林 蔚

歐美國(guó)家減稅動(dòng)向與中國(guó)制造企業(yè)所得稅改革的功能定位

林 蔚

國(guó)際金融危機(jī)席卷全球后，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛采取減稅措施吸引制造業(yè)回流，適時(shí)調(diào)整企業(yè)所得稅的功能定位，以刺激疲軟的實(shí)體經(jīng)濟(jì)。反觀中國(guó)，所得稅功能定位的不當(dāng)致使稅收杠桿作用無(wú)法充分發(fā)揮，成為阻礙中國(guó)制造業(yè)轉(zhuǎn)型的重要因素，這無(wú)疑將中國(guó)制造業(yè)企業(yè)所得稅改革問(wèn)題推向風(fēng)口浪尖。結(jié)合中國(guó)供給側(cè)改革、結(jié)構(gòu)性減稅的改革背景和當(dāng)下制造業(yè)所得稅功能定位不妥問(wèn)題，中國(guó)制造業(yè)企業(yè)所得稅制的完善應(yīng)以中長(zhǎng)期改革為目標(biāo)，適當(dāng)弱化組織財(cái)政收入功能，充分強(qiáng)化其宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能。

制造業(yè) 企業(yè)所得稅 改革 功能定位

制造業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主體，是立國(guó)之本、興國(guó)之器、強(qiáng)國(guó)之基。為振興制造業(yè)，歐美國(guó)家重新審視并優(yōu)化企業(yè)所得稅功能的定位；中國(guó)為實(shí)現(xiàn)由“制造大國(guó)”到“制造強(qiáng)國(guó)”的華麗升級(jí)，所得稅制改革亦是刻不容緩。面對(duì)來(lái)勢(shì)洶洶的全球性減稅大潮，如何科學(xué)定位制造業(yè)企業(yè)所得稅的功能，是統(tǒng)領(lǐng)所得稅制改革的前提條件，更是當(dāng)下嚴(yán)峻而又緊迫的現(xiàn)實(shí)難題。

一、近年來(lái)全球企業(yè)所得稅的改革動(dòng)態(tài)及其功能定位

2008年國(guó)際金融危機(jī)席卷全球后，世界經(jīng)濟(jì)明顯下滑，歐美等傳統(tǒng)老牌工業(yè)強(qiáng)國(guó)紛紛意識(shí)到實(shí)體經(jīng)濟(jì)尤其是制造業(yè)對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇、促進(jìn)就業(yè)等方面的重要作用，先后提出“重振制造業(yè)”戰(zhàn)略。許多國(guó)家紛紛采取綜合改革措施刺激疲軟的經(jīng)濟(jì)，尤其注重通過(guò)企業(yè)所得稅制改革“讓利”給企業(yè)，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，呈現(xiàn)財(cái)政收入功能弱化、經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能強(qiáng)化的趨勢(shì)，旨在通過(guò)降低稅率、加大稅收優(yōu)惠力度等措施，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、扶持中小企業(yè)，加強(qiáng)科技創(chuàng)新、激發(fā)企業(yè)活力，以實(shí)現(xiàn)增強(qiáng)本國(guó)制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的目標(biāo)。

(一)弱化財(cái)政收入功能，減輕制造業(yè)企業(yè)負(fù)擔(dān)

近年來(lái)，制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展問(wèn)題牽動(dòng)著各主要工業(yè)國(guó)家振興制造業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施，而稅收負(fù)擔(dān)同樣也是制造業(yè)企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)之一。政府到底是減輕企業(yè)稅負(fù)、讓利于企業(yè)，還是為增加財(cái)政收入而加大對(duì)企業(yè)稅負(fù)的課征力度？這無(wú)疑反映著政府對(duì)于稅收籌集財(cái)政收入功能的定位。綜觀近幾年經(jīng)合組織(OECD)35個(gè)成員國(guó)的企業(yè)所得稅制改革，其基本上呈現(xiàn)簡(jiǎn)化稅制、降低稅率的趨勢(shì)。僅以2017年為例，截至7月3日，OECD中有9個(gè)國(guó)家的稅率較上一年度發(fā)生變動(dòng)，智利、匈牙利、以色列、意大利、盧森堡、挪威、斯洛伐克、英國(guó)等8個(gè)國(guó)家降低了稅率。其中，匈牙利的企業(yè)所得稅稅率直接從19%降至9%，降稅幅度達(dá)到10%，其他國(guó)家降稅幅度大致都維持在1%—2.5%。*此處數(shù)據(jù)參考OECD Tax Database資料計(jì)算得出，見OECD官網(wǎng)，http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/tax-database.htm#C_CorporateCaptial。另外，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家新一屆政府首腦上臺(tái)后均表明其推動(dòng)稅改、降低稅率的決心。美國(guó)新任總統(tǒng)特朗普在2017年9月底關(guān)于稅制改革的演講中提出，將現(xiàn)行企業(yè)所得稅最高稅率從35%下降到20%；英國(guó)首相特蕾莎·梅已正式批準(zhǔn)在2020年將企業(yè)所得稅稅率由當(dāng)前的20%降至17%的提案；*《積極應(yīng)對(duì)全球“減稅潮”》，第一財(cái)經(jīng)網(wǎng)，2017-04-27， http://www.yicai.com/news/5275181.html。法國(guó)新政府則在預(yù)算案中承諾于2020 年將所得稅稅率從33.33%降至28%。*《法國(guó)降低企業(yè)所得稅稅率》，國(guó)家稅務(wù)局官網(wǎng)，2017-03-03，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671-176/n1671196/c2495828/content.html。

