孫瑜晨

(中國人民大學(xué) 法學(xué)院，北京 100872)

一、減稅問題的傳統(tǒng)研究邏輯及局限

縱觀古今中外，減稅問題歷來都是財(cái)政上的重大問題，減稅制度亦是法學(xué)家及政策分析學(xué)家關(guān)注的重要研究對(duì)象。上世紀(jì)20年代，美國通過一系列的減稅政策帶來了經(jīng)濟(jì)上的“柯立芝繁榮”；受供給學(xué)派減稅思想的影響，里根政府的減稅方案解決了80年代美國經(jīng)濟(jì)的“滯脹”問題；依據(jù)凱恩斯的“反危機(jī)”理論，小布什政府通過了旨在“反衰退”的減稅法案(如《經(jīng)濟(jì)增長與減稅一致法》、《就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長減稅協(xié)調(diào)法》等)；減稅政策也是奧巴馬經(jīng)濟(jì)政策的主要內(nèi)容。[1，2]為了應(yīng)對(duì)金融危機(jī)以及刺激后危機(jī)時(shí)代的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，各國都紛紛實(shí)施減稅計(jì)劃，從而在世界范圍內(nèi)形成了一股減稅潮流。

從2004年開始，我國稅制改革的主要方式也是減稅。[3]國家通過農(nóng)業(yè)稅的廢止、企業(yè)所得稅的歸并、增值稅的轉(zhuǎn)型及“營改增”等一系列減稅舉措，在擴(kuò)大內(nèi)需、結(jié)構(gòu)調(diào)整、危機(jī)應(yīng)對(duì)等方面取得了良效。但是隨著改革的推進(jìn)，不斷暴露出的減稅問題對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)帶來了廣泛而深遠(yuǎn)的影響。歷次重大的減稅舉措幾乎都因存在法律依據(jù)不足的問題而面臨嚴(yán)峻的合法性危機(jī)。盡管我國一直推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅，但市場的主體稅負(fù)卻依舊居高不下。①統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，1995～2014年我國國內(nèi)生產(chǎn)總值增長了9倍，稅收則增長了18倍。[4]區(qū)域減稅政策的存在，導(dǎo)致了在本應(yīng)統(tǒng)一的市場表面上出現(xiàn)大大小小的稅收洼池，嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的公平競爭權(quán)。對(duì)其他減稅問題還將在后文中繼續(xù)探討。

存在諸多減稅問題的癥結(jié)就是長期以來對(duì)減稅缺少整體統(tǒng)籌和系統(tǒng)思考。盡管微觀層面上稅基、稅率、稅收優(yōu)惠的調(diào)整都與減稅問題休戚相關(guān)，但宏觀層面上稅制的變遷也會(huì)產(chǎn)生減稅效果，進(jìn)而可能存在不同的減稅問題。按照供給學(xué)派的觀點(diǎn)，減稅政策對(duì)供給和需求兩方面都會(huì)產(chǎn)生影響，因而制度設(shè)計(jì)需要在更宏觀的場域考慮需求管理和供給管理的協(xié)調(diào)。[5]針對(duì)中央稅、共享稅或地方稅的減稅操作，還會(huì)對(duì)中央和地方財(cái)政的收支產(chǎn)生不同影響，由此還可導(dǎo)致減稅與中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系的聯(lián)系密切起來。此外，在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，一國的減稅制度還需要考慮其他國家的減稅制度安排，以應(yīng)對(duì)國際稅收競爭。

因此，加強(qiáng)減稅問題的頂層制度設(shè)計(jì)意義重大。

遺憾的是，長期以來學(xué)界對(duì)減稅問題都是從微觀層面進(jìn)行研究。十八屆三中全會(huì)的《決定》提出“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”以及國務(wù)院《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(2014年)等文件對(duì)“全面規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”的三令五申，反映出國家對(duì)長期存在的減稅問題的重視。但只是關(guān)注了減稅問題的微觀面向，稅收優(yōu)惠問題并不等同于減稅問題。值得注意的是，2015年5月國務(wù)院突然發(fā)文暫定了稅收優(yōu)惠的全面清理工作。*參見《國務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》國發(fā)[2015]25號(hào)。這種“自我糾偏”的行為是不多見的，也反映出減稅問題的復(fù)雜、糾結(jié)以及國家對(duì)減稅問題的把握能力不足。

減稅制度的制定、減稅規(guī)則的實(shí)施、評(píng)價(jià)、監(jiān)督以及反饋、減稅制度與外部環(huán)境的關(guān)系等內(nèi)容都涉及到權(quán)力的運(yùn)行。英國哲學(xué)家伯特蘭·羅素指出：“社會(huì)科學(xué)的基本概念是權(quán)力，其含義猶如能量是物理學(xué)上的基本概念一般。”[6]以權(quán)力為邏輯起點(diǎn)，抓住減稅問題背后的權(quán)力問題，更能透過現(xiàn)象看到本質(zhì)。將減稅問題納入法治的軌道，保障減稅相關(guān)權(quán)力的依法行使和正當(dāng)運(yùn)行，從而可以有效地解決減稅問題。由此，從更廣的時(shí)空維度、更高的理論視閾提煉出減稅權(quán)概念并進(jìn)行研究，有助于為上述減稅問題提供理論支撐，也有助于豐富和發(fā)展稅權(quán)理論。

二、減稅權(quán)概念的提出

減稅權(quán)是稅權(quán)的重要組成部分，其概念的提煉離不開稅權(quán)理論的支撐。早在上世紀(jì)80年代，經(jīng)濟(jì)學(xué)家杰佛瑞·布倫南和詹姆斯·布坎南就從憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)稅權(quán)、特別是就稅權(quán)的控制問題進(jìn)行了較為系統(tǒng)的研究。[7]而我國的稅權(quán)研究肇始于上世紀(jì)90年代*“稅權(quán)”一詞最早出現(xiàn)在1991年七屆全國人大第四次會(huì)議通過的《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十年規(guī)劃和第八個(gè)五年計(jì)劃綱要》中。1993年的《工商稅制改革實(shí)施方案》又提到了“統(tǒng)一稅權(quán)、公平稅負(fù)、簡化稅制、合理分權(quán)”的原則。，當(dāng)時(shí)學(xué)界對(duì)稅權(quán)的理解卻莫衷一是，至今仍難形成共識(shí)，比較有代表性的觀點(diǎn)包括國家主權(quán)說、公權(quán)力說、二元結(jié)構(gòu)說、統(tǒng)合說等。亦有學(xué)者認(rèn)為，由于難以提煉出稅權(quán)的一般特征和共性，而只能對(duì)稅權(quán)的各項(xiàng)子權(quán)利做個(gè)別的描述，因此，不應(yīng)當(dāng)將稅權(quán)納入法學(xué)范疇體系。[8]眾說紛紜的背后也反映了稅權(quán)概念的多義性、稅權(quán)內(nèi)容的復(fù)雜性和稅權(quán)譜系的豐富性。試圖提煉出統(tǒng)攝稅法確定的全部權(quán)力和權(quán)利的概念并力求精確，抑或是因?yàn)殡y以抽象出這樣的概念而將其排除在法學(xué)范疇體系之外，無疑都將落入傳統(tǒng)概念法學(xué)的窠臼?！斑^分糾纏于稅權(quán)是否能夠精要各種稅收權(quán)利實(shí)無必要，將稅權(quán)概念定位為所有稅法權(quán)利(力)的上位概念，這與行政權(quán)無法統(tǒng)領(lǐng)行政法上的權(quán)利(力)是同理的?！盵9]

