【摘 要】 管理會(huì)計(jì)在強(qiáng)化控制系統(tǒng)的同時(shí)，必須注重信息支持系統(tǒng)的功能作用，并且，通過(guò)優(yōu)化企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)，改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值增值。可以肯定地說(shuō)，我國(guó)擁有自身土生土長(zhǎng)的“管理會(huì)計(jì)”，西方管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)入、變遷促進(jìn)了中國(guó)管理會(huì)計(jì)范式的形成與發(fā)展。改革開(kāi)放40年的企業(yè)實(shí)踐證明，管理會(huì)計(jì)是與宏觀(guān)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及微觀(guān)的經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新高度一致的，其根本特征是政府的政策引導(dǎo)與企業(yè)自發(fā)的實(shí)踐創(chuàng)新相結(jié)合，這也是改革開(kāi)放40年來(lái)管理會(huì)計(jì)最寶貴的經(jīng)驗(yàn)之一。

【關(guān)鍵詞】 改革開(kāi)放40年； 管理會(huì)計(jì)； 發(fā)展規(guī)律； 行為特征

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）21-0013-06

一、引言

改革開(kāi)放40年來(lái)，我國(guó)學(xué)者陸續(xù)地將全球管理會(huì)計(jì)前沿的研究成果引入我國(guó)，主動(dòng)地與本國(guó)企業(yè)的管理實(shí)踐相結(jié)合，促進(jìn)了中國(guó)管理會(huì)計(jì)的繁榮與發(fā)展。同時(shí)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革成就也引起了國(guó)際社會(huì)的矚目，國(guó)外學(xué)者不僅關(guān)注我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)程，也對(duì)中國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的情境特征與發(fā)展趨勢(shì)表現(xiàn)出濃厚的研究興趣。黨的十九大報(bào)告指出，中國(guó)社會(huì)進(jìn)入了“新時(shí)代”，社會(huì)的主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。深刻認(rèn)識(shí)和理解“新時(shí)代”的本質(zhì)，能夠幫助企業(yè)從歷史前進(jìn)的邏輯中尋求管理會(huì)計(jì)的前進(jìn)方向，并在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新常態(tài)中謀求管理會(huì)計(jì)前進(jìn)的新路徑。

管理會(huì)計(jì)作為“新時(shí)代”現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)的微觀(guān)基礎(chǔ)和重要手段，必須加快構(gòu)建中國(guó)情境特征的管理會(huì)計(jì)工具與方法體系，不斷提升管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)的功能作用[1]。改革開(kāi)放40年的實(shí)踐告訴我們，中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展不能盲目引進(jìn)和推行所謂國(guó)際化的管理會(huì)計(jì)工具或方法，而是要注重國(guó)內(nèi)外的融合、規(guī)范與創(chuàng)新，提高管理會(huì)計(jì)的適用性和有效性?！靶聲r(shí)代”的管理會(huì)計(jì)要加強(qiáng)供給側(cè)改革，通過(guò)結(jié)構(gòu)調(diào)整與行為優(yōu)化來(lái)解決管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的不平衡、不充分問(wèn)題。中國(guó)的管理會(huì)計(jì)要立足于企業(yè)的情境特征，并在滿(mǎn)足國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策與社會(huì)需求的同時(shí)，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略決策能力和系統(tǒng)管理能力實(shí)施管理會(huì)計(jì)工具的系統(tǒng)整合和升級(jí)改造?，F(xiàn)階段，尤其需要注重對(duì)本國(guó)高水平本土化管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與提煉，努力形成具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系。正是基于上述考慮，本文擬就改革開(kāi)放40年中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程與演進(jìn)規(guī)律進(jìn)行研究和探討。

二、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段

管理會(huì)計(jì)是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步規(guī)范和完善的，其形成與發(fā)展過(guò)程可以分三個(gè)不同的階段：一是執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段；二是決策性管理會(huì)計(jì)階段；三是權(quán)變性管理會(huì)計(jì)階段。改革開(kāi)放40年來(lái)，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展大致可以概括為如表1所示的三個(gè)特定階段。

