文/張付政,中節(jié)能環(huán)保裝備股份有限公司

基于標(biāo)準(zhǔn)成本的管控體系構(gòu)建

文/張付政,中節(jié)能環(huán)保裝備股份有限公司

近年來(lái)，傳統(tǒng)的機(jī)械制造企業(yè)受多方因素的擠壓，向管理要效益，向成本要利潤(rùn)的態(tài)勢(shì)已基本形成，基于標(biāo)準(zhǔn)成本管控體系的管理思想正是在此背景下提出，其將市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)引入企業(yè)內(nèi)部，以推動(dòng)企業(yè)的發(fā)展。

標(biāo)準(zhǔn)成本；定額；管控體系

近年來(lái)，傳統(tǒng)的機(jī)械制造企業(yè)，受到上游單位等多方擠壓，利潤(rùn)空間不斷壓縮，部分企業(yè)甚至出現(xiàn)了虧損。為扭轉(zhuǎn)此局面，依據(jù)行業(yè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和發(fā)展質(zhì)量的總體要求，注重內(nèi)部潛力的挖掘和管理提升，向管理要效益，向成本要利潤(rùn)成為傳統(tǒng)大型制造企業(yè)管理的主旋律。基于標(biāo)準(zhǔn)成本的管控體系正是在此情況下提出，其立足于財(cái)務(wù)，從管控根基出發(fā)，有基于物料標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的管控和基于內(nèi)部交易價(jià)格的模擬市場(chǎng)兩種方案。

1 管控體系的根基

對(duì)企業(yè)管理基礎(chǔ)而言，材料定額、工時(shí)定額、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)是整個(gè)管控體系的“基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)”，由三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，根據(jù)不同緯度和計(jì)算方法可以演變出不同的管控模式。因此，三大標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性、合理性對(duì)于整個(gè)管控體系的運(yùn)轉(zhuǎn)而言十分重要，是標(biāo)準(zhǔn)管控的根基。

1.1 材料定額

材料定額是制定材料標(biāo)準(zhǔn)成本的主要依據(jù)，同時(shí)它直接決定了企業(yè)的采買數(shù)量，是材料成本控制的源頭。但大部分企業(yè)在材料定額“高與低”的判定方面幾乎是缺失的，尚沒(méi)有較完善的材料定額修訂流程。大量經(jīng)過(guò)研制轉(zhuǎn)批產(chǎn)的產(chǎn)品，理應(yīng)對(duì)材料定額進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，但目前很多企業(yè)的管理手段無(wú)法管控材料定額的調(diào)整信息，這方面的工作也未得到足夠重視。同時(shí)，對(duì)于輔料、工具等尚未核定定額的情形使得這部分物料管控不力，浪費(fèi)嚴(yán)重。

1.2 工時(shí)定額

工時(shí)定額是制定工費(fèi)成本的主要依據(jù)，同時(shí)也是企業(yè)內(nèi)部對(duì)生產(chǎn)工人計(jì)酬分配的標(biāo)準(zhǔn)，事關(guān)各子制造單位的利益分配格局。由于一方面從歷史傳承下來(lái)的工時(shí)定額更偏重內(nèi)部分配，難以真正成為安排生產(chǎn)的依據(jù)，另一方面，由于企業(yè)間接費(fèi)用占比遠(yuǎn)高于材料費(fèi)用占比，標(biāo)準(zhǔn)工費(fèi)成本中需考慮不同子制造單位、不同工種之間的客觀差異。由以上情況可以看出，對(duì)現(xiàn)有工時(shí)的不斷修正以及在不同工種調(diào)整費(fèi)率（或工時(shí)系數(shù)）差異，是奠定科學(xué)工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。

1.3 費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)

健全費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)可以從源頭上規(guī)范“有標(biāo)可依”，使得事前的預(yù)算編制、事中的成本控制、事后的分析考評(píng)等整個(gè)管理過(guò)程得以閉環(huán)。財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)按年度實(shí)時(shí)推出費(fèi)用控制標(biāo)準(zhǔn)手冊(cè)，盡量將所有費(fèi)用納入標(biāo)準(zhǔn)控制范圍之內(nèi)。

2 基于物料的標(biāo)準(zhǔn)成本管控方案。

基于物料的標(biāo)準(zhǔn)成本管控，是依據(jù)現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出不同物料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，通過(guò)對(duì)比實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)間的差異，進(jìn)而尋找原因來(lái)不斷強(qiáng)化標(biāo)準(zhǔn)過(guò)程管控的影響力，同時(shí)起到不斷修正三大基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)的作用。企業(yè)按照存貨取得的方式分為外購(gòu)和自制兩大部分，外購(gòu)存貨的管控主要在于及時(shí)按照采購(gòu)價(jià)格修訂標(biāo)準(zhǔn)，自制較為特殊，所以此部分主要圍繞自制件進(jìn)行展開(kāi)，從價(jià)格制定規(guī)則、核算體系和分析評(píng)價(jià)機(jī)制三方面說(shuō)明。

