董再平

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我國個人所得稅工資薪金所得免征額制度研究

董再平

（廣東農工商職業(yè)技術學院 財經學院，廣州 511365）

免征額是個人所得稅稅制要素的關鍵變量，其標準確定和每次調整都會引起廣泛關注。免征額可以采取起征點式、固定式和遞減式三種形式，具有維持納稅人基本生活需要支出、減少稅收管理成本以及維護橫向公平和縱向公平的功能。通過梳理我國個稅免征額制度的調整歷程和調整邏輯，發(fā)現(xiàn)目前我國的免征額制度存在標準確定依據不科學、調整時間不及時、調整缺乏嚴肅性等問題，在此基礎上，提出了應根據基本生活支出需要和個稅征稅面、實施免征額指數(shù)化制度、建立專項扣除制度、建立以已婚和未婚納稅人為納稅單位的免征額制度的政策建議。

個人所得稅；工資薪金所得；免征額；專項扣除；指數(shù)化

免征額作為個人所得稅實現(xiàn)由調節(jié)性稅種向大眾性稅種轉變的關鍵變量，在2018年的“兩會”上，再次受到高度關注。全國工商聯(lián)提出將免征額提高到7000元，將最高邊際稅率從3%～45%降至3%～30%；致公黨中央、農工黨中央提出以家庭為納稅單位，并在稅收優(yōu)惠中增加生育二孩家庭的稅收激勵；李克強總理在政府工作報告中也提出，2018年將“提高個人所得稅起征點，增加子女教育、大病醫(yī)療等專項費用扣除?！盵1]

一、免征額的主要形式和理論功能

（一）免征額的三種形式

免征額是個人所得稅必不可少的稅制要素，所有國家的個人所得稅制度都設置了免征額。理論上，免征額可以采取以下三種形式。

一是起征點式免征額，即應稅所得沒有達到起征點時不納稅，一旦超過起征點，需就全部所得征稅。這種形式的缺點是當應稅所得額達到起征點時，邊際稅率超過100%，這樣，收入的少量增加導致稅額的更大增加，收入高的納稅人稅后收入反而減少，從而產生“收入禁區(qū)”。收入禁區(qū)的存在違背了稅收的公平原則，同時也刺激納稅人采取各種方式避稅，從而加大管理難度,因此，實踐中沒有任何一個國家實行起征點式免征額制度。

二是固定式免征額，即應稅收入沒有達到免征額時，無須納稅，一旦超過免征額，僅對超出部分征收個稅。這種形式避免了個人的“收入禁區(qū)”，維護了稅收的公平原則和行政效率原則。絕大多數(shù)國家一般都采取了固定式免征額制度。

三是遞減式免征額，即當應稅收入超過一定水平時，免稅額逐漸減少，直至為0。不少國家同時實施固定式和遞減式免征額制度，如美國聯(lián)邦個稅2015 年個人免稅額為4,000美元，單身報稅應納稅所得額從 258,250 美元( 起點閾值) 開始，每增加 1250 美元，個人免稅額就減少 1%，當個人收入達到 380,750 美元( 終點閾值) 時，免征額為0。[2]

（二）免征額的基本功能

1．維持納稅人的基本生活需要支出。維持納稅人基本生活需要的支出是免征額的核心功能，實現(xiàn)納稅人基本生活費用支出不納稅是免征額的基本價值。因此，如果納稅人基本生活需要支出發(fā)生變化，客觀上就要求免征額也隨之變化。而在現(xiàn)代經濟條件下，納稅人基本生活需要支出是不斷增加的：一方面，隨著個人收入水平的提高和需求層次的提升，納稅人基本生活需要的項目不斷增多，在物價不變的情況下，必然引起消費支出的增加；另一方面，居民消費價格指數(shù)（CPI）的不斷增長也使原先免征額的實際貨幣購買力下降；與此同時，隨著我國改革的深化，原先由政府、企事業(yè)單位提供的養(yǎng)老、醫(yī)療、住房、教育服務改由主要依靠個人提供。這都導致居民個人基本生活費用支出不斷增加，進而客觀上要求免征額應該適時調整，決不能固定不動。