結(jié)合表1，對(duì)各階段的形成與發(fā)展過(guò)程及其特征分述如下。

（一）融合階段

該階段具有執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)發(fā)展的特性，即強(qiáng)調(diào)控制為主導(dǎo)，這一時(shí)期大約為1978年底到1989年底。這一階段大體經(jīng)歷了兩個(gè)時(shí)期：（1）1978年底至1984年10月，這一時(shí)期重點(diǎn)是微觀(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革，對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)（1993年后稱(chēng)“國(guó)有企業(yè)”）放權(quán)讓利。尤其以黨的十一屆三中全會(huì)提出我國(guó)的工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)上來(lái)為標(biāo)志。（2）1984年10月至1989年底，這一時(shí)期的重點(diǎn)是改革資源配置制度，開(kāi)始重視市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)，并且開(kāi)始確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制，構(gòu)建社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的微觀(guān)基礎(chǔ)等。代表性的制度主要有：1980年國(guó)家經(jīng)委發(fā)布的《全面經(jīng)濟(jì)核算暫行條例》，1984年中共中央發(fā)布的《關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》，1984國(guó)務(wù)院發(fā)布的《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》和1986年財(cái)政部發(fā)布的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》等[2]。之所以稱(chēng)這一時(shí)期為融合階段，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是我國(guó)傳統(tǒng)的管理理念與方法與西方管理會(huì)計(jì)理論與方法進(jìn)行融合；二是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)自發(fā)開(kāi)展的管理會(huì)計(jì)零碎化應(yīng)用與政府完整性方法的引導(dǎo)相結(jié)合。有關(guān)我國(guó)傳統(tǒng)的“管理會(huì)計(jì)”方法，大致體現(xiàn)為：以各項(xiàng)基礎(chǔ)管理的生產(chǎn)工藝和工序核定的定額消耗標(biāo)準(zhǔn)為代表的指標(biāo)體系；嚴(yán)格全面的成本管理與計(jì)劃控制等規(guī)章制度為代表的規(guī)范系統(tǒng)；健全完善的內(nèi)部責(zé)任制，比如將廠(chǎng)內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任為基礎(chǔ)的責(zé)任會(huì)計(jì)體系，等等。針對(duì)源自國(guó)外的管理會(huì)計(jì)工具，普遍的觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)結(jié)合生產(chǎn)流程和經(jīng)營(yíng)環(huán)境特點(diǎn)，有選擇性地應(yīng)用管理會(huì)計(jì)理念，并非一定要按部就班地套用某種模式，或者整體地采用管理會(huì)計(jì)的某種或幾種工具[3]?？傊摃r(shí)期我國(guó)企業(yè)歷經(jīng)利潤(rùn)留成、盈虧包干、承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制、股份制改造和現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)等改革，管理會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)應(yīng)用重點(diǎn)是面向市場(chǎng)以及企業(yè)內(nèi)部，通過(guò)提高執(zhí)行性功能向管理要效益，實(shí)踐中開(kāi)始涌現(xiàn)出諸如經(jīng)營(yíng)承包制和滿(mǎn)負(fù)荷工作法等企業(yè)管理的典型經(jīng)驗(yàn)。

（二）規(guī)范階段

這一階段也是決策性管理會(huì)計(jì)階段，它以管理會(huì)計(jì)工具的整合與創(chuàng)新為特征，時(shí)期大約為1990年至21世紀(jì)初。這一階段，中國(guó)政府通過(guò)制度約束和政策引導(dǎo)的方式向全國(guó)推廣諸如精益生產(chǎn)、目標(biāo)成本管理、預(yù)算管理等管理會(huì)計(jì)工具和方法，實(shí)務(wù)界的情境特征是“國(guó)有企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行，民營(yíng)企業(yè)參照實(shí)施”。從管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用情況看，這一時(shí)期我國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐并沒(méi)有體驗(yàn)到西方國(guó)家所經(jīng)歷的變遷情境。比如，從相關(guān)性角度看，中國(guó)企業(yè)基本上沒(méi)有直面管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失的沖擊，也沒(méi)這種感性認(rèn)知。由此帶來(lái)的不足是，中國(guó)管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)工作者難以采用情景嵌入的方式對(duì)西方管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀加以理解和體驗(yàn)，且主動(dòng)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具或方法的變革實(shí)施制度規(guī)范的約束，中國(guó)管理會(huì)計(jì)對(duì)全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系的貢獻(xiàn)也不顯著或受困于某些因素的影響。為了加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用，政府頒布了相關(guān)制度。比如，2002年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)實(shí)行預(yù)算管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》；2006年7月，財(cái)政部成立了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，為推進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供組織保證等。同時(shí)，學(xué)術(shù)界也積極吸取美日等國(guó)的管理會(huì)計(jì)精髓，并結(jié)合中國(guó)管理會(huì)計(jì)的情境特征，從市場(chǎng)自發(fā)性和政府引導(dǎo)性融合視角加以規(guī)范。這一階段的指導(dǎo)思想是“中魂西制”，所謂的“中魂”就是充分體現(xiàn)中國(guó)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征或特色；所謂“西制”，就是借鑒國(guó)外管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)及其制度規(guī)范。概而言之，就是要在管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建中，既反映中西方文化融合應(yīng)用的內(nèi)在要求，又體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入與變遷管理中的客觀(guān)現(xiàn)狀及未來(lái)趨勢(shì)[4]。威廉姆森（Williamson）針對(duì)資產(chǎn)特質(zhì)提出的“資產(chǎn)專(zhuān)用性”理論在我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中也有較為直觀(guān)的影射，即管理會(huì)計(jì)工具作為一種特定對(duì)象應(yīng)用的方法或手段，也存在著“資產(chǎn)專(zhuān)用性”特征。當(dāng)這種工具的專(zhuān)用性越強(qiáng)時(shí)，其他企業(yè)導(dǎo)入后的風(fēng)險(xiǎn)也就越大。管理會(huì)計(jì)工具必須結(jié)合本國(guó)或本企業(yè)的具體情況加以規(guī)范，以符合一定階段或某一時(shí)期的情境需求。這一階段的管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用有所突破，比如由邯鋼創(chuàng)新實(shí)行的“模擬市場(chǎng)、成本否決”的管理會(huì)計(jì)制度就是企業(yè)成功應(yīng)用的典范。