不同的法基準(zhǔn)下，對(duì)稅權(quán)有不同定位。在國際層面，稅權(quán)的存在往往同國家的主權(quán)密切聯(lián)系，最核心的權(quán)能是稅收管轄權(quán)；而以稅權(quán)的主體為向度，稅權(quán)包括國家稅權(quán)和國民稅權(quán)；以稅權(quán)的權(quán)能為坐標(biāo)，稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)及稅收收益權(quán)。[10]而以稅負(fù)為基準(zhǔn)，稅權(quán)可以分為加稅權(quán)和減稅權(quán)，稅權(quán)中能夠降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)的權(quán)力和權(quán)利的集合就構(gòu)成了減稅權(quán)。減稅權(quán)在微觀層面的行使會(huì)導(dǎo)致具體納稅人的稅負(fù)降低，而其在宏觀層面的運(yùn)行卻有可能使具體納稅人的稅負(fù)不降反增，但整體稅負(fù)會(huì)降低。前者如某一具體稅種下課稅要素的調(diào)整而導(dǎo)致的減稅，后者如有增有減、區(qū)別于全面減稅的結(jié)構(gòu)性減稅。因此，對(duì)于納稅人稅收負(fù)擔(dān)的降低要結(jié)合以上兩方面來理解。

減稅權(quán)是能夠降低納稅人稅負(fù)的子稅權(quán)系統(tǒng)。按照不同的參考系，可以對(duì)減稅權(quán)再進(jìn)行不同的劃分，以便開展某一具體減稅權(quán)的研究。基于以自然法為基礎(chǔ)的“人民主權(quán)”在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)，稅權(quán)呈現(xiàn)出“國家稅權(quán)——國民稅權(quán)”的對(duì)應(yīng)關(guān)系。[11]從抽象意義上看，減稅權(quán)也可以分為國家減稅權(quán)和國民減稅權(quán)。 “如果國家賦稅過重，人民就有權(quán)加以抵制?！盵12]國家減稅權(quán)最核心的權(quán)能為“減稅決定權(quán)”，而國民減稅權(quán)最核心的權(quán)能為“減稅請(qǐng)求權(quán)”，其作用在于對(duì)國家稅權(quán)不合理的“入侵”進(jìn)行防御，需要通過人大或議會(huì)的立法活動(dòng)來行使。[13]從具象意義上看，國家減稅權(quán)主要包括減稅立法權(quán)和減稅執(zhí)法權(quán)，這也是本文主要關(guān)注的問題。國民稅權(quán)是指納稅人減稅權(quán)，主要包括減免稅申請(qǐng)權(quán)、減稅參與權(quán)、減稅監(jiān)督權(quán)、稅負(fù)從輕權(quán)等。由此，形成一個(gè)邏輯的樹狀結(jié)構(gòu)，構(gòu)成了減稅權(quán)的內(nèi)部譜系?！叭绾螐募姺睆?fù)雜的現(xiàn)象中抽象出在實(shí)質(zhì)上能夠構(gòu)成整體、在形式上又歸屬于整體某個(gè)局部的物質(zhì)，似乎總是欠缺有效的方法?！盵14]要更加準(zhǔn)確地界定減稅權(quán)的內(nèi)涵，還需要對(duì)以下幾組權(quán)力(利)進(jìn)行區(qū)分。

(一)減稅權(quán)與加稅權(quán)

通常意義上，我們理解的稅權(quán)就是加稅權(quán)。學(xué)界經(jīng)常提到的征稅權(quán)概念也是從增加國家稅收利益的角度出發(fā)的，因此也是加稅權(quán)。實(shí)際上，減稅也是國家行使稅權(quán)的常態(tài)。[13]按照法權(quán)分析方法，無論是加稅權(quán)還是減稅權(quán)其本質(zhì)都是稅收利益的法學(xué)反映，二者構(gòu)成了稅權(quán)的一體兩面。根據(jù)瓦格納定律，政府的財(cái)政支出具有天然膨脹的傾向，進(jìn)而導(dǎo)致加稅權(quán)也有不斷擴(kuò)張的傾向，因此，要注意稅權(quán)的謙抑性、降低納稅人的稅負(fù)以保持適度的稅收規(guī)模。因此，加稅權(quán)體現(xiàn)了稅權(quán)的“擴(kuò)張性”，而減稅權(quán)則是稅權(quán)“謙抑性”的體現(xiàn)。在行權(quán)方式上，加稅權(quán)在行使方式上具有主動(dòng)、直接、連續(xù)的特點(diǎn)[15]，而減稅權(quán)的運(yùn)行則體現(xiàn)出被動(dòng)性、間接性和相機(jī)性。近年來，我國減稅政策的目標(biāo)主要是為了緩解經(jīng)濟(jì)壓力和民生壓力，具有被動(dòng)性。現(xiàn)代稅收國家必須不斷地行使征稅權(quán)來籌集收入，以維持國家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，因此連續(xù)性和直接性的特征彰顯無遺；而減稅權(quán)的行使體現(xiàn)了財(cái)稅法的調(diào)控功能，伴隨經(jīng)濟(jì)周期的變遷，減稅權(quán)表現(xiàn)出時(shí)效性和相機(jī)性的特征。

(二)減稅權(quán)與稅收優(yōu)惠權(quán)

傳統(tǒng)的研究范式常常將減稅問題等同于稅收優(yōu)惠問題，都是在具體的微觀制度層面來研究減稅問題，只見樹木而不見森林。除了稅收優(yōu)惠外，稅種的停廢和歸并(如農(nóng)業(yè)稅的廢止)、稅目(如消費(fèi)稅中汽車輪胎等稅目的取消)、稅率、稅基(如增值稅轉(zhuǎn)型)等課稅要素的調(diào)整，國家為消除重復(fù)征稅采取的稅收措施(如稅收饒讓)*稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)是對(duì)應(yīng)納稅款義務(wù)的免除或減少，而稅收抵免、稅收饒讓等都屬于避免重復(fù)征稅的制度，是不應(yīng)當(dāng)繳納稅款的情形，因此不屬于稅收優(yōu)惠的形式。[16]，稅法上的課稅除外現(xiàn)象(包括人的課稅除外和物的課稅除外)*在成為課稅對(duì)象的物、行為或事實(shí)中，由于某些因素的考量而在課稅對(duì)象中予以排除。[17]等都會(huì)產(chǎn)生減稅效應(yīng)。此外，按照臺(tái)灣學(xué)者的觀點(diǎn)，“基于量能課稅原則(如最低生存權(quán)保障原則下免征額的設(shè)定)或是簡化課稅原則所為的稅捐減免，亦不在稅收優(yōu)惠的范圍”。[18]稅收優(yōu)惠作為稅收特別措施，其無法回應(yīng)紛雜的減稅問題?！岸愂諆?yōu)惠與稅目、稅基等課稅要素是并列的，其只是減稅的一種路徑”。[13]但是學(xué)界對(duì)稅收優(yōu)惠取得的研究成果，如稅式支出制度的研究、稅收優(yōu)惠比例原則的審查、稅收優(yōu)惠的底線規(guī)則等，又可以為減稅權(quán)的研究提供理論支撐。