2．減少稅收管理成本。免征額的實質是為個人所得稅制增加了一個零稅率的稅檔，相當于免征額的應稅所得適用零稅率。這就意味著，只有收入高于免征額的納稅人才需要進行納稅申報，進入征稅機關的管理視線和范圍，接受征稅機關的稅務管理。這樣，國家就可以通過免征額這個閥門的調整，將申報者的數(shù)量控制在征稅機關的管理能力范圍之內，而將那些數(shù)量眾多但稅收貢獻小、征收成本大的納稅人排除在稅務管理范圍之外，從而達到減少征稅機關的管理壓力、提高個人所得稅征管效率的目的。就我國而言，工薪階層數(shù)以億計，2016年城鎮(zhèn)就業(yè)人數(shù)高達4.2億人，如果不論收入高低，全都納入到個人所得稅的征稅范圍，對稅務機關的征管資源、征管能力必是一個嚴峻的考驗。因此，通過設置免征額這個門檻，可以將收入在免征額以下的低收入階層排除在稅務管理之外，進而使稅務管理重點聚焦于免征額之上的納稅人。

3．維護橫向公平和縱向公平。公平原則是制定稅法應遵循的最高原則。對稅收公平的理解，有受益原則和能力原則。受益原則是根據納稅人的受益來決定繳納的稅收，但由于納稅人從公共產品和公共服務中獲得的收益難以量化，因而受益原則很難執(zhí)行，實踐中依據受益原則制定的稅種很少。能力原則是根據納稅人的納稅能力來決定納稅，納稅能力強的多交稅，反之則少繳稅，衡量納稅人能力高低的指標主要有納稅人收入、財產和納稅人的支付能力，因此實踐中主要有對收入征收的所得稅、對財產征收的財產稅和對支付能力征收的商品稅。稅收公平有橫向公平和縱向公平，橫向公平是指具有相同收入的納稅人應當繳納相同的稅收，縱向公平是具有不同收入的納稅人應當繳納不同的稅收。顯然，免征額制度將社會劃分為納稅階層和非納稅階層（個人所得稅），使得收入在免征額以下的納稅人免于繳納所得稅，超過免征額的部分實施累進稅率征稅，從而維護了稅收的橫向公平和縱向公平。

二、我國工薪所得稅免征額的調整歷程和存在的問題

（一）我國工薪所得稅免征額的調整歷程

新中國剛成立后，全國尚未建立統(tǒng)一的稅收制度。1950年1月，政務院頒布了《稅政實施要則》，規(guī)定全國設置14個稅種，包括具有個人所得稅性質的薪給報酬所得稅和利息所得稅，但薪給報酬所得稅事實上沒有開征，利息所得稅由于收入極為有限，也于1959年停止征收。自此之后直到1980年，我國沒有開征個人所得稅。

1980年改革開放后，全國人大頒布了《中華人民共和國個人所得稅法》，免征額為每月800元，根本目的是調節(jié)來華工作和開展業(yè)務的外籍人員的過高收入，實質是針對外籍個人征稅。因為當時中國居民月工資不到100元（1981年全國職工月平均工資為64元），對于每月800元的免征額，完全沒有納稅之虞。因此，個稅征稅面小，收入甚微。[3]

1986年，國內居民個人收入差距開始擴大，一些個體工商戶、企業(yè)經營者、演員等特殊職業(yè)的收入遠超一般干部、職工。在此背景下，國務院頒發(fā)了《中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》和《中華人民共和國個人收入調節(jié)稅暫行條例》。前者的納稅人為城鄉(xiāng)個體工商戶，以收入總額扣除成本、費用、損失和稅金之后的余額為計稅依據，適用7%～60%的十級超額累進稅率；后者的納稅人是在中國境內居住、取得達到規(guī)定納稅標準收入的公民，免征額為400元/月，各地根據經濟發(fā)達程度略有差異。

1993年，中國實施了全面稅制改革，建立了影響深遠的稅制體系。全國人大合并了上述“三稅”，頒布了新的《中華人民共和國個人所得稅法》。新的個人所得稅法采取分類課征制，共設置11個稅目，工資薪金所得實行5%-45%的九級超額累進稅率，免征額從每月400元提高到800元。