（三）創(chuàng)新階段

這一階段也是權(quán)變性管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段，它以“互聯(lián)網(wǎng)+”和智能制造為特征，時(shí)期大約是21世紀(jì)初至今。從制度角度看，我國(guó)首次提出“互聯(lián)網(wǎng)+”概念是在2012年，2015年正式寫(xiě)入政府工作報(bào)告，2015年7月國(guó)務(wù)院正式發(fā)布《關(guān)于積極推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)的指導(dǎo)意見(jiàn)》。從權(quán)變性角度講，這一時(shí)期，西方國(guó)家盛行的作業(yè)成本法、成本企劃、平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、標(biāo)桿管理、準(zhǔn)時(shí)制等先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法開(kāi)始在我國(guó)部分企業(yè)得到應(yīng)用，一些方法的本土化改良研究也廣泛開(kāi)展[5]。比如，圍繞企業(yè)組織邊界的擴(kuò)展，管理會(huì)計(jì)主體正在向組織間管理創(chuàng)新的方向演進(jìn)，價(jià)值鏈與網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)鏈中的共享經(jīng)濟(jì)理念等開(kāi)始融入各個(gè)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)活動(dòng)。這一時(shí)期，“互聯(lián)網(wǎng)+”與智能制造的結(jié)合，促進(jìn)了權(quán)變性管理會(huì)計(jì)功能的提高，整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈和價(jià)值鏈得到了重塑，煥發(fā)出了新的活力。從創(chuàng)新效果看，基于互聯(lián)網(wǎng)和智能化技術(shù)的成果開(kāi)始廣泛應(yīng)用。比如，借助于智能手機(jī)APP可以將網(wǎng)絡(luò)上的音樂(lè)直接傳送給音響系統(tǒng)；通過(guò)智能控制，可以將設(shè)備的等待時(shí)間大大縮短。如個(gè)性化智能服務(wù)終端（PORT）技術(shù)可以判斷電梯的使用狀態(tài)，計(jì)算到達(dá)目的樓層的最快時(shí)間，并指派最合適的轎廂快速運(yùn)送客人，效率提高50%以上?；蛘哒f(shuō)，“互聯(lián)網(wǎng)+”和智能制造擴(kuò)展了行業(yè)范圍，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)邊界將包含一系列相關(guān)產(chǎn)品，這些產(chǎn)品組合到一起能滿(mǎn)足更廣泛的潛在需求。傳統(tǒng)的商業(yè)模式和經(jīng)營(yíng)流程即將或已經(jīng)發(fā)生革命性的變化，新商業(yè)模式和新業(yè)態(tài)等在給管理會(huì)計(jì)機(jī)制注入新動(dòng)力與活力的同時(shí)，也對(duì)企業(yè)的發(fā)展提出更高的要求[6]，即由“中國(guó)制造”向“中國(guó)創(chuàng)造”轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)“全球品牌，中國(guó)制造”向“中國(guó)品牌，全球制造”轉(zhuǎn)型。新時(shí)代的經(jīng)濟(jì)模式正從高速增長(zhǎng)向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變，企業(yè)除了加強(qiáng)商品經(jīng)營(yíng)外，資本經(jīng)營(yíng)理念深入人心。這一時(shí)期，企業(yè)除了開(kāi)展實(shí)體資本經(jīng)營(yíng)（如資產(chǎn)運(yùn)作等）外，還廣泛開(kāi)展虛擬資本經(jīng)營(yíng)。這一階段的代表性企業(yè)有聯(lián)想、華為、阿里巴巴、百度、騰訊等一大批世界知名企業(yè)。