(三)減稅權(quán)與減免稅審批權(quán)、減免稅申請(qǐng)權(quán)、稅收退還請(qǐng)求權(quán)

減稅權(quán)不同于減免稅申請(qǐng)權(quán)和減免稅審批權(quán)，后者根據(jù)《稅收征收管理法》、《減免稅管理辦法(試行)》等法律規(guī)范而產(chǎn)生，屬于減稅執(zhí)法權(quán)的范疇。減稅權(quán)除了包含減稅執(zhí)法權(quán)，還包括減稅立法權(quán)，后者在實(shí)踐中面臨嚴(yán)重的合法性危機(jī)，是研究中需要重視的內(nèi)容。稅收退還請(qǐng)求權(quán)是因征稅機(jī)關(guān)無權(quán)或越權(quán)攫取稅收，納稅人享有就征稅機(jī)關(guān)取得的這部分不當(dāng)?shù)美?qǐng)求其予以退還的權(quán)利，不當(dāng)?shù)美碚摌?gòu)成了稅收退還請(qǐng)求權(quán)的理論基礎(chǔ)。而減稅權(quán)的行使是國家正當(dāng)稅收利益的讓渡，二者的區(qū)別也是涇渭分明的。

事實(shí)上，減稅依然是當(dāng)前稅制改革的主旋律之一?！霸诮?jīng)濟(jì)發(fā)展從高速增長轉(zhuǎn)向中高速增長的大背景下，我們應(yīng)更多地‘放水養(yǎng)魚’，而不能竭澤而漁?！盵19]長期以來，減稅問題的研究都是在“規(guī)則內(nèi)”不自覺地展開，而未注意到“規(guī)則間”以及“規(guī)則外”的減稅問題，這不利于應(yīng)對(duì)過去遺留的以及將來還將面臨的減稅權(quán)問題。因此，應(yīng)加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，為稅制改革提供制度基礎(chǔ)才能更好地實(shí)現(xiàn)“放水養(yǎng)魚”。上文從整個(gè)稅權(quán)理論的角度出發(fā)，在減稅權(quán)的概念構(gòu)建方面進(jìn)行了嘗試。狹義的征稅權(quán)體現(xiàn)了稅權(quán)“與民爭利”的價(jià)值面向，而減稅權(quán)的行使則體現(xiàn)了稅權(quán)“藏富于民”的價(jià)值面向。開展對(duì)減稅權(quán)的研究不僅有助于完善稅權(quán)內(nèi)容和豐富稅權(quán)譜系，更有助于國家和國民之間良性取予關(guān)系的形成。

三、減稅權(quán)的要素構(gòu)成

除了從形式外觀上對(duì)減稅權(quán)概念進(jìn)行提煉之外，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注減稅權(quán)的內(nèi)核要素?！皺?quán)力固然是復(fù)雜的社會(huì)現(xiàn)象，但組成權(quán)力仍有其一般的、主要的、穩(wěn)定的要素，缺乏其中一個(gè)要素時(shí)，權(quán)力或不能存在，或雖存在卻不能運(yùn)行，或雖運(yùn)行但并不能發(fā)生實(shí)際效果?！盵20]

(一)減稅權(quán)的主體要素和對(duì)象要素

減稅權(quán)的主體可以分為國家減稅權(quán)的主體和國民減稅權(quán)的主體，其中國家減稅權(quán)的主體是需要被重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。在抽象意義上，國家減稅權(quán)的主體為國家。布萊克維爾將權(quán)力定義為一個(gè)行為者或機(jī)構(gòu)影響其他行為者或機(jī)構(gòu)的態(tài)度和行為的能力。[21]因?yàn)榫唧w意義上的主體應(yīng)為具體的行為者或機(jī)構(gòu)，在我國，減稅實(shí)踐中主要包括人大、政府及政府職能部門等。在減稅權(quán)法定的要求下，唯有擁有法定減稅權(quán)的主體所為的減稅行為才是合法正當(dāng)?shù)?。政府及其職能部門是否具有減稅立法權(quán)的主體資格殊值深究。

減稅權(quán)的對(duì)象要素同樣是一個(gè)值得關(guān)注的方面。首先，針對(duì)不同對(duì)象的減稅會(huì)影響社會(huì)供求關(guān)系。針對(duì)流轉(zhuǎn)稅的減免在增加需求的同時(shí)，對(duì)供給的刺激作用更大；而所得稅(尤其是個(gè)人所得稅)的減稅主要在于增加可支配收入，其作用主要在于增加需求。[5]因此，應(yīng)注意減稅權(quán)與供求關(guān)系的協(xié)調(diào)和配合。其次，指向直接稅和間接稅的減稅會(huì)產(chǎn)生不同的效應(yīng)，間接稅中減稅權(quán)的行使應(yīng)注意累退性的問題。從消費(fèi)支出的角度，民生領(lǐng)域的支出在窮人收入中所占的比重要大，對(duì)其減稅能使窮人和富人都受益且窮人受益程度更高，這就具有累進(jìn)性；對(duì)金融服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域的支出減稅使富人更受益，因而產(chǎn)生了累退性。[22]最后，要注意減稅權(quán)對(duì)象的分布問題。高培勇等(2013)指出我國減稅對(duì)象的分布呈現(xiàn)出如下特征：以納稅人規(guī)模為標(biāo)準(zhǔn)，間接稅優(yōu)惠更傾向于大型企業(yè)；以納稅人經(jīng)濟(jì)性質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)，間接稅優(yōu)惠更傾向于國有企業(yè)和“三資”企業(yè)[23]，這無疑對(duì)公平競爭和多種所有制經(jīng)濟(jì)的共同發(fā)展產(chǎn)生了負(fù)面影響。

(二)減稅權(quán)的范圍

減稅權(quán)的范圍即減稅權(quán)運(yùn)行的邊際和界限。美國學(xué)者丹尼斯·H·朗提出“權(quán)力關(guān)系具有廣延性，即權(quán)力主體能夠影響客體的多少”[24]，其中就蘊(yùn)含了權(quán)力范圍的概念。基于公平稅負(fù)、稅收中性、比例原則的要求，以及受經(jīng)濟(jì)、社會(huì)因素的制約，減稅權(quán)的范圍必須要有一定的上限。例如，相較于生產(chǎn)型和收入型增值稅，消費(fèi)型增值稅是更為理想的增值稅模式，但減稅效果也更強(qiáng)。受具體歷史時(shí)空下經(jīng)濟(jì)因素的制約，我國采用了與當(dāng)時(shí)國情相適應(yīng)的生產(chǎn)型增值稅。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，才逐步完成了向消費(fèi)型增值稅的邁進(jìn)。此外，減稅權(quán)范圍還與宏觀的減稅規(guī)模有關(guān)。結(jié)合我國的財(cái)政收支規(guī)模和赤字規(guī)模，財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)家測(cè)算出我國應(yīng)明確至少以6000億元作為減稅規(guī)模的基準(zhǔn)線。[25]我國的稅收增長常年高于GDP增速，“應(yīng)保持國家稅收規(guī)模的適度，使之與國民收入的數(shù)額保持均衡”。[26]因此，還應(yīng)當(dāng)注意到減稅權(quán)范圍的下限，真正做到薄民稅斂。