2.1 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)的制定規(guī)則

以自制半成品為例，其構(gòu)成分為材料成本和工費(fèi)成本兩大類。材料成本，是按照工藝資料中材料組件和材料消耗定額明確材料名稱和數(shù)量，價(jià)格依據(jù)材料的外購(gòu)單價(jià)，兩者相乘計(jì)算出該半成品的標(biāo)準(zhǔn)材料成本。工費(fèi)成本，是按照工藝路線中不同工序所對(duì)應(yīng)的子制造單位，通過(guò)各工序的工時(shí)定額與對(duì)應(yīng)子制造單位所屬的標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)費(fèi)用率相乘得到工序的標(biāo)準(zhǔn)工費(fèi)成本，各工序合計(jì)得出該半成品的標(biāo)準(zhǔn)工費(fèi)成本，分為標(biāo)準(zhǔn)人工、標(biāo)準(zhǔn)燃動(dòng)、標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。

2.2 配套的核算體系

基于物料的標(biāo)準(zhǔn)管控對(duì)于實(shí)際核算也將帶來(lái)較大的變化，核算對(duì)象將由原來(lái)的項(xiàng)目細(xì)化之組成項(xiàng)目的各個(gè)零部件，實(shí)際成本計(jì)算的維度達(dá)到了最深程度的細(xì)化，同時(shí)原來(lái)企業(yè)統(tǒng)一的費(fèi)率也將變化為各個(gè)子制造單位不同費(fèi)率的核算口徑，這將對(duì)企業(yè)現(xiàn)行的成本核算體系帶來(lái)很大的沖擊。

2.2.1 成本計(jì)算對(duì)象細(xì)化，將極大的增加計(jì)算過(guò)程，有些項(xiàng)目的核算單元甚至?xí)囊粋€(gè)增加達(dá)八個(gè)、十個(gè)。而實(shí)際情況可能是一個(gè)項(xiàng)目包含上千個(gè)自制件，傳統(tǒng)僅靠人工核算的方式將難以實(shí)現(xiàn)，必須依靠計(jì)算系統(tǒng)和軟件支持。

2.2.2 工費(fèi)成本的分?jǐn)偡矫妗ｋS著核算對(duì)象的細(xì)化，各子制造單位需計(jì)算各自的實(shí)際費(fèi)用率，并按照各子制造單位的實(shí)際工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)偣べM(fèi)，這些將是新的核算內(nèi)容，由此帶來(lái)的數(shù)據(jù)處理過(guò)程較之以前將更加復(fù)雜。

2.2.3 無(wú)論是標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，還是實(shí)際成本的核算，基于物料的管控方式無(wú)疑使得項(xiàng)目成本核算數(shù)據(jù)成幾何倍的增長(zhǎng)，而若仍采取過(guò)去人工統(tǒng)計(jì)與核算的方式，無(wú)疑是難以實(shí)現(xiàn)的，必須借用如SAP系統(tǒng)等軟件來(lái)實(shí)現(xiàn)。

2.3 基于標(biāo)準(zhǔn)價(jià)的分析、評(píng)價(jià)、反饋機(jī)制

在計(jì)算規(guī)則、核算體系、系統(tǒng)軟件三者同時(shí)滿足的條件下，企業(yè)基于物料標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的管控體系便可以進(jìn)入正式運(yùn)行狀態(tài)，按照不同成本項(xiàng)目進(jìn)行差異分析、評(píng)價(jià)和反饋的機(jī)制也就建立起來(lái)。

2.3.1 材料成本差異

通過(guò)對(duì)比標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際材料成本差異，尋找影響材料差異的兩種原因，即價(jià)差和量差兩個(gè)方面。其中價(jià)差分析能夠?qū)⑼赓?gòu)材料單價(jià)的變化體現(xiàn)出來(lái)；量差分析又分為材料定額不足與過(guò)剩兩個(gè)原因，屬于生產(chǎn)問(wèn)題則需具體解決生產(chǎn)性問(wèn)題，屬于技術(shù)定額本身的問(wèn)題，則可以與技術(shù)部門(mén)共同協(xié)商修正材料定額。

2.3.2 工費(fèi)成本差異

分為工時(shí)差異和費(fèi)用差異兩部分，其中工時(shí)差異主要在于某子制造單位在一定期間承接或完成的工作量差異；費(fèi)用差異則在于子制造單位對(duì)于制造費(fèi)用、直接人工、燃料動(dòng)力費(fèi)用的控制效果。

3 基于內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的模擬市場(chǎng)化方案

該方案的實(shí)施需要以較健全的內(nèi)部結(jié)算制度基礎(chǔ)和清晰地經(jīng)營(yíng)職責(zé)劃分為前提，在基于物料標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上將成本中心管控模式向利潤(rùn)中心管控模式邁進(jìn)。