降低稅率后各國(guó)政府可能將面對(duì)政府財(cái)政收入下降的事實(shí)。美國(guó)國(guó)會(huì)預(yù)算辦公室預(yù)計(jì)，假若所有政策不變，2017年聯(lián)邦政府將面臨5 590億美元的赤字；但假若特朗普政府預(yù)算案付諸實(shí)施，將令赤字水平抬升至6 025億美元。*周武英：《美國(guó)5月預(yù)算赤字同比激增近70%：財(cái)政收支不平衡令特朗普減稅政策面臨考驗(yàn)》，載《經(jīng)濟(jì)參考》，2017-06-14。在財(cái)政支出沒(méi)有明顯縮減的前提下，政府可能面臨的困境是將出現(xiàn)更加嚴(yán)峻的赤字。即便如此，大多數(shù)國(guó)家近年來(lái)仍堅(jiān)持降稅政策。盡管這一政策在短期內(nèi)可能會(huì)削減財(cái)政收入，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，降稅措施有利于吸引資金回流本國(guó)，提振國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)，形成富有活力、良性循環(huán)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，同時(shí)也有利于更多的企業(yè)創(chuàng)造富足的利潤(rùn)，從而增加計(jì)稅基礎(chǔ)，達(dá)到“放水養(yǎng)魚”的實(shí)際效果?？茖W(xué)的減稅能達(dá)到政企共贏的結(jié)果——當(dāng)稅率已經(jīng)超過(guò)了最佳稅率，進(jìn)入“稅率禁區(qū)”時(shí)，政府部門降低名義稅率之后，企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、做大稅基，最終政府的稅收總收入不會(huì)減少反而可能有所增加，這也符合“拉弗曲線”的基本原理。*⑧ 白彥鋒：《理性推進(jìn)企業(yè)所得稅改革》，載《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》，2017-04-06。綜上，降稅措施的施行，實(shí)際上是稅收功能在新環(huán)境下的適時(shí)調(diào)整，弱化了傳統(tǒng)意義上稅收組織財(cái)政收入的功能。

(二)提升經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，引導(dǎo)制造業(yè)市場(chǎng)行為

從歐美主要工業(yè)國(guó)家的現(xiàn)狀分析，以前適用于制造業(yè)稅收規(guī)則的財(cái)政收入功能在一定程度上被弱化，隨之倡導(dǎo)的是通過(guò)稅收利益誘導(dǎo)，鼓勵(lì)制造業(yè)不斷優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、扶持中小企業(yè)發(fā)展，以推動(dòng)和促進(jìn)制造業(yè)發(fā)展，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。概而言之，近年主要工業(yè)國(guó)家更加關(guān)注的是如何提升制造業(yè)企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能。

1.通過(guò)稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。隨著制造業(yè)對(duì)技術(shù)要求的不斷提升，制造業(yè)已經(jīng)逐漸向更高價(jià)值的先進(jìn)制造業(yè)轉(zhuǎn)型。引領(lǐng)第二輪工業(yè)革命的傳統(tǒng)制造業(yè)大國(guó)本身在創(chuàng)新、人才、工業(yè)生態(tài)集群等方面已形成基礎(chǔ)優(yōu)勢(shì)?，F(xiàn)今為了進(jìn)一步鼓勵(lì)新興產(chǎn)業(yè)、技術(shù)密集產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大，許多國(guó)家在促進(jìn)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新、科技進(jìn)步等方面均給予稅收抵免、稅率優(yōu)惠、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等不同形式的稅收優(yōu)惠措施。

為鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)加大科技創(chuàng)新的支出，美國(guó)稅法規(guī)定，凡企業(yè)科研開發(fā)費(fèi)用超過(guò)前3年平均值,可按超過(guò)部分的25%抵免當(dāng)年應(yīng)繳所得稅額。*薛榮芳：《企業(yè)所得稅對(duì) R&D 投資影響分析及美、日等國(guó)稅收優(yōu)惠比較》，載《稅務(wù)研究》2016年第6期。法國(guó)對(duì)新設(shè)創(chuàng)的新型公司免征企業(yè)所得稅，對(duì)用于研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用在1億歐元以下和超過(guò)1億歐元的稅收抵免率分別為30%和40%。*中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)：《2014世界稅收發(fā)展研究報(bào)告》，第14—31頁(yè)，中國(guó)稅務(wù)出版社2014年版。英國(guó)引入專利盒制度，對(duì)通過(guò)知識(shí)產(chǎn)權(quán)形式取得的所得減按10%征收企業(yè)所得稅。*蔡偉年：《英國(guó)企業(yè)所得稅稅制及最新發(fā)展——中國(guó)“走出去”企業(yè)投資英國(guó)的稅務(wù)影響與風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注》，載《國(guó)際稅收》2016年第6期。新加坡政府出臺(tái)生產(chǎn)及創(chuàng)新優(yōu)惠獎(jiǎng)勵(lì)以鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新和提高生產(chǎn)力，企業(yè)用于生產(chǎn)和創(chuàng)新方面的支出，可獲得政府一元對(duì)一元的現(xiàn)金資助。*蔡偉年：《英國(guó)企業(yè)所得稅稅制及最新發(fā)展——中國(guó)“走出去”企業(yè)投資英國(guó)的稅務(wù)影響與風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注》，載《國(guó)際稅收》2016年第6期。歐美、亞洲發(fā)達(dá)國(guó)家在所得稅制度中對(duì)于科研支出投入、創(chuàng)新技術(shù)研發(fā)的支持和鼓勵(lì)，實(shí)際上通過(guò)稅收優(yōu)惠制度的科學(xué)安排，充分發(fā)揮所得稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，引導(dǎo)企業(yè)做大做強(qiáng)，形成企業(yè)核心的科技競(jìng)爭(zhēng)力，向先進(jìn)高新技術(shù)制造業(yè)企業(yè)發(fā)展。

2.通過(guò)稅收優(yōu)惠政策扶持中小制造業(yè)企業(yè)。中小企業(yè)往往是各國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，其創(chuàng)建、投資和發(fā)展不僅有利于繁榮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，更有利于解決本國(guó)就業(yè)問(wèn)題。為了減輕中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，許多國(guó)家通過(guò)稅收調(diào)控職能，對(duì)中小企業(yè)施行低稅政策，在企業(yè)初始創(chuàng)立期間內(nèi)減免稅收，減輕初創(chuàng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

以O(shè)ECD國(guó)家為例，2015年有11個(gè)國(guó)家針對(duì)中小企業(yè)實(shí)施顯著低于一般公司所得稅率的優(yōu)惠稅率，如日本的中小企業(yè)所得稅稅率為15%，而一般公司為23.9%；美國(guó)中小企業(yè)和一般公司的所得稅稅率分別為15%和35%。不難看出，中小企業(yè)所適用的稅率都明顯低于一般公司的所得稅稅率。為了鼓勵(lì)中小企業(yè)增加固定資產(chǎn)投入，部分國(guó)家允許一定比例的稅前資本扣除、減免部分稅額。英國(guó)中小企業(yè)符合條件的支出允許按照實(shí)際發(fā)生額的230%扣除，發(fā)生虧損的中小企業(yè)還可以選擇獲得一筆相當(dāng)于其符合條件支出14.5%的稅收抵免。日本考慮到中小企業(yè)初創(chuàng)期間可能遭受的虧損問(wèn)題，從2009年起允許中小企業(yè)虧損往以前年度結(jié)轉(zhuǎn)；中小企業(yè)購(gòu)買規(guī)定的機(jī)器設(shè)備時(shí)，可從稅前利潤(rùn)中扣除。為解決就業(yè)問(wèn)題，鼓勵(lì)中小企業(yè)增加勞動(dòng)者的薪酬，韓國(guó)于2016年起對(duì)加薪幅度高于過(guò)去三年平均薪資增幅的中小企業(yè)減免相當(dāng)于其加薪支出10%的稅額(大公司則為5%)。*中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)：《2016世界稅收發(fā)展研究報(bào)告》，第15—18頁(yè)，中國(guó)稅務(wù)出版社2016年版。發(fā)達(dá)國(guó)家不僅僅是弱化了財(cái)政稅收功能，對(duì)中小企業(yè)給予了較大幅度的稅率優(yōu)惠，還進(jìn)一步通過(guò)抵免、加計(jì)扣除等稅收優(yōu)惠措施，發(fā)揮所得稅的調(diào)控功能，扶持中小制造業(yè)企業(yè)發(fā)展。