(三)減稅權(quán)的運(yùn)行要素

權(quán)力的運(yùn)行要素是指權(quán)力運(yùn)用時(shí)必須遵循的時(shí)間、空間、步驟和方式。[20]在減稅權(quán)的諸多運(yùn)行要素中，需要重點(diǎn)關(guān)注運(yùn)行方式和運(yùn)行程序。從過去的減稅實(shí)踐中可以探尋減稅權(quán)的運(yùn)行規(guī)律，我國減稅權(quán)的運(yùn)行方式主要沿著宏觀調(diào)控和稅制調(diào)整兩個(gè)路徑展開。[27]宏觀調(diào)控式減稅追求促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的目標(biāo)，具有短期性和相機(jī)性。當(dāng)經(jīng)濟(jì)冷縮時(shí)，通過稅種的停廢、稅基的收縮、稅率的降低、優(yōu)惠規(guī)則的制定等手段，擴(kuò)大減稅范圍，刺激市場主體的投資和消費(fèi)；當(dāng)經(jīng)濟(jì)回暖時(shí)，則收縮減稅范圍，“逆周期”印記明顯。例如，為了應(yīng)對(duì)危機(jī)，2009年車輛購置稅由10%的稅率減按5%征收；隨著經(jīng)濟(jì)逐漸復(fù)蘇，2010年減按7.5%征收，2011年又回調(diào)到了10%。稅制調(diào)整式減稅則追求公平正義等多元化的目標(biāo)，具有長期性和穩(wěn)定性。例如，企業(yè)所得稅的統(tǒng)一、增值稅的擴(kuò)圍、住宅房產(chǎn)稅的改革*《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定“個(gè)人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”免征房產(chǎn)稅，上海市和重慶市房產(chǎn)稅試點(diǎn)本質(zhì)上是對(duì)個(gè)人住房免稅范圍的改動(dòng)，因此房產(chǎn)稅試點(diǎn)所“試”的并非新稅，而是對(duì)稅收優(yōu)惠范圍的調(diào)整。、個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高等減稅舉措，旨在優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)區(qū)域公平、實(shí)現(xiàn)分配正義。上述兩種運(yùn)行方式中，宏觀調(diào)控式減稅路徑存在減稅權(quán)權(quán)源不清、主體不適等問題，因而需要重點(diǎn)關(guān)注。

減稅權(quán)的運(yùn)行程序也是一個(gè)重要因素。任何權(quán)力都必須按照一定的程序來運(yùn)作，權(quán)力運(yùn)作程序越規(guī)范，權(quán)力運(yùn)作的透明度就越高，權(quán)力發(fā)揮的效能就越大。減稅權(quán)的行使涉及到國家的公共財(cái)產(chǎn)利益和私主體的個(gè)人財(cái)產(chǎn)利益，對(duì)稅負(fù)分配還會(huì)產(chǎn)生影響，因此，必須經(jīng)由正當(dāng)?shù)姆ǘǔ绦颉！拔唇?jīng)法定程序，不能調(diào)整各類減稅‘要素’，這樣才能確保減稅的規(guī)范有序，保障整體上的分配秩序?！盵13]

(四)減稅權(quán)的指導(dǎo)原則

加稅權(quán)的行使需要滿足稅收法定原則、量能課稅原則、財(cái)政需要原則、稽征經(jīng)濟(jì)原則等。而減稅權(quán)的行使除了須遵循上述原則外，還需要著重強(qiáng)調(diào)比例原則?！氨壤瓌t有助于避免國家權(quán)力對(duì)國民法益造成過度侵害，在減稅方面強(qiáng)調(diào)比例原則更為重要。”[13]比例原則又可以派生出三個(gè)具體的原則(或稱衡量標(biāo)準(zhǔn))：其一為有效性原則，要求所采取的減稅路徑必須有助于目的達(dá)成。減稅權(quán)的行使具有一定的方向性和目的性，往往承載了一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)政策、教育文化等公益性目標(biāo)。因?yàn)闇p稅權(quán)的行使會(huì)引起偏離標(biāo)準(zhǔn)稅制的稅負(fù)再分配，進(jìn)而對(duì)量能課稅原則造成侵害，因而這種目的性追求構(gòu)成了減稅權(quán)行使的正當(dāng)化基礎(chǔ)。因此，減稅權(quán)的行使必須為其所追求的目標(biāo)服務(wù)。其二為必要性原則，要求在眾多減稅路徑中，選擇對(duì)私益侵犯最小的路徑。如上所述，減稅權(quán)的運(yùn)行會(huì)帶來一定的負(fù)效應(yīng)，減稅規(guī)則也被視為一般之特例。因此，要選擇損害性最小的減稅方案，損有余而補(bǔ)不足。其三為均衡性原則，減稅權(quán)所帶來的公益增進(jìn)與其對(duì)私益的侵害之間不能明顯失當(dāng)，這也體現(xiàn)了公共財(cái)政權(quán)和私人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的協(xié)調(diào)。

四、財(cái)稅法治進(jìn)程中的減稅權(quán)問題

(一)減稅權(quán)的合法性問題

合法性是一個(gè)內(nèi)涵豐富的概念，其包括“符合法律的”、“正當(dāng)?shù)摹钡葍?nèi)涵。馬克斯·韋伯認(rèn)為，合法性問題對(duì)于被統(tǒng)治者而言，就是對(duì)統(tǒng)治的認(rèn)同問題，要有服從的習(xí)俗或法律存在。[28]縱觀西方憲政體制發(fā)展的歷史，就是爭奪征稅權(quán)的歷史，而歷史的經(jīng)驗(yàn)揭示了一條根本規(guī)律——法律才是征稅權(quán)唯一的合法性來源，此亦是稅收法定主義精神的體現(xiàn)。十八屆三中全會(huì)通過的《決定》寫入了“落實(shí)稅收法定原則”，新《立法法》第八條規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能由法律規(guī)定。由此，稅收法定主義不僅得到國家機(jī)關(guān)的回應(yīng)，更是在具體法律層面得到體現(xiàn)。*我國臺(tái)灣學(xué)者鄭玉波認(rèn)為，“無法律無罪，無法律無罰”之罪刑法定主義與“非依法律無賦稅”之稅收法定主義兩者，“實(shí)為今日法治主義之兩大樞紐”。[29]盡管稅收法定原則的內(nèi)容和功能會(huì)隨著歷史流變而更新發(fā)展，“但其核心要旨都是對(duì)征稅權(quán)的控制”。[30]稅收法定原則之“法”限于最高民意代表機(jī)關(guān)制定的法律，這也是民主法治理念的體現(xiàn)。因此，稅收立法權(quán)當(dāng)然應(yīng)由議會(huì)來行使，中央政府不能越俎代庖。