綜上所述，在改革開(kāi)放40年的管理會(huì)計(jì)演進(jìn)與發(fā)展過(guò)程中，從早期的以強(qiáng)化成本控制與預(yù)算管理控制為主的管理控制“一元觀(guān)”，向管理控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)融合的“二元觀(guān)”轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)了現(xiàn)代科技進(jìn)步的內(nèi)在要求，展示了管理會(huì)計(jì)內(nèi)在的強(qiáng)大生命力。我國(guó)管理會(huì)計(jì)正處于制度化的關(guān)鍵時(shí)期，通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)在提升組織效率和競(jìng)爭(zhēng)力中的經(jīng)驗(yàn)與做法的歸納和整理，并將其融入到管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系，是加快企業(yè)管理創(chuàng)新，增強(qiáng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)在國(guó)際上的話(huà)語(yǔ)權(quán)的重要戰(zhàn)略。

三、管理會(huì)計(jì)的行為特征

改革開(kāi)放40年來(lái)，我國(guó)已成為全球第二大經(jīng)濟(jì)體，中國(guó)企業(yè)要融入全球價(jià)值鏈，先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具導(dǎo)入及其變遷管理是不可或缺的。結(jié)合40年來(lái)我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，管理會(huì)計(jì)變遷具有如下特征。

（一）企業(yè)自發(fā)性與政府導(dǎo)向性的結(jié)合

中國(guó)管理會(huì)計(jì)的具體實(shí)踐經(jīng)歷了從理念到行動(dòng)、普及到推廣，從被動(dòng)到自覺(jué)的過(guò)程和階段。早期的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用主要以局部或碎片化工具、方法的應(yīng)用為主，但實(shí)踐效果卻比較明顯。比如，民營(yíng)企業(yè)家在追求產(chǎn)量時(shí)，重點(diǎn)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)表進(jìn)行考核，而在追求銷(xiāo)量的情境下往往采用管理會(huì)計(jì)的利潤(rùn)表（基于變動(dòng)成本法的利潤(rùn)表）進(jìn)行考核；同時(shí)，在成本降低過(guò)程中，對(duì)與變動(dòng)成本管理相關(guān)的費(fèi)用一般采用定額方法加以控制，而在固定成本問(wèn)題上，采用承包或外包等總額方法加以控制等[7]。如果將管理會(huì)計(jì)的推進(jìn)分為逐步推進(jìn)、重點(diǎn)推進(jìn)與全面推進(jìn)三個(gè)階段的話(huà)，早期民營(yíng)企業(yè)為管理會(huì)計(jì)的“逐步推進(jìn)”做出了積極的貢獻(xiàn)。國(guó)有企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用往往是通過(guò)先試點(diǎn)后普及，它在后續(xù)的“重點(diǎn)推進(jìn)”與“全面推進(jìn)”中起著重要的作用。換言之，政府的導(dǎo)向作用就是通過(guò)國(guó)有企業(yè)樹(shù)立標(biāo)桿形成管理會(huì)計(jì)的制度或規(guī)范等具體形式加以體現(xiàn)的。財(cái)政部在《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“指導(dǎo)意見(jiàn)”）中明確了構(gòu)建中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系的宏偉愿景，提出兩步走的時(shí)間安排：一是從2014年年末起，爭(zhēng)取在3—5年內(nèi)，在全國(guó)培養(yǎng)出一批管理會(huì)計(jì)師，為全面提升企業(yè)和行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)效益和資金使用效益服務(wù)。二是力爭(zhēng)5—10年的努力，使我國(guó)管理會(huì)計(jì)躋身于世界先進(jìn)水平行列。換言之，政府的制度導(dǎo)向性與企業(yè)自發(fā)性的實(shí)踐創(chuàng)新，是中國(guó)管理會(huì)計(jì)最重要的行為特征之一，也是改革開(kāi)放40年管理會(huì)計(jì)最寶貴的經(jīng)驗(yàn)之一。