二、中國(guó)企業(yè)所得稅功能定位不當(dāng)導(dǎo)致制造業(yè)轉(zhuǎn)型受阻

金融危機(jī)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的沖擊至今難以完全消解。歐美發(fā)達(dá)國(guó)家大多采取減輕稅負(fù)措施適當(dāng)弱化企業(yè)所得稅的財(cái)政組織職能，以刺激制造業(yè)回流；同時(shí)也調(diào)動(dòng)其經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，鼓勵(lì)制造業(yè)做強(qiáng)做大。反觀中國(guó)，近年來(lái)實(shí)體經(jīng)濟(jì)萎靡不振，房產(chǎn)、金融業(yè)的高額利潤(rùn)讓大多企業(yè)家“脫實(shí)向虛”。面對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的再工業(yè)戰(zhàn)略和“強(qiáng)勢(shì)”的稅改措施，企業(yè)所得稅功能定位不當(dāng)成為抑制中國(guó)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的阻礙要素之一。

(一)過(guò)度關(guān)注財(cái)政收入職能致競(jìng)爭(zhēng)力提升受限

近年來(lái)中國(guó)為了維持宏觀稅負(fù)的穩(wěn)定，過(guò)于強(qiáng)調(diào)企業(yè)所得稅籌集收入的職能。從表1可看出，中國(guó)企業(yè)所得稅約占全部財(cái)政收入的15%—18%，且近年來(lái)均有所上漲，從2008年至2016年不到10年的期間內(nèi)便已上漲了1.5倍有余。這反映了中國(guó)政府有效地發(fā)揮了制造業(yè)企業(yè)所得稅組織財(cái)政收入的功效。然而，中國(guó)過(guò)多地關(guān)注其財(cái)政收入職能，卻忽略了制造業(yè)企業(yè)成本過(guò)重這一制約中國(guó)制造業(yè)騰飛的因素。

中國(guó)的企業(yè)所得稅稅率雖為25%，但已有部分企業(yè)家和學(xué)者公開表示中國(guó)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)沉重。世界銀行和普華永道公布的《世界納稅指數(shù)2017》*《2017年全球營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》，商務(wù)部官網(wǎng)，2017-06-28，http://images.mofcom.gov.cn/gn/201610/20161027171453550.pdf。也表明，中國(guó)企業(yè)“總稅率”為68%，居全球排名前12位。而OECD國(guó)家企業(yè)所得稅平均綜合稅率已從2008年的25.77%下調(diào)至2017年的24.18%，*朱志鋼：《企業(yè)所得稅改革的國(guó)際趨勢(shì)》，載《國(guó)際稅收》2015年第7期。且隨著主要?dú)W美國(guó)家率先大幅下調(diào)稅率，其他OECD國(guó)家還會(huì)有明顯下調(diào)平均稅率的舉措。資本具有趨利性特征，國(guó)際投資在不受其他因素干擾的情形下往往會(huì)選擇流向低稅率地區(qū)，下調(diào)稅率對(duì)于增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)稅收競(jìng)爭(zhēng)力、刺激制造業(yè)回流有著至關(guān)重要的作用。根據(jù)德勤與美國(guó)競(jìng)爭(zhēng)力委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《2016全球制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力指數(shù)》,目前中國(guó)在國(guó)家制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力排名中位居榜首，次之是美國(guó)、德國(guó)、日本等；但未來(lái)五年內(nèi)中國(guó)的榜首位置有可能被美國(guó)趕超。報(bào)告同時(shí)指出，影響競(jìng)爭(zhēng)力的五大驅(qū)動(dòng)因素包括“人才、成本競(jìng)爭(zhēng)力、勞動(dòng)生產(chǎn)力、供應(yīng)商網(wǎng)絡(luò)、法律法規(guī)”*德勤有限公司和美國(guó)競(jìng)爭(zhēng)力委員會(huì)：《2016全球制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力指數(shù)》，德勤官網(wǎng)，2017-06-20，https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/cn/Documents/manufacturing/deloitte-cn-mfg-2016-gmci-report-zh-160622.pdf。。在成本競(jìng)爭(zhēng)力方面，稅收負(fù)擔(dān)必然是影響企業(yè)生存、發(fā)展成本的重要組成部分，中國(guó)制造業(yè)頗高的企業(yè)所得稅率和較高的稅收負(fù)擔(dān)必然削弱制造業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