稅收對(duì)于現(xiàn)代國家如同“血液”對(duì)于“機(jī)體”。國家的征稅權(quán)具有不斷擴(kuò)張的傾向，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)法定，防止國家成為“嗜血”的利維坦。而減稅看似有利于納稅人，但其作用如同“放血”，減稅立法權(quán)的越軌及濫用會(huì)影響財(cái)政收支、干擾資源配置、破壞稅制結(jié)構(gòu)，會(huì)影響國家機(jī)體的正常運(yùn)轉(zhuǎn)并損害國家能力，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)造成深遠(yuǎn)的影響。因此，不只要強(qiáng)調(diào)加稅權(quán)必須法定，減稅權(quán)法定也應(yīng)當(dāng)?shù)玫酵戎匾暎呓Y(jié)合起來才構(gòu)成稅收法定原則的完整含義。

遺憾的是，現(xiàn)實(shí)中減稅權(quán)的行使卻面臨嚴(yán)重的合法性危機(jī)。從宏觀的減稅路徑上看，2004年我國增值稅轉(zhuǎn)型、2011年滬渝住宅房產(chǎn)稅試點(diǎn)、2012年“營改增”稅制改革等重要的減稅活動(dòng)，都是在未修改法律、也未獲得立法授權(quán)的情況下展開的，減稅立法權(quán)的權(quán)源僅來自中央政府相關(guān)的“會(huì)議精神”。除了2006年農(nóng)業(yè)稅的廢止是由全國人大常委會(huì)行使減稅權(quán)外，筵席稅、屠宰稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、個(gè)人利息所得稅等稅種的廢止或暫行征收以及房產(chǎn)稅的歸并等稅制調(diào)整都是依據(jù)國務(wù)院的有關(guān)規(guī)定。在微觀層面的減稅路徑中，國務(wù)院財(cái)稅部門共發(fā)布2000多個(gè)關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件，涵蓋各個(gè)稅種、輻射各行各業(yè)。[31]稅收優(yōu)惠領(lǐng)域中，中央政府及其職能部門壟斷了減稅立法權(quán)，政策之治已經(jīng)取代了規(guī)制之治。從以上兩個(gè)層面的分析中，不難看出中央政府已成為了減稅立法權(quán)的實(shí)際主體。

我國《稅收征管法》第三條規(guī)定：“稅收的停征以及減稅、免稅、退稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收停征以及減稅、免稅、退稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”。其中稅收的停征以及減稅、免稅、退稅涉及到減稅權(quán)的行使，這也是減稅權(quán)法定的體現(xiàn)。隨著全口徑預(yù)算原則的確定及國庫集中收付制度的完善，顯性財(cái)政支出被“無死角”地置于陽光之下，規(guī)范了政府的公共財(cái)產(chǎn)處分行為。但是減稅權(quán)的行使會(huì)產(chǎn)生隱形稅式支出，也是一種“花錢”的手段，而且更難于監(jiān)督。因此，減稅立法權(quán)更應(yīng)被控制在議會(huì)手中，以防止政府的僭越行為。法律才是減稅立法權(quán)唯一的合法性來源，其他主體要行使此項(xiàng)權(quán)力必須得到法律明確、具體的授權(quán)。

由于稅收優(yōu)惠問題的特殊性和復(fù)雜性，這里還需要進(jìn)行專門分析。稅收優(yōu)惠制定權(quán)是減稅權(quán)的下位概念，卻是最大量、最經(jīng)常行使并最為人們熟知的具體減稅權(quán)。在稅收優(yōu)惠體系中，國務(wù)院財(cái)稅部門發(fā)布的稅收優(yōu)惠文件占據(jù)了絕對(duì)主導(dǎo)地位。在中央政府職能部門的政策之治下，沒有了法律這把達(dá)摩克利斯之劍的約束，大量區(qū)域性優(yōu)惠政策滋生暗長、地方政府變相減免稅及越權(quán)減免稅禁而難止，種種問題的根源就在于違背了稅收法定原則。但是稅收優(yōu)惠又具有一定特殊性，需要特殊處理。按照《稅收征管法》第三條的規(guī)定，稅收優(yōu)惠只能由法律規(guī)定，法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，才依照行政法規(guī)，除此之外的稅收優(yōu)惠都應(yīng)當(dāng)納入清理的范圍。然而，稅收優(yōu)惠合法性不足的問題由來已久，優(yōu)惠政策的數(shù)量也是極為龐大，任何一蹴而就、操之過急的做法都會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)造成一定沖擊。稅收優(yōu)惠的清理應(yīng)當(dāng)循序漸進(jìn)、逐步鋪開。相比國務(wù)院職能部門制定的政策，以國務(wù)院名義發(fā)布的優(yōu)惠政策在合法性方面體現(xiàn)了一定的進(jìn)步性，可暫予保留*人大常務(wù)委員會(huì)通過的《個(gè)人所得稅法》第十二條規(guī)定，對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得開征、減征、停征個(gè)人所得稅及其具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。這就體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠法定的要求，國務(wù)院也獲得了合法的稅收優(yōu)惠制定權(quán)。遺憾的是，國務(wù)院絕大部分稅收優(yōu)惠制定權(quán)的合法性還是存疑的。2015年1月向社會(huì)公布的《稅收征管法征求意見稿》第三條規(guī)定，除法律、行政法規(guī)和國務(wù)院規(guī)定外，任何單位不得突破國家統(tǒng)一稅收制度規(guī)定稅收優(yōu)惠政策?？梢钥吹剑诜?、行政法規(guī)之后又添加了“國務(wù)院規(guī)定”，這也反映了立法者循序漸進(jìn)處理稅收優(yōu)惠問題的邏輯，但這也只是權(quán)宜之策。隨著中國法治水平的不斷提升，應(yīng)當(dāng)逐漸實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠法定。；以國務(wù)院職能部門的名義制定的稅收優(yōu)惠中，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清理區(qū)域性優(yōu)惠政策，對(duì)于其他優(yōu)惠政策可以設(shè)置過渡期、緩沖期或根據(jù)經(jīng)濟(jì)下行壓力暫緩清理；對(duì)于新優(yōu)惠政策的制定一定要嚴(yán)格遵循稅收法定原則。2015年5月國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》，其中提出清稅緩行、暫停全面清理，這也是稅收優(yōu)惠問題的長期性和復(fù)雜性所決定的。

