文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

備戰(zhàn)反避稅新規(guī)

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

開(kāi)展跨境交易的企業(yè)集團(tuán)，應(yīng)審慎評(píng)估6號(hào)公告對(duì)自身的影響，并采取有效措施防范或化解潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2017年3月28日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“6號(hào)公告”）。6號(hào)公告詳細(xì)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)整的調(diào)查程序及取證要求，進(jìn)一步明確和細(xì)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)可使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法以及可比性分析要求等，并對(duì)特別納稅調(diào)整所重點(diǎn)關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)類型和關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)類型做了明確列舉。開(kāi)展跨境交易的企業(yè)集團(tuán)，應(yīng)審慎評(píng)估自身是否屬于6號(hào)公告列明的高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)類型，是否存在6號(hào)公告列明的高風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)交易，并采取有效措施防范或化解潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

涉及高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)的應(yīng)對(duì)策略

6號(hào)公告明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)查時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的具有某些特征的企業(yè)。這些企業(yè)也就是所謂的高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)。從2008年以來(lái)的反避稅實(shí)踐及公開(kāi)的案例報(bào)道來(lái)看，無(wú)正當(dāng)理由長(zhǎng)期虧損的外資企業(yè)，屬于特別納稅調(diào)查和調(diào)整的重點(diǎn)對(duì)象。

案例

外資企業(yè)A公司自成立以來(lái)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，銷售收入穩(wěn)步上升，但一直處于虧損狀態(tài)，且期間費(fèi)用比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般企業(yè)，盈虧情況、稅負(fù)情況與逐年增長(zhǎng)的銷售收入不相匹配。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅嫌疑，故成立專案組進(jìn)行調(diào)查。根據(jù)特別納稅調(diào)查調(diào)整的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)制定了三步工作措施。

第一步：關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定。經(jīng)專案組查實(shí)，A公司的母公司為注冊(cè)于某國(guó)際避稅港的M公司，而M公司則是由境外知名的B集團(tuán)全資設(shè)立。日常運(yùn)作中，B集團(tuán)不僅在宏觀層面對(duì)A公司履行管理職能，而且在微觀層面對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)施直接控制。稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)定其關(guān)聯(lián)交易成立。

第二步：企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)分析及角色定位。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，A公司屬于承擔(dān)一般生產(chǎn)功能和有限風(fēng)險(xiǎn)的生產(chǎn)加工商，依據(jù)如下：一是A公司主要根據(jù)B集團(tuán)的訂單進(jìn)行生產(chǎn)和發(fā)貨，采購(gòu)及銷售職能相當(dāng)有限，且無(wú)產(chǎn)品定價(jià)權(quán)，基本不直接從事市場(chǎng)推廣與銷售，也不承擔(dān)相應(yīng)的產(chǎn)品保修與售后服務(wù)功能；二是A公司基本沒(méi)有實(shí)際的產(chǎn)品研發(fā)活動(dòng)，僅僅負(fù)責(zé)具體的質(zhì)量控制執(zhí)行，承擔(dān)相應(yīng)的由生產(chǎn)原因而導(dǎo)致的品質(zhì)責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)為，企業(yè)不應(yīng)承擔(dān)由于決策失誤、開(kāi)工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和損失，應(yīng)保持一定的利潤(rùn)率水平。經(jīng)對(duì)相關(guān)年度賬簿、資料的調(diào)查核實(shí)，B集團(tuán)與A公司通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式，將本應(yīng)留在中國(guó)境內(nèi)的數(shù)千萬(wàn)元利潤(rùn)轉(zhuǎn)出境外。

第三步：開(kāi)展稅企磋商，確立并實(shí)施特別調(diào)整方案。稅務(wù)機(jī)關(guān)與A公司及其代理人就避稅性質(zhì)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法進(jìn)行了多輪磋商。磋商過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)業(yè)內(nèi)常用的BVD數(shù)據(jù)庫(kù)確定了其成本加成利潤(rùn)率的可比公司和可比數(shù)據(jù)，并按中位值確定了其轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的金額，在充分考慮彌補(bǔ)虧損等因素后，要求企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