另一方面，企業(yè)成本主要由費(fèi)用和稅收構(gòu)成，在稅負(fù)相同的情形下，費(fèi)用多寡則成為企業(yè)家考慮投資資金流向的重要因素。表2反映的是2013—2016年期間工業(yè)企業(yè)所得稅和金融、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的動(dòng)態(tài)變化趨勢(shì)。在稅制未作較大調(diào)整的情況下，來(lái)自工業(yè)企業(yè)*在相關(guān)部門的官網(wǎng)數(shù)據(jù)中，并沒(méi)有查到關(guān)于制造業(yè)企業(yè)所得稅具體收入的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，現(xiàn)有數(shù)據(jù)僅細(xì)分至工業(yè)企業(yè)。制造業(yè)系構(gòu)成工業(yè)企業(yè)的主要部分，暫以工業(yè)企業(yè)的稅收收入來(lái)做分析。的企業(yè)所得稅收入在2015年和2016年均呈現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)情形，期指數(shù)分別為-5.3%、-1.3%；工業(yè)企業(yè)所得稅占企業(yè)所得稅總收入的比重也日漸下降，由2013年的33.1%逐漸降至2016年的25.4%。與此同時(shí)，房地產(chǎn)、金融業(yè)企業(yè)所得稅的總體收入?yún)s是飛速增長(zhǎng)，如房地產(chǎn)企業(yè)2013年和2016年的上漲幅度均已超過(guò)25%。以制造業(yè)為重要組成部分的工業(yè)企業(yè)的發(fā)展勁頭已受到來(lái)自金融、房地產(chǎn)企業(yè)的強(qiáng)烈沖擊。過(guò)多地關(guān)注財(cái)政收入問(wèn)題，使中國(guó)制造業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展受到內(nèi)外夾攻。

表1 2008—2016年中國(guó)企業(yè)所得稅和全國(guó)財(cái)政總收入

資料來(lái)源：根據(jù)中國(guó)財(cái)政部官網(wǎng)公布的2008—2016年財(cái)政收支情況整理得出。

表2 2013—2016年中國(guó)細(xì)分行業(yè)的企業(yè)所得稅收入

資料來(lái)源：根據(jù)中國(guó)財(cái)政部官網(wǎng)公布的2013—2016年財(cái)政收支情況整理得出。

(二)未充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能促產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化

基于現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律制度，稅收優(yōu)惠政策僅僅惠及制造業(yè)中的部分產(chǎn)業(yè)。為促進(jìn)西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)調(diào)整和特色產(chǎn)業(yè)發(fā)展，西部鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)得以享受15%的企業(yè)所得稅率；符合15%優(yōu)惠稅率的還有國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)；小型微利企業(yè)則減按20%征收企業(yè)所得稅。另外，在固定資產(chǎn)折舊優(yōu)惠方面，生物藥品、專業(yè)設(shè)備、運(yùn)輸裝備、電子設(shè)備、儀器儀表制、輕工、紡織、機(jī)械、汽車等9個(gè)制造業(yè)可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

然而，這些優(yōu)惠導(dǎo)向的政策隨意性較強(qiáng)，且多是關(guān)注新興產(chǎn)業(yè)，而忽略了中國(guó)傳統(tǒng)的優(yōu)勢(shì)制造業(yè)，因此產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的效果也不甚明顯。中國(guó)發(fā)改委發(fā)言人趙辰昕曾表示，與世界先進(jìn)水平相比，中國(guó)制造業(yè)大而不強(qiáng)的特征仍然十分明顯，其中表現(xiàn)之一在于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，高端裝備制造業(yè)和生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)發(fā)展滯后，部分行業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩矛盾突出。另外，中國(guó)制造業(yè)還存在發(fā)展方式粗放，資源、能源消耗高，信息化和工業(yè)化融合深度不夠等不足；*趙辰昕：《詳解十三五：從制造大國(guó)向制造強(qiáng)國(guó)邁進(jìn)》，中國(guó)新聞網(wǎng)，2017-06-27，http://www.chinanews.com/cj/2016/06-11/7900397.shtml。企業(yè)所得稅的調(diào)控職能在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)方面也有所失靈。