(二)減稅權(quán)的分配問題

當(dāng)前稅制改革中存在的諸多減稅問題都與減稅權(quán)的分割和配置密切相關(guān)。上文中關(guān)于減稅權(quán)合法性問題的討論就涉及了減稅權(quán)在議會(huì)和中央政府之間的橫向分配，而這里主要探討減稅權(quán)的縱向分配問題。減稅權(quán)的縱向分配主要關(guān)注減稅立法權(quán)在中央和地方立法機(jī)關(guān)間的分配*中央和地方的稅權(quán)分配主要體現(xiàn)為集權(quán)和分權(quán)兩種模式。無論是集權(quán)抑或是分權(quán)都是相對(duì)的。凱爾森指出整個(gè)的集權(quán)和分權(quán)只是理想的兩極，法律共同體要有最低限度的集權(quán)和最高限度的分權(quán)，否則就會(huì)趨于瓦解。[32]，無論是減稅權(quán)的橫向分配或是縱向分配都應(yīng)當(dāng)遵循稅收法定原則。1994年我國曾將屠宰稅和筵席稅(目前均被廢止)下放地方管理，省級(jí)政府可以自行決定繼續(xù)征收或停止征收。*參見國務(wù)院《關(guān)于取消集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、獎(jiǎng)金稅、工資調(diào)節(jié)稅和將屠宰稅、筵席稅下放給地方管理的通知》國發(fā)[1994]7號(hào)。其中停止征收的權(quán)力就涉及到減稅權(quán)，這也反映了減稅權(quán)分配始終貫穿于稅權(quán)分配之中。全國人大及其常委會(huì)通過的三部稅收法律中，兩部涉及到減稅權(quán)的縱向分配：其一，《企業(yè)所得稅法》第二十九條規(guī)定，民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。其二，《車船稅法》第五條規(guī)定，省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，可以對(duì)公共交通車船、農(nóng)村居民擁有并主要在農(nóng)村地區(qū)使用的摩托車、三輪汽車和低速載貨汽車定期減征或者免征車船稅。此外，全國人大常委會(huì)通過的《民族區(qū)域自治法》也涉及減稅權(quán)的分配，其中第三十四條規(guī)定，民族自治地方的自治機(jī)關(guān)在執(zhí)行國家稅法的時(shí)候，除應(yīng)由國家統(tǒng)一審批的減免稅收項(xiàng)目以外，對(duì)屬于地方財(cái)政收入的某些需要從稅收上加以照顧和鼓勵(lì)的，可以實(shí)行減稅或者免稅。

以上通過法律的形式對(duì)減稅權(quán)進(jìn)行縱向分配的做法體現(xiàn)了減稅權(quán)法定的要求。此外，國務(wù)院還以行政法規(guī)的形式賦予了地方政府其他幾項(xiàng)減稅立法權(quán)，主要包括對(duì)殘疾、孤老人員和烈屬等所得減征個(gè)人所得稅，對(duì)契稅、車船稅和娛樂業(yè)營業(yè)稅等地方稅，地方政府可自主確定本地適用的稅率等。但是這種縱向分配的主要依據(jù)是國務(wù)院制定的若干暫行條例，合法性存在不足。結(jié)合上述梳理不難看出，減稅立法權(quán)高度集中在中央，地方政府擁有的減稅立法權(quán)極為有限，而且還主要集中在民族自治地方。

不少學(xué)者反對(duì)減稅權(quán)下移的理由在于防止地方稅收競爭，如果地方擁有了“名正言順”的減稅權(quán)，勢(shì)必會(huì)為了吸引資源要素流入本轄區(qū)而進(jìn)行稅收競爭。但即便在財(cái)稅法治昌明的國家，地方稅收競爭也是廣泛存在的。美國地方政府擁有很高的稅收自主權(quán)，轄區(qū)間的稅收競爭非常激烈。但地區(qū)稅收競爭卻雜而不亂，并未給經(jīng)濟(jì)和社會(huì)運(yùn)行帶來嚴(yán)重的影響，這主要得益于稅收協(xié)調(diào)制度的安排，包括洲際組織的協(xié)調(diào)(稅務(wù)管理協(xié)會(huì))、跨州稅收委員會(huì)的協(xié)調(diào)、簽訂州際間合作協(xié)議等方式。另外，盡管依照現(xiàn)行的稅權(quán)分配規(guī)則，我們?cè)谛问缴蠂?yán)格限制了地方稅收立法權(quán)，但我國的分稅制財(cái)政體制改革并不徹底，“地方政府在半制度化財(cái)政結(jié)構(gòu)下取得的一部分所謂財(cái)政自主權(quán)，不是規(guī)范性的。”[33]地方政府通過行使有限的立法權(quán)、控制執(zhí)法方式及執(zhí)法力度、進(jìn)行稅法解釋、信息隱藏*比如一些地區(qū)采取包稅制來平滑當(dāng)?shù)氐目缙诙愗?fù)，實(shí)際上降低了當(dāng)?shù)仄髽I(yè)當(dāng)前的實(shí)際稅負(fù)。[34]、借助財(cái)政工具(如先征后返、財(cái)政補(bǔ)貼)等諸多方式，依然能開展稅收競爭。可見，地方稅收競爭與減稅權(quán)的下放并沒有直接的關(guān)系?！耙粋€(gè)國家可以允許一定的地方政府間減稅競爭的存在，但必須想辦法將其控制在一定的范圍以內(nèi)?！盵35]與其不斷上收稅權(quán)來杜絕地方稅收競爭，倒不如通過稅權(quán)合理分配來促進(jìn)地方稅收競爭的良性發(fā)展。

不同層級(jí)的政府其“治理半徑”是有限的，我國地域廣袤、地區(qū)差異顯著、納稅人的情況更是千差萬別，地方需要被賦予一定的減稅立法權(quán)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)能力、稅源情況、財(cái)政收支需要、納稅人減稅需求等，依法行使減稅權(quán)，以實(shí)現(xiàn)涵養(yǎng)稅源、休養(yǎng)生息、藏富于民、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等目標(biāo)?！霸谪?cái)政聯(lián)邦制下，按照民主控制的邏輯，地方性稅種的立法權(quán)應(yīng)當(dāng)屬于地方的民意代表機(jī)關(guān)。”[30]此外，目前的減稅主攻點(diǎn)集中在共享稅和地方稅(主要是營業(yè)稅)，地方稅收利益被不斷蠶食，但是中央又壟斷了減稅立法權(quán)，造成了“中央花錢、地方買單”的局面，使得中央和地方間財(cái)政關(guān)系更加緊張，有違分配正義?！胺采婕暗胤饺嗣窆哺＠愂諟p免，也應(yīng)由地方人民自行決定，中央政府不得越俎代庖?！盵36]因此，應(yīng)當(dāng)以法律形式合理確定地方的稅收立法權(quán)，不僅應(yīng)包括關(guān)于地方稅的征稅立法權(quán)，還應(yīng)包括地方的減稅立法權(quán)。