建議

本案中A公司只是承擔(dān)一般生產(chǎn)功能和有限風(fēng)險(xiǎn)的生產(chǎn)加工商，且無(wú)法提供充分的資料證明自身具備更多功能。根據(jù)6號(hào)公告第二十八條，企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來(lái)料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤(rùn)水平。上述企業(yè)承擔(dān)由于決策失誤、開(kāi)工不足、產(chǎn)品滯銷、研發(fā)失敗等原因造成的應(yīng)當(dāng)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整。B集團(tuán)與A公司通過(guò)不合理的定價(jià)機(jī)制，將本應(yīng)留在中國(guó)境內(nèi)的數(shù)千萬(wàn)元利潤(rùn)轉(zhuǎn)出境外，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)最終對(duì)該企業(yè)實(shí)施了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。對(duì)于類似于本案中A公司狀態(tài)的企業(yè)，建議采取如下措施：

一是積極實(shí)施自查及自行調(diào)整程序。在現(xiàn)行的管理、服務(wù)、調(diào)查三位一體的反避稅體系下，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般傾向于通過(guò)管理來(lái)促進(jìn)企業(yè)自行調(diào)整。企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅程序在6號(hào)公告中也被置于較為重要的位置，稅務(wù)機(jī)關(guān)鼓勵(lì)企業(yè)在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別納稅調(diào)查之前進(jìn)行自查補(bǔ)稅。高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)首先應(yīng)考慮進(jìn)行合規(guī)自查和自行調(diào)整，使得利潤(rùn)與相關(guān)關(guān)聯(lián)交易符合經(jīng)營(yíng)的常態(tài)，以弱化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，降低受查率。此外，對(duì)于容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑的關(guān)聯(lián)交易，企業(yè)需要提前準(zhǔn)備相關(guān)材料對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行說(shuō)明。

二是充分認(rèn)知和把握特別納稅調(diào)查和調(diào)整新程序。6號(hào)公告在某種意義上可以稱之為“特別納稅調(diào)查調(diào)整”的程序法，其對(duì)特別納稅的調(diào)查程序、證據(jù)的取得方式和相關(guān)要求等做了細(xì)致的規(guī)定，包括調(diào)查前預(yù)備會(huì)談程序，調(diào)查中對(duì)所提供資料的要求，調(diào)查的可選方式，電子數(shù)據(jù)的取證方式，證人證言的提供，以及關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表等書面證據(jù)等，都做了相關(guān)規(guī)定。較為詳實(shí)而規(guī)范的程序性規(guī)定，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是利好消息。程序的規(guī)范化是維護(hù)納稅人權(quán)利的一道重要保障。因此，高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)充分認(rèn)知和把握特別納稅調(diào)查程序中包括調(diào)查取證方式等多方面的要求，有助于企業(yè)納稅人在應(yīng)對(duì)調(diào)查調(diào)整時(shí)，合理、合法地保護(hù)自身的合法權(quán)益不受侵害。

三是選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。6號(hào)公告進(jìn)一步完善了轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，提出的具體方法包括再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法，以及增加的成本法、市場(chǎng)法和收益法。舊的定價(jià)方法的重申、更新和新的定價(jià)方法的增加，使企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法有了更大的選擇空間，也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整的途徑。

6號(hào)公告關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法最為重大的變化體現(xiàn)在交易凈利潤(rùn)法上。該方法調(diào)整了利潤(rùn)率指標(biāo)，明確了具體的計(jì)算公式，且規(guī)范了相關(guān)概念，包括息稅前利潤(rùn)（而非模糊的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）、完全成本加成率、資產(chǎn)收益率和貝里比率等等。這使特別納稅調(diào)整更加規(guī)范，不但方便了納稅企業(yè)自行補(bǔ)稅程序的運(yùn)行，也使特別納稅調(diào)查的開(kāi)展更加有序，結(jié)論更加精確并更具說(shuō)服力。企業(yè)要掌握并善用此類精確指標(biāo)。

四是積極行使協(xié)商前置和三次異議權(quán)。6號(hào)公告對(duì)于特別納稅調(diào)整程序中實(shí)施納稅調(diào)整的條件與結(jié)果進(jìn)行了較為詳盡的規(guī)定，包括對(duì)協(xié)商前置和企業(yè)收到調(diào)整通知后的異議權(quán)等方面的規(guī)定。這對(duì)保障相關(guān)納稅企業(yè)的申訴權(quán)無(wú)疑具有實(shí)質(zhì)意義。被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)整的企業(yè)，要積極行使協(xié)商前置權(quán)和三次異議權(quán)，恰當(dāng)利用程序來(lái)爭(zhēng)取最優(yōu)化的調(diào)整結(jié)果。

