方法。通過科目余額表“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”借方發(fā)生額判定是否存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為；將股權(quán)受讓方“長期股權(quán)投資”借方發(fā)生額同股權(quán)轉(zhuǎn)讓方“長期股權(quán)投資”貸方發(fā)生額以及雙方股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議價格相對比，以確定協(xié)議轉(zhuǎn)讓價格是否真實。同時，被投資企業(yè)“其他應(yīng)收款”長期存在大額款項，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低，應(yīng)關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是否通過分解轉(zhuǎn)讓款以降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。

以某制藥企業(yè)為例，該公司2014至2015年度科目余額表“長期借款”貸方余額均為4200萬元，2015年度“其他應(yīng)收款”借方余額4761萬元，且與2014年相比余額變動不大，2015年度該企業(yè)股東發(fā)生變動，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低。經(jīng)約談，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)股東于2014年將4200萬元貸款分別轉(zhuǎn)給兩個關(guān)聯(lián)企業(yè)，造成“其他應(yīng)收款”科目較大余額。自此，股權(quán)受讓方支付的轉(zhuǎn)讓款被分解為支付給轉(zhuǎn)讓方價款和償還被投資企業(yè)債務(wù)兩部分。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方此種逃避繳納稅款行為隱蔽且惡劣。

三、其他稅種分析比對方法

（一）房產(chǎn)稅

1.將科目余額表“出租固定資產(chǎn)收入”與房產(chǎn)稅從租計征稅基相對比。如果企業(yè)受讓土地或購置房產(chǎn)，將土地契稅和房屋契稅稅基分別同科目余額表“無形資產(chǎn)/土地”科目和“固定資產(chǎn)/房屋建筑物”科目當(dāng)期借方發(fā)生額相對比，進而將二者之和同從價計征的房產(chǎn)稅稅基本期增加額相對比（此處暫不考慮容積率問題）。

以某制藥企業(yè)為例，該公司2014年度科目余額表“固定資產(chǎn)-房屋建筑物”余額7987.5萬元，“無形資產(chǎn)-土地”余額5473.1萬元，而房產(chǎn)稅從價計征計稅基礎(chǔ)僅為8034.3萬元。經(jīng)約談，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)土地價值未按規(guī)定并入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。

2.將企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細表》中房屋、建筑物計稅基礎(chǔ)同房產(chǎn)稅從價計征的稅基相對比。

3.將科目余額表“在建工程”貸方發(fā)生額與“固定資產(chǎn)”借方發(fā)生額相對比，如在建工程大于固定資產(chǎn)，應(yīng)關(guān)注長期待攤費用和固定資產(chǎn)清理科目。

以某制藥公司為例，2014年度科目余額表“在建工程”貸方發(fā)生額65738萬元，“固定資產(chǎn)”借方發(fā)生額47807萬元，差額17931萬元。經(jīng)約談，發(fā)現(xiàn)該公司將本應(yīng)計入固定資產(chǎn)原值的部分計入了長期待攤費用，降低了攤銷年限并減少了房產(chǎn)稅計稅基礎(chǔ)。

（二）城鎮(zhèn)土地使用稅

以土地契稅繳納年度為基期，對比前后年度城鎮(zhèn)土地使用稅有無較大變化。利用科目余額表“無形資產(chǎn)/土地”科目數(shù)值和土地所在區(qū)域單位出讓成交價格推算土地面積，與城鎮(zhèn)土地使用稅稅基相對比。

以某制藥企業(yè)為例，根據(jù)土地賬載價格估算其占地面積應(yīng)為38萬平方米，而企業(yè)實際繳納城鎮(zhèn)土地使用面積僅為18.4萬平米。經(jīng)約談，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)以置換方式取得新土地300畝，但原土地尚未交回政府，以新土地尚處開發(fā)階段未投入使用為由，未申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

（三）城市維護建設(shè)稅

將企業(yè)所得稅前扣除的營業(yè)稅金及附加和同期實際繳納的城市維護建設(shè)稅、消費稅、資源稅、教育費附加等稅費合計相對比，進而判斷營業(yè)稅金及附加核算是否準(zhǔn)確。

責(zé)任編輯：高麗麗 曲寧

F812.42

A

1006－1255－（2017）01－0035-04

劉耀（1964—），天津市地方稅務(wù)局納稅評估處處長。郵編：300040

王哲煒（1979—），天津市地方稅務(wù)局納稅評估處主任科員。郵編：300040

張枝清（1975—），天津市靜海區(qū)地方稅務(wù)局副科長。郵編：301600