(三)減稅權(quán)的運(yùn)行問題

首先，要注意減稅權(quán)的運(yùn)行方式問題。減稅權(quán)的運(yùn)行方式主要沿著宏觀調(diào)控和稅制調(diào)整兩個(gè)路徑展開，其中又以宏觀調(diào)控式減稅最為常見。例如，為了緩解經(jīng)濟(jì)下行壓力，2015年以來召開的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議中就多次涉及減稅問題，先后出臺(tái)了扶持小微企業(yè)、資源企業(yè)等稅收扶持政策。宏觀調(diào)控式減稅通過反周期操作，釋放被稅負(fù)“捆綁”的生產(chǎn)力，刺激企業(yè)投資和居民消費(fèi)，以實(shí)現(xiàn)“保增長”的目標(biāo)。宏觀調(diào)控式減稅又具有臨時(shí)性、短期性和相機(jī)性的特點(diǎn)。美國學(xué)者蘭登·金達(dá)指出，臨時(shí)性的減稅法案只是以“救火”的方式解決問題，不僅會(huì)推高政府赤字，也給經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域帶來了不確定性，企業(yè)主由于對(duì)一年或兩年后的減稅政策缺乏信心，因而不會(huì)采取長期和大規(guī)模的資本投入?！皬亩愂罩行栽瓌t考慮，減稅不應(yīng)成為宏觀調(diào)控之經(jīng)常工具。但是，由于我國缺乏對(duì)政府減稅權(quán)的立法規(guī)制，減稅性質(zhì)和啟動(dòng)程序不明，減稅政策往往只是中央政府宏觀調(diào)控的手段和刺激經(jīng)濟(jì)的工具?！盵36]因此，更應(yīng)當(dāng)注重第二種減稅權(quán)運(yùn)行方式，即稅制調(diào)整式減稅路徑。實(shí)行控制稅負(fù)整體規(guī)模、降低間接稅比重、實(shí)現(xiàn)增值稅一稅覆蓋等舉措，通過稅制調(diào)整和變遷來實(shí)現(xiàn)減稅?！白⒅亻L期和社會(huì)目標(biāo)、降低財(cái)政政策在短期宏觀調(diào)控中的作用，是一個(gè)世界性的財(cái)政發(fā)展趨勢(shì)?！盵19]

其次，要注意減稅權(quán)的運(yùn)行程序問題?！盀榱耸苟悪?quán)不至于膨脹成一種恣意的侵略性力量，就必然要時(shí)時(shí)刻刻警惕稅權(quán)的運(yùn)行狀況，并設(shè)定具體的限制規(guī)范其運(yùn)行的過程?！盵9]一方面，在減稅立法權(quán)的行使中，程序不透明的問題較為嚴(yán)重。證劵交易印花稅的稅率調(diào)整所引起的“半夜雞叫”事件、個(gè)稅工薪所得扣除額的歷次調(diào)整所引發(fā)的社會(huì)關(guān)注以及燃油稅連續(xù)上調(diào)所帶來的廣泛爭議，都說明調(diào)整程序透明的重要性，要杜絕“閉門造法”的現(xiàn)象。另一方面，在減稅執(zhí)法權(quán)的運(yùn)行中，執(zhí)法程序無序、執(zhí)法隨意化等問題較為突出。地方政府為了爭奪稅源，存在放松征管力度、稅收緩征、稅收折扣或獎(jiǎng)勵(lì)、減免稅審批權(quán)行使失當(dāng)?shù)葐栴}，造成國家稅收利益的流失。從反向看，又存在辦理減稅服務(wù)水平低下、行政效率較低、怠于行使審批權(quán)等情形，損害納稅人可期待的減稅利益。王霞(2012)指出，程序性規(guī)范缺失是我國稅收優(yōu)惠立法模式的重大缺憾。[16]因此，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注減稅權(quán)運(yùn)行的程序，加強(qiáng)稅收程序立法。

最后，減稅權(quán)的運(yùn)行還涉及到周期管理的問題，主要包括以下兩方面的內(nèi)容：其一，要注重對(duì)減稅規(guī)則退出機(jī)制的研究。與加稅規(guī)則的穩(wěn)定性不同，減稅規(guī)則往往具有明確的目標(biāo)導(dǎo)向性。當(dāng)政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)或發(fā)生目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的情形時(shí)，減稅規(guī)則一般就走向終結(jié)，從而減稅規(guī)則就具有了周期性。由此，減稅規(guī)則也被視為一般稅制之特例?！岸愂罩贫戎械慕Y(jié)構(gòu)性層面，與那些特殊的、為特定人群的特定福利設(shè)計(jì)的稅收政策，必須區(qū)別開來?！盵37]傳統(tǒng)研究只關(guān)注減稅規(guī)則的產(chǎn)生，而忽視減稅規(guī)則的終結(jié)。我國不定期開展大規(guī)模的稅收優(yōu)惠清理運(yùn)動(dòng)，部分原因也是對(duì)減稅規(guī)則退出機(jī)制的研究匱乏所造成的，應(yīng)注意“落日條款”*在立法技術(shù)上，稅收優(yōu)惠規(guī)則中應(yīng)附入“落日條款”，規(guī)定其僅適用于將來的一段期間。如“……本規(guī)定施行至某年某月某日”。[38]等立法技術(shù)的運(yùn)用。其二，要建立對(duì)減稅規(guī)則運(yùn)行效果的監(jiān)督反饋機(jī)制。例如，財(cái)稅部門曾規(guī)定了促進(jìn)殘疾人就業(yè)的企業(yè)稅收優(yōu)惠制度，卻缺乏對(duì)實(shí)際就業(yè)安置情況的監(jiān)督，造成了部分企業(yè)“虛養(yǎng)”殘疾人的嚴(yán)重后果。*美國《雇傭激勵(lì)以恢復(fù)就業(yè)法案》從雇員最短連續(xù)工作時(shí)間和雇員的工資水平兩方面進(jìn)行規(guī)范。第一，企業(yè)的雇員需要至少工作一年，避免雇員被辭退；第二，企業(yè)獲得的稅收優(yōu)惠額度直接和雇員的工資掛鉤，以免企業(yè)片面追求就業(yè)數(shù)量，而忽略就業(yè)質(zhì)量。[39]綜上所述，減稅權(quán)的運(yùn)行應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)周期管理，從減稅規(guī)則的制定、減稅規(guī)則的執(zhí)行到減稅規(guī)則的終結(jié)，覆蓋到減稅活動(dòng)的整個(gè)周期。從而實(shí)現(xiàn)以系統(tǒng)的、整體的、全過程的視野看待減稅問題。這也是本文提出減稅權(quán)概念的價(jià)值體現(xiàn)。

(四)減稅權(quán)的保障問題

上文主要探討了國家機(jī)關(guān)的減稅權(quán)力及其法律控制，我們還應(yīng)當(dāng)注意納稅人的減稅權(quán)利及其保障問題。只有將對(duì)減稅權(quán)力的鉗制和對(duì)減稅權(quán)利的保障結(jié)合起來，才能真正實(shí)現(xiàn)還富于民，實(shí)現(xiàn)對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的雙重保護(hù)。此外，某些減稅的目標(biāo)是旨在確保納稅人在履行稅收債務(wù)時(shí)免受基本生活難以為繼的威脅，如困難性減免稅等。如果納稅人的這部分權(quán)利得不到保障，將侵犯憲法層面的最低生存保障權(quán)，會(huì)引發(fā)嚴(yán)重的社會(huì)后果。因此，減稅權(quán)的保障問題值得重視。