五是酌情申請(qǐng)雙邊預(yù)約定價(jià)安排。預(yù)約定價(jià)安排是在稅企雙方自愿、平等、互信的基礎(chǔ)上達(dá)成的協(xié)議，為稅企雙方增進(jìn)理解、加強(qiáng)合作、減少對(duì)抗提供了有效途徑。企業(yè)選擇申請(qǐng)雙邊預(yù)約安排，實(shí)際上是將相關(guān)的爭(zhēng)議轉(zhuǎn)由境內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)之間進(jìn)行。此舉措一方面有利于企業(yè)更好地應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)特別納稅調(diào)查和調(diào)整的危機(jī)；另一方面，也使得企業(yè)集團(tuán)在特別納稅調(diào)整后，其關(guān)聯(lián)方能夠進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，避免集團(tuán)面臨雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極選擇申請(qǐng)雙邊預(yù)約定價(jià)，將境內(nèi)外兩方的稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)引入，以解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)不合理和雙重征稅等潛在問(wèn)題。

涉及高風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)交易的應(yīng)對(duì)策略

6號(hào)公告除了以證據(jù)法的形式對(duì)特別納稅調(diào)查調(diào)整程序進(jìn)行了較為細(xì)致的規(guī)定外，還進(jìn)一步規(guī)定了對(duì)外關(guān)聯(lián)支付的反避稅管理，主要涉及勞務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)。對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)，6號(hào)公告明確了特許權(quán)使用費(fèi)支付的合理依據(jù)和要求，以及可能會(huì)被調(diào)整的高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)類型；對(duì)于勞務(wù)費(fèi)用，6號(hào)公告明確了合理受益、符合營(yíng)業(yè)常規(guī)和公平成交價(jià)格的原則，并強(qiáng)調(diào)非受益性勞務(wù)屬于高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)類型，已在稅前扣除的金額可能會(huì)被全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

案例

2015年，某市國(guó)稅局根據(jù)上級(jí)部門的統(tǒng)一安排開(kāi)展對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅專項(xiàng)核查工作時(shí)，發(fā)現(xiàn)G公司向境外F集團(tuán)公司支付費(fèi)用的金額巨大：2004—2014年的10年間，共向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用6700萬(wàn)元。其中，勞務(wù)費(fèi)5800萬(wàn)元、特許權(quán)使用費(fèi)900萬(wàn)元。檢查人員認(rèn)為，G公司在對(duì)外費(fèi)用的定價(jià)和支付方面疑點(diǎn)較大，可能存在以支付高額勞務(wù)費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)的名義向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以實(shí)現(xiàn)避稅的問(wèn)題。

稅務(wù)檢查人員經(jīng)調(diào)查了解到，G公司屬于全功能型企業(yè)，從事某類產(chǎn)品的生產(chǎn)、采購(gòu)、管理、研發(fā)、銷售等多種業(yè)務(wù)。而F公司是G公司的境外控股母公司，擁有G公司95%以上的股權(quán)，在日常經(jīng)營(yíng)中主要為其提供管理服務(wù)、部分技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)以及關(guān)聯(lián)銷售服務(wù)等。

稅務(wù)檢查人員將調(diào)查重點(diǎn)放在了審核F公司提供服務(wù)的真實(shí)性和服務(wù)定價(jià)的合理性上。檢查人員發(fā)現(xiàn)，G公司與F公司簽訂的技術(shù)服務(wù)合同雖然范圍廣泛，涵蓋生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理全部過(guò)程，但并無(wú)多少具體內(nèi)容，其本質(zhì)是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部管理制度。同時(shí)，檢查人員通過(guò)外部調(diào)查了解到，F(xiàn)公司在中國(guó)的另一家關(guān)聯(lián)企業(yè)每年向其支付占其銷售收入2%的勞務(wù)費(fèi)，這個(gè)比例遠(yuǎn)低于G公司4%的支付比例。

此外，技術(shù)服務(wù)合同中所稱的F公司向G公司提供的“A款原品”產(chǎn)品技術(shù)服務(wù)也存在問(wèn)題。該款產(chǎn)品G公司已經(jīng)生產(chǎn)了十多年，其生產(chǎn)工藝和技術(shù)已經(jīng)非常成熟，并且G公司自身的研發(fā)部門和技術(shù)專家，完全有能力對(duì)這款產(chǎn)品生產(chǎn)進(jìn)行技術(shù)支持，企業(yè)根本不需要對(duì)外購(gòu)買技術(shù)服務(wù)。