2006年為縮小征稅面，將免征額從800元/月提高到1600元/月。此次調整爭議很小，一方面是因為醞釀時間較長，從1993年到2000年，居民消費水平、職工平均工資均得到了大幅度提高，但免征額沒有相應調整，致使納稅人數(shù)從1994年的956.5萬人次上升到2000年的6000多萬人次，增加了6倍多，因此2000年就開始出現(xiàn)調整免征額的呼聲。[4]另一方面，發(fā)達地區(qū)事實上上調了免征額，2004年和2005年時，東部主要城市免征額都超過了800元，如江蘇、浙江分別是1200元和1500元，廣州、深圳、南京是1600元，廈門、嘉興是1500元，等等。[5]

2008年，政府僅時隔2年就將免征額提高到2000元。此次調整的背景是，2007年我國CPI同比上漲6.9%，創(chuàng)下10年來歷史新高，如果不相應調高免征額，工薪階層的個稅負擔會隨物價上漲而加重。而將免征額確定為2000元，依據是保證納稅人基本生活支出的需要。

2011年再次將免征額提高到3500元。此次調整經過全國人大常委會兩次審議，第一次審議確定為3000元，是按照2010年城鎮(zhèn)居民人均消費性支出及就業(yè)者人均負擔系數(shù)，再參考前幾年的增長比例確定的。第二次審議確定為3500元，進一步考慮了前瞻性和因未及時調整而對居民造成的損失，以及個人所得稅的征稅面。調整后，工薪收入者納稅面由28%下降到7.7%，納稅人數(shù)由8400萬人減至2400萬人，約6000萬人將不再需要繳納個人所得稅。

（二）我國免征額制度存在的主要問題

通過對工薪所得“免征額”歷次調整過程的回顧，可以發(fā)現(xiàn)我國免征額的設定有三個基本特點，一是免征額是參照全國城鎮(zhèn)居民人均平均消費支出和贍養(yǎng)系數(shù)、并適當考慮征稅面和前瞻性確定的；二是對所有納稅人實行統(tǒng)一、相同的免征額扣除，而不區(qū)分納稅人家庭負擔、所處地域以及其他個體特征；三是相對固定，不逐年調整，而是將若干年應當調整的免征額數(shù)量集中起來一次調整完成。這種模式雖然計算簡單、征管便利，但必然危及稅收公平，完全不利于發(fā)揮免征額的內在功能。

1．免征額標準的確定依據不科學，難以實現(xiàn)免征額的基本價值。首先，免征額具體由哪些項目組成、各項目的內部結構是什么，目前沒有明確規(guī)定，也沒有具體的統(tǒng)計數(shù)據來支撐，只能根據“城鎮(zhèn)居民消費支出”來估算。其次，免征額的基本價值是實現(xiàn)“基本生活費用不課稅”，因此免征額應該考慮每個納稅人的實際基本生活費用支出情況，覆蓋全部生活成本，而不應以人均平均消費支出和平均贍養(yǎng)情況來確定，因為平均數(shù)可能掩蓋了納稅人真實的基本生活費用支出，納稅人實際的基本生活費用必然大于或小于根據平均基本生活費用支出確定的免征額，從而導致在收入水平相同情況下，基本生活支出需要少的納稅人的消費支出得到了完全甚至超額扣除，而基本生活支出需要大的納稅人的消費支出卻沒有得到充分扣除。尤其是在我國收入差距不斷擴大的背景下，納稅人實際基本生活費用對平均數(shù)的偏離更大，超額扣除和未充分扣除的現(xiàn)象更加嚴重，這既違背了免征額對“基本生活費用不課稅”的基本價值，也違背了按能納稅的稅收公平原則。

2．免征額的調整時間不及時，難以及時反應納稅人基本生活支出的變化。免征額第一次從800元/月調整到1600元/月，經過了13年；第二次調整到2000元/月，經過了兩年半；第三次調整到3500元/月，經過了3年。2011年之后至今經過了七年，免征額一直保持在3500元/月。這種累積式調整將多年應該調整的免征額集中以來，通過一次調整完成，必然出現(xiàn)一些年份基本生活費用支出超額扣除，而另一些年份又出現(xiàn)扣除不及時。比如，2008-2011年免征額為2000元/月，而基本生活費用支出卻由1845.71元/月上升到2011年的2451.0元/月，前兩年出現(xiàn)超額扣除，而后兩年則扣除不足。