3.1 整體框架

改變現(xiàn)有由上及下的推動(dòng)式管理方式，通過(guò)組織、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、價(jià)格、核算等系統(tǒng)支持，創(chuàng)立分別以項(xiàng)目和子制造單位為主體的二維利潤(rùn)中心，構(gòu)建模擬市場(chǎng)環(huán)境、激發(fā)各子制造單位及項(xiàng)目組的市場(chǎng)經(jīng)管意識(shí)。

3.2 各支持系統(tǒng)

為保障二維利潤(rùn)中心的有序運(yùn)轉(zhuǎn)，需要組織保障、價(jià)格形成、財(cái)務(wù)核算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)及信息反饋各子系統(tǒng)的有力保障。

3.2.1 組織保障系統(tǒng)

由于組織結(jié)構(gòu)調(diào)整對(duì)于企業(yè)的變革較大，故此方案盡量維持企業(yè)現(xiàn)有的組織系統(tǒng)，但對(duì)各職能部門(mén)的管理協(xié)同提出了較高的要求。子制造單位的組織構(gòu)架維持不變，項(xiàng)目組的組織中新增財(cái)務(wù)采購(gòu)職能，以項(xiàng)目為抓手，力求企業(yè)在采購(gòu)方面更加精細(xì)化。

3.2.2 價(jià)格形成機(jī)制

作為市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)的重要環(huán)節(jié)，產(chǎn)品或者勞務(wù)交易的價(jià)格將對(duì)整個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn)效率和內(nèi)在活力產(chǎn)生非常重要的影響。而材料、運(yùn)輸、檢驗(yàn)等勞務(wù)按照計(jì)劃價(jià)格以及《內(nèi)部結(jié)算管理辦法》中所規(guī)定的價(jià)格適用，需要另外制定價(jià)格的主要交易對(duì)象有：各子制造單位承制的產(chǎn)品（項(xiàng)目）零部件及工序、完工產(chǎn)品（項(xiàng)目），兩者分別是分廠利潤(rùn)中心和項(xiàng)目利潤(rùn)中心的收入來(lái)源。

3.3 業(yè)績(jī)考評(píng)系統(tǒng)

利潤(rùn)中心的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有收入、利潤(rùn)、增加值等?？紤]到有限經(jīng)營(yíng)權(quán)和其他約束條件等實(shí)際情況，在指標(biāo)設(shè)計(jì)上可予以修正，比如在項(xiàng)目利潤(rùn)中心指標(biāo)中增加關(guān)于資金占用的成本，在分廠利潤(rùn)中心指標(biāo)上剔除折舊等不可控成本等。

業(yè)績(jī)考核是整個(gè)系統(tǒng)的主要引擎，此業(yè)績(jī)主要指經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)，通過(guò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)表達(dá)。將經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)與企業(yè)現(xiàn)有的其他業(yè)績(jī)指標(biāo)（進(jìn)度、質(zhì)量）結(jié)合起來(lái)，形成更加完善的內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)。

3.4 財(cái)務(wù)核算模式

為支持整個(gè)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息輸入輸出，財(cái)務(wù)核算相對(duì)于目前的核算方式將發(fā)生較大的變化。核算對(duì)象更加細(xì)化，核算內(nèi)容更加豐富?？傮w上分為損益類結(jié)算與資產(chǎn)類結(jié)算兩大部分，損益類核算是圍繞收入、成本、利潤(rùn)的核算過(guò)程，資產(chǎn)類核算則需要依據(jù)各子制造單位資產(chǎn)的實(shí)際變化情況（以存貨為主）進(jìn)行財(cái)務(wù)反映。

3.4.1 損益類核算

各子制造單位核算中心通過(guò)與物管處、能源處、人力資源處、財(cái)務(wù)處內(nèi)部結(jié)算構(gòu)成其材料、人工、制造費(fèi)用，按照直接與間接分配的方式將發(fā)生的成本分配至各零件，完工零件與項(xiàng)目核算中心結(jié)算形成收入。項(xiàng)目結(jié)算中心通過(guò)與各子制造單位、財(cái)務(wù)結(jié)算其零件外購(gòu)成本、專項(xiàng)費(fèi)用、管理費(fèi)用，待項(xiàng)目完工后與企業(yè)總部結(jié)算完工產(chǎn)品收入。

3.4.2 資產(chǎn)類核算

資產(chǎn)類核算首先需確立模擬經(jīng)營(yíng)主體，劃清各自初始資源占用。選取模擬經(jīng)營(yíng)主體（可以試點(diǎn)后再推廣），按子制造單位或項(xiàng)目制，圍繞該主體推行獨(dú)立核算。初始資源占用將成為經(jīng)營(yíng)起點(diǎn)建賬的依據(jù)，例如，某子制造單位（項(xiàng)目）的固定資產(chǎn)占用、存貨占用（在制品、材料等）、人員配備等。

[1]注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試考試精編教材編委會(huì)，《財(cái)務(wù)成本管理》，企業(yè)管理出版社，2016年11月。

[2]注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試考試精編教材編委會(huì)，《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》，企業(yè)管理出版社，2016年11月。