(三)未充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能促科研創(chuàng)新效應(yīng)

為激勵(lì)制造業(yè)企業(yè)加大技術(shù)創(chuàng)新的投入，中國(guó)的稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)為允許稅前加計(jì)扣除、加速折舊等：允許稅前扣除額度限于研發(fā)費(fèi)用的150%，科技型中小企業(yè)為175%，相較于泰國(guó)的300%*2015年泰國(guó)規(guī)定，對(duì)符合條件的用于科技創(chuàng)新項(xiàng)目的研發(fā)支出，允許其稅前扣除比例由原來(lái)的按實(shí)際發(fā)生額的200%提升至300%。，中國(guó)的加計(jì)扣除力度較??；相較于發(fā)達(dá)國(guó)家所采取的稅收抵免優(yōu)惠(如美國(guó)、法國(guó))和專利盒制度(如英國(guó))，中國(guó)對(duì)企業(yè)研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入所采取的優(yōu)惠力度不大。

制造業(yè)企業(yè)創(chuàng)新能力的提升和核心技術(shù)的開發(fā)的關(guān)鍵在于科技研發(fā)，而科技研發(fā)又離不開經(jīng)費(fèi)的投入。如圖1所示,《2016年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，2012年至今中國(guó)R&D(研究與試驗(yàn)發(fā)展)經(jīng)費(fèi)投入逐年上漲，2016年已達(dá)到15 500億元。然而，自2014年開始，R&D經(jīng)費(fèi)支出的增長(zhǎng)比率已明顯下滑。另外，科技經(jīng)費(fèi)支出占GDP比重雖由1995年的0.6%上升至占2016年的2.08%，但相對(duì)于歐美發(fā)達(dá)國(guó)家3%左右的水平仍有一定的差距。*《2016年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官網(wǎng)，2017-06-23，http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb./201702/t20170228_1467424.html；《2015年我國(guó)研發(fā)投入實(shí)現(xiàn)新突破》，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官網(wǎng)，2017-06-23，http://www.stats.gov.cn/tjsj/sjjd/201611/t20161111_1427140.html?？傮w來(lái)說(shuō)，中國(guó)對(duì)于科技投入方面的重視程度仍然不足，特別是在制造業(yè)先進(jìn)技術(shù)的創(chuàng)新、研發(fā)投入方面，企業(yè)所得稅的引導(dǎo)效果較小，調(diào)控功能并未充分發(fā)揮。

圖1 2012—2016年研究與試驗(yàn)發(fā)展經(jīng)費(fèi)支出及其增長(zhǎng)速度

三、中國(guó)制造業(yè)企業(yè)所得稅功能定位轉(zhuǎn)型的反思

稅收功能主要體現(xiàn)為籌集財(cái)政收入、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控、調(diào)節(jié)收入分配等。然而，不同稅種在功能定位上的側(cè)重點(diǎn)都會(huì)有所偏倚，如房地產(chǎn)稅系以籌集財(cái)政收入為主；個(gè)人所得稅系以調(diào)節(jié)收入分配為主。制造業(yè)所得稅改革的功能定位，應(yīng)當(dāng)放眼歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的改革措施，結(jié)合中國(guó)制造業(yè)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題和發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行反思。具體而言，中國(guó)應(yīng)適當(dāng)弱化組織財(cái)政收入職能，積極回應(yīng)結(jié)構(gòu)性減稅訴求，達(dá)到放水養(yǎng)魚的效果。同時(shí)，中國(guó)還應(yīng)強(qiáng)化宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，切實(shí)提升制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，引導(dǎo)企業(yè)做強(qiáng)做大，最終實(shí)現(xiàn)中國(guó)由制造大國(guó)向制造強(qiáng)國(guó)的華麗轉(zhuǎn)身。