（二）管理會(huì)計(jì)積極導(dǎo)入與變遷管理的融合

我國(guó)管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入有一個(gè)共同點(diǎn)，就是鼓勵(lì)員工的創(chuàng)造力。在我國(guó)企業(yè)里，社會(huì)主義新型的勞動(dòng)關(guān)系使每個(gè)人的能動(dòng)性得到了最大的發(fā)揮，每個(gè)員工都富有創(chuàng)造性，能為企業(yè)提供增長(zhǎng)的動(dòng)力。以海爾小經(jīng)營(yíng)主體為代表的組織創(chuàng)新，進(jìn)一步鼓勵(lì)員工發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，為企業(yè)提供新的利潤(rùn)源泉，甚至規(guī)劃發(fā)展前景[8]。換言之，管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)入是與學(xué)習(xí)與創(chuàng)新能力的培育緊密相連的，它通過(guò)幫助企業(yè)管理當(dāng)局做出明智的決策，圍繞價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展。管理會(huì)計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物，管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)入與變遷在實(shí)踐中是相互融合的。隨著企業(yè)進(jìn)入“互聯(lián)網(wǎng)+”的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等推動(dòng)著管理會(huì)計(jì)的變遷與發(fā)展。信息傳遞的快速性和可靠性使管理會(huì)計(jì)人員能夠更好地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，動(dòng)態(tài)地分析各種數(shù)據(jù)，提高企業(yè)的管理效率。根據(jù)財(cái)政部的管理會(huì)計(jì)發(fā)展路線(xiàn)圖，管理會(huì)計(jì)的制度建設(shè)將沿著“基本指引——應(yīng)用指引——案例指南——咨詢(xún)服務(wù)”的路徑全面推進(jìn)。自2014年財(cái)政部制定發(fā)布“指導(dǎo)意見(jiàn)”以來(lái)，管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)正在按部就班地推進(jìn)。其中，以管理會(huì)計(jì)工具為載體的“應(yīng)用指引”，截至2018年6月已經(jīng)發(fā)布了34項(xiàng)（即8項(xiàng)大類(lèi)指引和26項(xiàng)具體工具指引）。可以說(shuō)，這一系列成果的公布已經(jīng)圓滿(mǎn)完成“指導(dǎo)意見(jiàn)”規(guī)定期限內(nèi)的第一階段的任務(wù)要求。

（三）理論擴(kuò)展范式與制度建設(shè)范式的統(tǒng)一

改革開(kāi)放40年來(lái)，中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究形成了“理論擴(kuò)展”與“制度建設(shè)”兩大范式。從管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入的情境分析，企業(yè)通過(guò)零碎的概念、局部的工具等方式自發(fā)地進(jìn)入生產(chǎn)實(shí)踐的行為活動(dòng)之中，可以視為一種理論擴(kuò)展的研究范式。通過(guò)政府導(dǎo)向的計(jì)劃管理手段，如選取案例企業(yè)進(jìn)行標(biāo)桿的確立，并以?xún)?nèi)部標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范的形式構(gòu)建制度等行為過(guò)程，則可視其為制度建設(shè)的研究范式。就當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)建設(shè)而言，“理論擴(kuò)展”范式正在管理會(huì)計(jì)的范圍上展開(kāi)討論，以促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的邊界擴(kuò)展?，F(xiàn)階段的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐已呈現(xiàn)出以下兩種趨勢(shì)：（1）單一企業(yè)管理向企業(yè)間管理轉(zhuǎn)變。此時(shí)，繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論將無(wú)法對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行新的制度設(shè)計(jì)，必須放寬組織邊界，加強(qiáng)諸如跨組織及組織間的成本管理制度設(shè)計(jì)等[9]。（2）鏈?zhǔn)浇M織向網(wǎng)式組織轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的價(jià)值鏈、供應(yīng)鏈理論已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)階段的組織結(jié)構(gòu)對(duì)管理會(huì)計(jì)理論與方法的需求。此時(shí)，管理會(huì)計(jì)要基于“流量為王，平臺(tái)是金”來(lái)改造管理會(huì)計(jì)的自身系統(tǒng)。要突出管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的制度建設(shè)，重點(diǎn)關(guān)注以下問(wèn)題：一是強(qiáng)化“生產(chǎn)率”的利益管理。要使整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈成為一個(gè)“利益鏈”，當(dāng)某一個(gè)環(huán)節(jié)的效率提升引發(fā)其他組織連鎖提升時(shí)，這種機(jī)制就是一種正向的理論擴(kuò)展機(jī)制，應(yīng)當(dāng)加以鼓勵(lì)與推廣。二是必須適應(yīng)新時(shí)代企業(yè)管理的新情境，積極打造具有針對(duì)性的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)或手段[10]。新時(shí)代的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系需要企業(yè)具備提供定制化的能力（智能制造）和對(duì)接消費(fèi)者的能力（“互聯(lián)網(wǎng)+”）。未來(lái)，企業(yè)與企業(yè)之間、行業(yè)與行業(yè)之間的獨(dú)立性越來(lái)越強(qiáng)，管理會(huì)計(jì)要主動(dòng)在“差異化共存”的情境中進(jìn)行管理活動(dòng)的對(duì)接。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中“存貨”“責(zé)任會(huì)計(jì)”等面臨的挑戰(zhàn)，均是結(jié)構(gòu)性的不平衡，其工具本身并沒(méi)有大的問(wèn)題，關(guān)鍵是及時(shí)搞好對(duì)接管理。比如，“存貨”管理可以引入期貨概念；責(zé)任會(huì)計(jì)可以引入“互聯(lián)網(wǎng)+”概念?？梢灶A(yù)見(jiàn)，傳統(tǒng)而經(jīng)典的理論將逐漸失效，社會(huì)的經(jīng)濟(jì)規(guī)律、法律制度、價(jià)值觀(guān)和行為也將發(fā)生改變。