通過(guò)分析G公司與F公司簽訂的特許權(quán)使用費(fèi)合同，并實(shí)施外部調(diào)查，檢查人員發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)公司共擁有十?dāng)?shù)個(gè)商標(biāo)，G公司從2006年起使用了其中一個(gè)商標(biāo)，并且這個(gè)商標(biāo)為G公司專用，其商業(yè)價(jià)值應(yīng)主要由G公司創(chuàng)造。但相關(guān)數(shù)據(jù)卻顯示，直到2011年，G公司才開(kāi)始向境外F公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。這一行為并不符合正常的商業(yè)規(guī)則。此外，檢查人員通過(guò)調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)公司在上海的關(guān)聯(lián)企業(yè)同樣也在使用F公司的商標(biāo)，但卻從未向其支付過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)。

根據(jù)內(nèi)查外調(diào)取得的證據(jù)，檢查人員確認(rèn)，G公司2004—2014年期間，向其境外母公司F公司支付的部分勞務(wù)費(fèi)，以及2011—2014年期間對(duì)外支付的全部特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則，應(yīng)在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

建議

本案是典型的因?qū)ν怅P(guān)聯(lián)支付不符合獨(dú)立交易原則而被特別納稅調(diào)整的案例，涉及高風(fēng)險(xiǎn)的勞務(wù)交易和無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)交易。對(duì)于這兩類高風(fēng)險(xiǎn)交易，6號(hào)公告明確了對(duì)外關(guān)聯(lián)支付特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)時(shí)應(yīng)遵從的基本原則。特許權(quán)使用費(fèi)的原則是與經(jīng)濟(jì)利益相匹配，即企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)與該無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益相匹配。而勞務(wù)費(fèi)方面，6號(hào)公告則確立了受益性測(cè)試原則。也就是說(shuō)，符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易應(yīng)當(dāng)是受益性勞務(wù)交易，并且按照非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下的營(yíng)業(yè)常規(guī)和公平成交價(jià)格進(jìn)行定價(jià)。面對(duì)這兩項(xiàng)新規(guī)定的原則所帶來(lái)的挑戰(zhàn)，企業(yè)可采取如下應(yīng)對(duì)措施。

一是確保特許權(quán)使用費(fèi)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和合理的商業(yè)目的，且定價(jià)要符合獨(dú)立交易原則。長(zhǎng)期以來(lái)，特許權(quán)使用費(fèi)一直是境內(nèi)子公司向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的常用方式，故在新企業(yè)所得稅法下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)及反避稅規(guī)則出臺(tái)后，特許權(quán)使用費(fèi)的比例/數(shù)額成為稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注、檢查的重點(diǎn)之一。特許權(quán)使用費(fèi)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是指特許權(quán)交易涉及的技術(shù)、專利、商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)具有極高的市場(chǎng)價(jià)值，能夠?yàn)橹袊?guó)企業(yè)帶來(lái)實(shí)際利益；而合理商業(yè)目的的首要要求，就是特許權(quán)交易與交易各方在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)要相一致。發(fā)生特許權(quán)使用費(fèi)相關(guān)交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)依照中國(guó)企業(yè)所得稅法以及相關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，在可比性分析和充分論證的基礎(chǔ)上，選取合理的定價(jià)方法，以確保符合獨(dú)立交易原則。另外需要強(qiáng)調(diào)的是，在交易實(shí)質(zhì)和計(jì)算依據(jù)不變的情況下，應(yīng)盡量保持特許權(quán)使用費(fèi)定價(jià)的前后一致性，而不是隨機(jī)確定支付金額。

二是了解和掌握勞務(wù)費(fèi)的六項(xiàng)測(cè)試方法。由于勞務(wù)本身的無(wú)形特性，勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易往往因可能成為眾多以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)為目的的關(guān)聯(lián)交易所青睞的方式而遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)檢查。企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，可以通過(guò)六項(xiàng)測(cè)試方法進(jìn)行自我判定，自行確定企業(yè)是否存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。六項(xiàng)測(cè)試包括：受益性測(cè)試、必要性測(cè)試、價(jià)值創(chuàng)造測(cè)試、重復(fù)性測(cè)試、補(bǔ)償性測(cè)試和真實(shí)性測(cè)試。實(shí)踐中，六項(xiàng)測(cè)試經(jīng)常會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)用作測(cè)試勞務(wù)費(fèi)扣除是否恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。而6號(hào)公告將受益性測(cè)試作為一項(xiàng)原則提出，則意味著相關(guān)企業(yè)務(wù)必要了解受益性測(cè)試的內(nèi)涵和運(yùn)用。

作者單位：北京明稅律師事務(wù)所