(一)弱化財(cái)政收入功能以有效激發(fā)制造業(yè)活力

國(guó)家是為了使經(jīng)濟(jì)利益相互沖突的階級(jí)不致在無(wú)謂的斗爭(zhēng)中把自己和社會(huì)消滅而產(chǎn)生的，是一種表面上凌駕于社會(huì)之上來(lái)緩和沖突，并把沖突保持在“秩序”的范圍以內(nèi)的力量。*《馬克思恩格斯選集》，第4卷，第176—177頁(yè)，人民出版社1999年。國(guó)家緩和階級(jí)沖突、維持社會(huì)秩序和穩(wěn)定等職能的實(shí)現(xiàn)，離不開國(guó)家財(cái)政收入的支持和保障，因而稅收成為國(guó)家向國(guó)民實(shí)施的一種強(qiáng)制性、無(wú)償性的財(cái)產(chǎn)征收。*張富強(qiáng)：《論稅收國(guó)家的基礎(chǔ)》，載《中國(guó)法學(xué)》2016年第2期。1799年，為了籌措戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)，英國(guó)首相威廉·皮特下令開征具有所得稅性質(zhì)的稅種——三級(jí)稅，對(duì)仆役和馬車的主人、擁有貴重物品、擁有房屋土地所得的公司和自然人征收所得稅。囿于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)背景，這種現(xiàn)代歷史上最早出現(xiàn)的綜合所得稅隨著戰(zhàn)爭(zhēng)的結(jié)束而停征。隨著工業(yè)革命大潮的到來(lái)，英國(guó)工業(yè)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，國(guó)民收入急速增長(zhǎng)，客觀上為所得稅的開征提供了良好的基礎(chǔ)。于是，英國(guó)國(guó)會(huì)于1842年宣布將所得稅作為政府的經(jīng)常性稅種。此后,美國(guó)、德國(guó)等國(guó)也紛紛效仿，通過(guò)開征所得稅籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)或者賠款。企業(yè)所得稅自設(shè)立之初，便承擔(dān)著為國(guó)家和政府組織財(cái)政收入之責(zé)。

上文已述，財(cái)政收支的不平衡，尤其是激增的赤字困境將對(duì)特朗普政府減稅政策的實(shí)施提出嚴(yán)峻的考驗(yàn)。中國(guó)在推進(jìn)企業(yè)所得稅制改革時(shí)同樣要面對(duì)這一問(wèn)題的挑戰(zhàn)。適當(dāng)降低制造業(yè)企業(yè)所得稅稅率、加大制造業(yè)稅收優(yōu)惠力度，可能會(huì)帶來(lái)短期內(nèi)財(cái)政收入的減少。然而，通過(guò)科學(xué)降低企業(yè)所得稅稅率是可能達(dá)到拉弗曲線的“最優(yōu)稅率”的?；谡衽d制造業(yè)的現(xiàn)實(shí)需求，現(xiàn)今應(yīng)當(dāng)考慮的是通過(guò)企業(yè)所得稅稅制改革重新激活制造業(yè)的市場(chǎng)活力。只要制造業(yè)市場(chǎng)得以振興，企業(yè)恢復(fù)活力，資本的趨利性也會(huì)使其流向利潤(rùn)更高的制造業(yè)實(shí)體市場(chǎng)，稅基將有所增加。企業(yè)實(shí)實(shí)在在獲得利益，而政府的稅收收入也可能有所增長(zhǎng)，這既符合結(jié)構(gòu)性減稅戰(zhàn)略，又保障了企業(yè)所得稅組織財(cái)政收入的職能的實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō)，當(dāng)前企業(yè)所得稅改革過(guò)程中，組織財(cái)政收入的職能可以適當(dāng)弱化，否則可能會(huì)出現(xiàn)為滿足一時(shí)財(cái)政收入而最終涸澤而漁的結(jié)果，不利于制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)所得稅制的改革可以考慮適當(dāng)降低制造業(yè)所得稅稅率，并針對(duì)中小型企業(yè)，尤其是創(chuàng)業(yè)階段的小型微利企業(yè)，予以更多的稅收優(yōu)惠，以達(dá)到“放水養(yǎng)魚”的效果。