四、管理會(huì)計(jì)的演進(jìn)規(guī)律

中國(guó)社會(huì)進(jìn)入了“新時(shí)代”，結(jié)合現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展中存在的不平衡、不充分現(xiàn)象，未來(lái)管理會(huì)計(jì)的演進(jìn)與發(fā)展將呈現(xiàn)如下趨勢(shì)。

（一）管理會(huì)計(jì)主體拓展：從單一企業(yè)向企業(yè)集群方向發(fā)展

目前，企業(yè)集群已經(jīng)成為帶動(dòng)我國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一支重要力量。對(duì)企業(yè)集群而言，要長(zhǎng)遠(yuǎn)、可持續(xù)地發(fā)展，必須積極開(kāi)展組織間管理會(huì)計(jì)研究。從單一企業(yè)的管理控制與信息支持向企業(yè)集群區(qū)域的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用轉(zhuǎn)變。從演化經(jīng)濟(jì)學(xué)角度考察，管理會(huì)計(jì)主體拓展的相關(guān)性具體包括：（1）產(chǎn)業(yè)集聚實(shí)踐與組織間理論的結(jié)合，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)對(duì)象、手段與方法的變遷。主體拓展視角的產(chǎn)業(yè)集聚主要是圍繞企業(yè)集群來(lái)選擇管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略，并服務(wù)于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展。其中，最重要的內(nèi)容就是企業(yè)集群的成本管理，包括企業(yè)集群的成本管理組織、成本管理工具以及成本管理制度等。這項(xiàng)研究是企業(yè)間管理會(huì)計(jì)中戰(zhàn)略選擇的一項(xiàng)重要課題。企業(yè)集群是一種有效實(shí)現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)中企業(yè)揚(yáng)長(zhǎng)避短的途徑，是一種合作的同盟關(guān)系，屬于“非零和博弈”。產(chǎn)業(yè)集聚的實(shí)踐使企業(yè)間的合作博弈產(chǎn)生的利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于不合作所得到的收益。（2）管理會(huì)計(jì)主體的拓展加速了新模式、新業(yè)態(tài)下的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新。由于轉(zhuǎn)換成本降低，新模式、新業(yè)態(tài)為管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)提供了取長(zhǎng)補(bǔ)短的便捷之路。同時(shí)，企業(yè)間管理會(huì)計(jì)使組織間頻繁接觸和交往成為可能，一家企業(yè)的知識(shí)創(chuàng)新可以很快地外溢到其他企業(yè)，由于空間上的相鄰性，企業(yè)之間可以相互模仿和學(xué)習(xí)，交易成本得到降低或趨零。（3）從注重單一企業(yè)的管理會(huì)計(jì)，到關(guān)注組織的未來(lái)發(fā)展，再到戰(zhàn)略視角的企業(yè)間聯(lián)盟與生態(tài)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)組織間的資本共享。未來(lái)，隨著眾包、眾籌等方式嵌入管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，創(chuàng)造共享價(jià)值的管理理念將會(huì)進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)之間的協(xié)作，增強(qiáng)企業(yè)間的交流、溝通和服務(wù)，推動(dòng)創(chuàng)新主體的主動(dòng)協(xié)作，以產(chǎn)業(yè)技術(shù)聯(lián)盟（如網(wǎng)絡(luò)企業(yè)集群、云產(chǎn)業(yè)集群等）為代表的新型組織將會(huì)成為企業(yè)管理控制的一種新的重要變量。企業(yè)組織間資本共享是指企業(yè)通過(guò)電子商務(wù)平臺(tái)，將多余的人力、機(jī)器設(shè)備、廠(chǎng)房建筑和無(wú)形資產(chǎn)等資源的使用權(quán)進(jìn)行讓渡，并從中獲取收益。組織間資本共享可以將不同企業(yè)組織間的同質(zhì)性技能、設(shè)備和閑置廠(chǎng)房等資源的使用權(quán)進(jìn)行自由讓渡，發(fā)揮資本利用效率，獲得資本剩余價(jià)值，為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供新動(dòng)能[11]。