我們最為熟知的減稅權(quán)利就是納稅人的減免稅申請(qǐng)權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返?條規(guī)定：納稅人依法享有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利。除此之外，還需要對(duì)幾項(xiàng)重要權(quán)利進(jìn)行探討：(1)減稅參與權(quán)。盡管減稅權(quán)的行使會(huì)使一部分納稅人的稅負(fù)降低，但也引起了公共財(cái)產(chǎn)的減損并對(duì)減稅權(quán)受體以外的其他市場主體的公平競爭權(quán)產(chǎn)生影響。因此，“作為國家財(cái)富的貢獻(xiàn)者，納稅人對(duì)于國家稅權(quán)的運(yùn)轉(zhuǎn)過程更應(yīng)當(dāng)實(shí)時(shí)參與，不應(yīng)僅作為征稅權(quán)的實(shí)施對(duì)象而出現(xiàn)在稅收法律關(guān)系之中。”[40]在減稅立法過程中，應(yīng)引入民意吸納機(jī)制，保障公民的立法參與權(quán)，如立法聽證、專家論證、網(wǎng)絡(luò)征求意見等。更為重要的是，民意吸納機(jī)制還應(yīng)當(dāng)常態(tài)化、規(guī)范化，而不是作為緩解矛盾、減小阻力的“臨時(shí)措施”?！白园l(fā)的‘群眾智慧’是良好民主制的重要組件，聽取民意后做出的財(cái)稅決策更能適應(yīng)市場的真實(shí)情況、滿足社會(huì)的迫切需求。”[41](2)減稅監(jiān)督權(quán)?！罢鞫悪C(jī)關(guān)怠于行使權(quán)利或故意減免他人義務(wù)的行為，會(huì)減少國家的財(cái)政收入，實(shí)質(zhì)上造成了其他已經(jīng)履行義務(wù)的納稅人的合法權(quán)益的侵害，因此，納稅人有權(quán)進(jìn)行監(jiān)督。”[42]對(duì)于不正當(dāng)?shù)臏p稅行為，納稅人可以運(yùn)用多種手段進(jìn)行監(jiān)督，如涉稅投訴、稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)訴訟、納稅人公益訴訟等。(3)減稅知情權(quán)。納稅人有權(quán)了解與減稅有關(guān)的法律規(guī)定、政策以及其他影響納稅人利益而應(yīng)當(dāng)讓其知悉的信息。我國中央層面制定的優(yōu)惠文件就逾兩千，地方層面的優(yōu)惠文件更是擢發(fā)難數(shù)，只有納稅人充分了解相關(guān)信息，才能判斷其是否符合減稅要件進(jìn)而行使相應(yīng)的減稅權(quán)利。此外，減稅規(guī)則的存在可能使經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相同的兩方負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)，唯有讓納稅人了解減稅的政策意圖及目標(biāo)等信息，方能化解合法性危機(jī)。總之，知情權(quán)在減稅領(lǐng)域需要被格外重視。(4)委托稅務(wù)代理權(quán)。正是由于減稅規(guī)范的體系龐大和錯(cuò)綜復(fù)雜，應(yīng)保障納稅人享有委托專業(yè)人士代理各項(xiàng)減稅事宜的權(quán)利。(5)稅負(fù)從輕權(quán)。稅負(fù)從輕權(quán)是指在遵循現(xiàn)行稅收法律體系的前提下，從多種納稅方案中選擇稅負(fù)最低的方案，以實(shí)現(xiàn)減稅的權(quán)利。私人主體都是趨利避害的理性人，應(yīng)當(dāng)享有此項(xiàng)權(quán)利。隨著財(cái)稅法治的不斷發(fā)展，征納雙方的財(cái)產(chǎn)關(guān)系逐漸由對(duì)立對(duì)抗走向互動(dòng)合作，減稅權(quán)利的內(nèi)容還將持續(xù)更新與發(fā)展，從而不斷豐富減稅權(quán)的譜系。

五、結(jié) 語

“稅法學(xué)上的許多問題，都可以解釋為各類不同意義上的稅權(quán)如何有效配置的問題。”[10]以稅權(quán)為邏輯起點(diǎn)，方能透過稅法問題上的層層薄霧而揭示其本質(zhì)。稅權(quán)既包括正方向上體現(xiàn)國家汲取能力、凝聚公共財(cái)產(chǎn)的加稅權(quán)，還包括負(fù)方向上體現(xiàn)國家扶持能力、流散公共財(cái)產(chǎn)的減稅權(quán)。中國減稅思想源遠(yuǎn)流長，古時(shí)孟子提出“薄其稅斂，民可使富”、管子提出“予之于取，政之寶也”等治理思想，西方重農(nóng)主義者魁奈、大衛(wèi)·休謨、凱恩斯學(xué)派、供給學(xué)派學(xué)者都提出了諸多的減稅思想。當(dāng)前面對(duì)經(jīng)濟(jì)增速回落的壓力，減稅還將繼續(xù)是我國稅制改革的主要方式。減稅理論思想的厚度和回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要的訴求構(gòu)成了減稅權(quán)研究的可行性和必要性。

十八屆三中全會(huì)的《決定》提出“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”，專門立法有助于將稅收優(yōu)惠納入法治化的軌道，這是值得肯定的。但是這部專門的稅收法律法規(guī)應(yīng)超越稅收優(yōu)惠的范疇，高屋建瓴、在更廣闊的時(shí)空中規(guī)范減稅行為，成為指導(dǎo)減稅領(lǐng)域的專門之法。1981年韓國就制定了《租稅減免規(guī)制法》，其框架包括總則、直接國稅、間接國稅等分則內(nèi)容以及附則；日本的《稅收特別措施法》可以分為總則、各部門稅法之特例、雜則及附則等篇章。這些立法經(jīng)驗(yàn)值得我國借鑒和吸納，而減稅權(quán)理論的研究則可以為我國將來的這部專門性部門稅法、特別是總則部分提供基礎(chǔ)制度支持。

減稅權(quán)概念的構(gòu)建向下可以應(yīng)對(duì)課稅要素調(diào)整中存在的減稅問題，向上可以回應(yīng)稅制變遷中存在的減稅問題。盡管稅收優(yōu)惠措施是我們熟知的減稅方式，但其不能以一蓋全，否則只會(huì)變得任意和短視。一個(gè)高效的稅收制度能使國家充滿生命和活力、創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)奇跡，而“適度”便是所有優(yōu)良稅制的公分母。[43]加稅權(quán)體現(xiàn)了稅權(quán)的擴(kuò)張性，減稅權(quán)體現(xiàn)了稅權(quán)的謙抑性。減稅權(quán)的運(yùn)行既能保持稅制適度、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、應(yīng)對(duì)危機(jī)、優(yōu)化資源配置，還能促進(jìn)分配正義的實(shí)現(xiàn)，包括在第三次分配領(lǐng)域。同時(shí)，減稅權(quán)的行使又會(huì)對(duì)稅制統(tǒng)一、公平稅負(fù)、市場競爭等方面產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，減稅權(quán)的運(yùn)行必須將稅收法定原則奉為圭臬。唯有在法治的框架下，依法正當(dāng)行使減稅權(quán)，才能保持稅制謙抑和適度，形成良性和諧的取予關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)強(qiáng)國和富民理念之間的協(xié)調(diào)。

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