(二)強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能隨之產(chǎn)生，企業(yè)所得稅的宏觀調(diào)控職能更多的是服務(wù)于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的良好運(yùn)行，有效引導(dǎo)市場(chǎng)行為。2016年發(fā)布的十三五規(guī)劃綱要第五篇“優(yōu)化現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系”中提到“供給側(cè)改革”和“中國(guó)制造2025”，強(qiáng)調(diào)培育壯大新興(制造)產(chǎn)業(yè)，改造提升傳統(tǒng)(制造)產(chǎn)業(yè)?！吨袊?guó)制造2025》還明確指出，制造業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整是建設(shè)制造強(qiáng)國(guó)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，發(fā)展先進(jìn)制造業(yè)，改造提升傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，推動(dòng)生產(chǎn)型制造業(yè)向服務(wù)型制造業(yè)轉(zhuǎn)變。新興產(chǎn)業(yè)固然是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的方式之一，但并不意味著完全舍棄傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)。相反，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)往往是中國(guó)制造業(yè)的特色、優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，也需要結(jié)合高新技術(shù)提高產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，如紡織業(yè)現(xiàn)在需要結(jié)合生物技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、工程技術(shù)等來(lái)進(jìn)行生產(chǎn)設(shè)計(jì)。*柴逸扉：《供給側(cè)改革助力中國(guó)制造2025》，載《人民日?qǐng)?bào)》，2016-04-05。發(fā)展“高端”的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)和新興產(chǎn)業(yè)完全可以并行不悖。為了促進(jìn)制造業(yè)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，可以考慮一并給予稅率優(yōu)惠，進(jìn)一步發(fā)揮傳統(tǒng)制造業(yè)的優(yōu)勢(shì)。

另一方面，降低企業(yè)所得稅稅率無(wú)疑是“普惠性”改革措施。然而，值得注意的是，部分高能耗、高排放、高污染企業(yè)可能也會(huì)享受到改革的利益。因此，政府需要通過(guò)消費(fèi)稅、資源稅、環(huán)保稅等措施，優(yōu)化稅收制度，降低企業(yè)所得稅改革的“負(fù)外部性”，*白彥峰、崔芮：《國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與我國(guó)企業(yè)所得稅改革的理性選擇》，載《地方財(cái)政研究》2017年第5期。更好地為“產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)”的目標(biāo)服務(wù)。

(三)強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能以提升科研創(chuàng)新能力

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下國(guó)家不能直接干預(yù)企業(yè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)行為，但可通過(guò)稅收參與企業(yè)剩余收益的分配，必要時(shí)候可以通過(guò)稅收制度安排實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控目的。*胥佚萱：《稅權(quán)分配、政府控制與企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)：關(guān)于中國(guó)所得稅分享政策的經(jīng)驗(yàn)研究》，立信會(huì)計(jì)出版社2012年版。中國(guó)雖已通過(guò)制造業(yè)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度引導(dǎo)企業(yè)積極創(chuàng)新，但囿于長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)企業(yè)所得稅宏觀調(diào)控功能的定位失靈，其引導(dǎo)效果未盡人意。

制造業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的核心要義在于研發(fā)。長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠在促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、研發(fā)核心技術(shù)等方面的不足是其前沿技術(shù)和新興技術(shù)能力落后的重要原因之一。制造業(yè)企業(yè)想要做大做強(qiáng)，必須擁有自主創(chuàng)新、自主研發(fā)的核心技術(shù)。建議加大對(duì)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)的優(yōu)惠力度，可考慮將150%的稅前加計(jì)扣除比例提升至300%左右。另一方面，創(chuàng)新是具有高風(fēng)險(xiǎn)性的，一旦研發(fā)失敗，研發(fā)活動(dòng)無(wú)法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，投入的資源是無(wú)法收回的。而企業(yè)的趨利性本質(zhì)使其具有規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的天性，創(chuàng)新所帶來(lái)的高風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)降低甚至遏制企業(yè)創(chuàng)新的內(nèi)生動(dòng)力。針對(duì)這一問(wèn)題，中國(guó)應(yīng)允許制造業(yè)企業(yè)每年按照銷售收入提取5%左右的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，分散研發(fā)失敗而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，有效激勵(lì)企業(yè)研發(fā)、創(chuàng)新的主動(dòng)積極性，切實(shí)提升企業(yè)乃至行業(yè)的自主創(chuàng)新能力。

教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目“‘營(yíng)改增’試點(diǎn)擴(kuò)圍與國(guó)民收入分配正義價(jià)值的實(shí)現(xiàn)”(13YJA820065)

2017-06-25

D922.222

A

1000-5455(2017)06-0138-06

林蔚，廣東汕頭人，廣東技術(shù)師范學(xué)院法學(xué)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)學(xué)院講師，廣東省法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)副秘書長(zhǎng)。)

王建平；實(shí)習(xí)編輯：劉虹男】