（二）管理會(huì)計(jì)功能增強(qiáng)：從靜態(tài)思維向動(dòng)態(tài)思維轉(zhuǎn)變

管理會(huì)計(jì)從靜態(tài)思維向動(dòng)態(tài)思維轉(zhuǎn)變，不僅可以實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)與政府在比較優(yōu)勢(shì)上的功能互補(bǔ)，也有助于管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)在促進(jìn)企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展方面發(fā)揮積極作用，同時(shí)為信息支持系統(tǒng)提供組織創(chuàng)新的技術(shù)動(dòng)力。政府層面的宏觀(guān)政策往往是借助于財(cái)政、稅收、金融等杠桿來(lái)體現(xiàn)的，它不僅對(duì)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)具有影響效果，還能夠在中觀(guān)的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)以及產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的信息支持系統(tǒng)中發(fā)揮積極作用，使管理會(huì)計(jì)在宏觀(guān)、中觀(guān)的政策效果上發(fā)揮長(zhǎng)效機(jī)制。在管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐中，盡管企業(yè)的經(jīng)營(yíng)必須使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用；然而，面對(duì)不確定性的外部環(huán)境，如美國(guó)貿(mào)易戰(zhàn)下的全球價(jià)值鏈體系呈現(xiàn)出的市場(chǎng)失靈情境，政府的宏觀(guān)應(yīng)對(duì)策略對(duì)于幫助企業(yè)尋求具有針對(duì)性的管理舉措，并在中觀(guān)行業(yè)政策的配合下發(fā)揮最佳功能效果起著重要的支持作用。換言之，宏觀(guān)的政策效應(yīng)與中觀(guān)的產(chǎn)業(yè)政策需要轉(zhuǎn)化為微觀(guān)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，通過(guò)動(dòng)態(tài)的立體思維創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)工具，提高管理控制與信息支持的系統(tǒng)功能。與此同時(shí)，微觀(guān)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)活動(dòng)需要在提高企業(yè)資金周轉(zhuǎn)效率、挖掘內(nèi)部潛力的同時(shí)，加快創(chuàng)新的技術(shù)投入，并在智能制造的配合下，使技術(shù)資源在提升企業(yè)生產(chǎn)效率上發(fā)揮關(guān)鍵作用。這種將宏觀(guān)、中觀(guān)與微觀(guān)的政策措施有機(jī)融合的管理會(huì)計(jì)演進(jìn)規(guī)律，表明動(dòng)態(tài)思維的管理會(huì)計(jì)不僅能夠加快自身的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，還能夠?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)與投資決策提供全面、完整、系統(tǒng)、及時(shí)和有效的信息支持；同時(shí)，也能夠使管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)為宏觀(guān)層面政策制度的實(shí)施提供轉(zhuǎn)化的動(dòng)力，并帶來(lái)積極的效果。