3．免征額調整缺乏嚴肅性。我國個稅的免征額經歷了三次調整，但是否調整以及調整多少，均缺乏嚴格依據，基本上受輿論影響很大。而從世界各國來看，一般都建立了個稅免征額的自動調整機制，即一般隨著CPI進行年度自動調整，因為通貨膨脹會使所有貨幣形式的收入或支出“虛增”，因而導致在實際收入沒有增加的情況下，將原本不需要納稅的低收入階層推入到納稅的行列，原本適用低稅率的納稅人推入到高稅率級次；同時，通貨膨脹會使累進稅率表級距的真實價值降低，即稅率表級距狹窄化，納稅人將會有更多的收入被推進至其原本不適用的高稅率檔次，稅率表的總體累進程度會提高。

三、完善我國免征額制度的建議

雖然我國早在“九五”發(fā)展規(guī)劃中，就提出了“逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制”的改革目標，但時至今日，并未取得實質性進展，這除了稅制要素設計的困難外，更大的困難來自操作層面。當前，自然納稅人單一納稅號碼制度、全國統(tǒng)一的自然人涉稅信息系統(tǒng)、第三方涉稅信息共享機制、財產實名登記制度甚至尚未啟動建設，可以說，在現(xiàn)有的稅收環(huán)境下，對個人所得稅進行根本性的改革依然困難重重，短期內只能通過完善包括免征額制度在內的各種微調改革，來最大程度地發(fā)揮個稅的內在功能。

1．根據基本生活支出需要和個稅征稅面，確定免征額。免征額的確定，一方面要使納稅人基本生活支出需要不納稅，另一方面要考慮稅務機關征管能力。首先，應完善規(guī)范城鎮(zhèn)居民家庭消費支出。目前，我們主要以“城鎮(zhèn)居民家庭消費支出”來反映居民基本生活支出水平，但這一數(shù)據目前存在不少問題，如其中的住房支出與大眾感受明顯偏低；有的省只公布該數(shù)據的平均數(shù)，沒有公布不同收入級次的居民消費支出數(shù)據，個別省甚至沒有公布等，因此，應對這一數(shù)據庫進行完善規(guī)范后，作為制定免征額的參考和依據。其次，以基本生活費用支出最高的地方為參照物，在全國實施統(tǒng)一的免征額標準，以確?；旧钯M用支出不納稅。再次，要考慮稅務機關的征管能力并據此確定征稅面，進一步確定免征額，防止免征額過低、納稅人數(shù)過多導致稅務機關無法應對，或者免征額過高、納稅人數(shù)過少而浪費征管資源。

2．實施免征額指數(shù)化制度，包括免征額的指數(shù)化和稅率等級收入閾值的指數(shù)化。理論上的免征額應因人而異，按照納稅人實際基本生活費支出予以確定，但囿于當前稅收環(huán)境，仍然采取固定免征額制度，同時按照通貨膨脹率指數(shù)化對免征額和稅率等級收入閾值進行調整。為了避免調整的隨意性和過于頻繁，可設置調整閥值，只要通貨膨脹率累積達到一定水平如5%時就予以調整免征額。同時，為了避免提高免征額導致個人所得稅的累退性，可借鑒美國做法，對高收入者實施遞減式免征額。如考慮對工資薪金應納稅所得額超過80000元/月的納稅人，每超過1000元，法定免征額減少2%，工資薪金應納稅所得額超過130000元/月時，免征額遞減少至零，這就避免了免征額調整時的“雙刃劍效應”。

3．建立以專項扣除制度為補充的免征額制度。專項扣除制度是指對法定的基本生活項目支出，準許納稅人據實申報扣除。顯然，專項扣除制度是對固定式免征額缺陷的矯正，體現(xiàn)了納稅人基本支出的個體特征，維護了按能納稅。目前，雖然我們還沒有建立正式的專項扣除制度，但許多基本支出項目如五險一金、國債利息收入和教育儲蓄存款利息收入、慈善捐款（應納稅所得額的30%為限）、商業(yè)健康保險支出（2400元/年）等，允許納稅人據實申報扣除，具有專項扣除的性質和功能。但是，目前這些扣除項目和標準都應進一步優(yōu)化。對扣除項目應設置最高扣除限額，超過限額的專項支出不允許扣除，這既維護了稅收的公平原則，也擠壓了納稅人納稅籌劃空間。

4.建立以已婚和未婚納稅人為納稅單位的免征額制度。建立以家庭為納稅單位的課稅模式，雖能更好地體現(xiàn)公平原則，但稅制設計復雜，稅務部門需要采集、核實納稅人家庭信息，這在當前我國人戶分離的流動家庭逐漸成為家庭類型重要形態(tài)的背景下，難度很大；另外，由于家庭合并申報比個人單獨申報獲得的稅收利益大，以家庭為納稅單位的課稅模式可能對個人的婚姻選擇產生影響。因此，當前權宜之計可以在總體上將納稅人分為已婚和未婚兩大類，既不按家庭的真實規(guī)模進一步具體化，也不采取家庭聯(lián)合申報這種相對復雜的操作。在這種大致分類下，對于已婚納稅人，假定納稅人為四口之家，可按照標準的1.5-2倍扣除，未婚單個納稅人則按標準扣除。[6]

5．在統(tǒng)一免征額的基礎上，考慮省域差異。在全國統(tǒng)一的基礎上，運用其他扣除項目來緩解地區(qū)不公。目前我國可以并事實上已經成為地方政策工具的就是住房公積金政策。如廣州市住房公積金繳存比例為12%，免稅繳存基數(shù)不得超過上一年度職工月平均工資的3倍，照此計算，2016年免稅公積金為每月5288.4元；杭州市從2017年7月1日起，單位和個人繳存的住房公積金稅前扣除限額為每月2638元（年平均工資為87921元），超過部分并入個人當月的工資、薪金所得，計征個人所得稅，因此，靈活的住房公積金繳存制度可以平衡個人所得稅地區(qū)差異。

[1]牛綺思.個稅起征點怎么調？得找一個平衡點[J].中國經濟周刊，2018（10）：76-78.

[2]曹桂全.美國個人所得稅免征額制度及其對我國的啟示[J].經濟社會體制比較，2017（4）：84-96.

[3]趙仁平.近現(xiàn)代中國個人所得稅功能的歷史變遷[J].現(xiàn)代財經，2010（10）：86-92.

[4]李林君.中國個稅工薪所得“免征額”調整邏輯及對策[J].社會科學戰(zhàn)線，2016（11）：83-88.

[5]羅昌財.個人所得稅免征額調整的政治經濟學視角[J].重慶工學院學報，2009(11)：58-62.

[6]余顯財.個人所得稅免征額的制度化調整：長周期、固定式[J].財貿研究，2010（5）：84-89.

（責任編輯 夏菊子）

Research on the System concerning the Exemption Amount of Salary Income in China’s Personal Income Tax Collection

DONG Zai-ping

Exemption amount is the key variable in personal income tax system. Every time the criteria for the exemption is re-determined or the exemption amount is adjusted, it will arouse widespread attention. Technically, the exemption amount can be decided upon the minimum threshold, or according to fixed percentageor be diminishing. It has functions of maintaining taxpayers' basic living expenses, reducing the cost of tax administration and maintaining horizontal as well as verticalequity. By combing the adjustment process and adjustment logic of the system of personal income tax exemption amount in China, it is found that there are some problems in the current system, such as the unscientific determination standard, the untimely adjustment time, the lack of seriousness in the adjustment, and so on. Therefore, it is suggested that the exemption amountshould be determinedbased on the needs of basic living expenses and the number as well as type of taxpayers,an exemption amount indexation system as well as a special deduction system should be established, and the taxpaying units should bedivided into married and unmarried taxpayers.

personal income tax; salary income; exemption amount; special deduction; indexation

2018-07-03

董再平（1970－ ），男，湖南衡陽人，廣東農工商職業(yè)技術學院財經學院教授，博士，主要從事財政稅收理論與實踐研究。

10.13685/j.cnki.abc. 000360

2018-09-18 10:27:42

http://kns.cnki.net/kcms/detail/34.1242.Z.20180917.1450.008.html

F812.42

A

1671-9255（2018）03-0037-04