（三）管理會(huì)計(jì)邊界延伸：從差異化管理向要素融合方向發(fā)展

從本質(zhì)上講，實(shí)體經(jīng)濟(jì)與虛擬經(jīng)濟(jì)都是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中不可或缺的組成部分。經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)向虛擬經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)逐利的客觀(guān)追求，傳統(tǒng)的差異化管理已難以適應(yīng)外部環(huán)境不確定性變化的要求。延伸管理會(huì)計(jì)邊界，將傳統(tǒng)的差異化管理通過(guò)重要的生產(chǎn)要素組合尋求突破性的管理控制手段，進(jìn)而推進(jìn)信息支持系統(tǒng)的功效是未來(lái)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的重要課題之一。防止“脫實(shí)向虛”，使虛擬經(jīng)濟(jì)更好地與實(shí)體經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，可以從成本與收入要素的組合入手加以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。首先，是成本要素創(chuàng)新。從“成本”要素上擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)邊界就是要重新定義成本的內(nèi)涵與外延，積極為實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)降低成本提供管理控制與信息支持手段。降成本對(duì)實(shí)體企業(yè)來(lái)說(shuō)，不只是加減效應(yīng)，更是乘除效應(yīng)，是能夠起到事半功倍效果的重要途徑。新技術(shù)、新產(chǎn)品、新業(yè)態(tài)、新模式給企業(yè)帶來(lái)挑戰(zhàn)的同時(shí)，迫切需要企業(yè)更有效率地使用愈來(lái)愈稀缺的資源，并融入到新變化的企業(yè)管理活動(dòng)中去，擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)的邊界。其次，收入要素創(chuàng)新。通過(guò)提高生產(chǎn)全要素使用效率，使原有的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到轉(zhuǎn)型升級(jí)，通過(guò)資本市場(chǎng)使實(shí)體經(jīng)濟(jì)與虛擬經(jīng)濟(jì)有機(jī)融合，其中最直接的方式是使實(shí)體經(jīng)濟(jì)進(jìn)入資本市場(chǎng)，更多地實(shí)現(xiàn)股權(quán)融資，獲取股權(quán)收益。當(dāng)前，在勞動(dòng)生產(chǎn)率與土地利用效率一時(shí)難以提升的情況下，企業(yè)的收入要素創(chuàng)新需要與資本要素有機(jī)組合。從宏觀(guān)上講，今后很長(zhǎng)一段時(shí)間，成本要素與收入要素的有機(jī)匹配是管理會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整與行為優(yōu)化的保障，財(cái)政、稅收與金融政策將會(huì)向這一要素組合進(jìn)行傾斜。從微觀(guān)上講，國(guó)際貿(mào)易形勢(shì)的波動(dòng)與變化會(huì)使產(chǎn)能過(guò)剩矛盾加劇，加之資源與環(huán)境約束的增強(qiáng)，生態(tài)環(huán)境保護(hù)將進(jìn)一步淘汰一批產(chǎn)能落后的企業(yè)，企業(yè)的資本回報(bào)率會(huì)持續(xù)下降，收入要素導(dǎo)向的利益創(chuàng)新需要結(jié)合企業(yè)的自身能力或競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素效率的提升，努力增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益的進(jìn)一步提高?？傊凇盎ヂ?lián)網(wǎng)+”和智能制造等為特征的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，延伸管理會(huì)計(jì)邊界，從差異化管理向要素融合方向發(fā)展，有助于我國(guó)企業(yè)參與到發(fā)達(dá)國(guó)家全球公司的水平分工中去，并以我國(guó)為主在全球范圍內(nèi)整合資源，重構(gòu)全球價(jià)值鏈體系。

（四）管理會(huì)計(jì)范圍擴(kuò)大：從服務(wù)于商品經(jīng)營(yíng)、資本經(jīng)營(yíng)向環(huán)境經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變

環(huán)境經(jīng)營(yíng)以提高資源利用效率為目標(biāo)，將環(huán)境保護(hù)意識(shí)融入于組織之中，通過(guò)清潔生產(chǎn)等方式優(yōu)化組織的價(jià)值鏈、供應(yīng)鏈等管理流程，通過(guò)減少或杜絕污染排放等行為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展[12]。企業(yè)是自然契約與社會(huì)契約的集合體，管理會(huì)計(jì)范圍的擴(kuò)大就是要將環(huán)境經(jīng)營(yíng)融入到商品經(jīng)營(yíng)與資本經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)踐中去，進(jìn)而豐富和發(fā)展管理會(huì)計(jì)的價(jià)值內(nèi)涵與外延。我國(guó)企業(yè)開(kāi)展環(huán)境經(jīng)營(yíng)最具代表性的是“有效益的環(huán)境成本管理（EoCM）”，該工具最早應(yīng)用于“長(zhǎng)三角”地區(qū)，它是我國(guó)政府從德國(guó)引進(jìn)，并且主要應(yīng)用于中小企業(yè)的一種環(huán)境管理的技術(shù)方法。換言之，EoCM是一種著眼于優(yōu)化成本管理和提高經(jīng)濟(jì)效益的清潔生產(chǎn)管理工具。其基本原理是圍繞企業(yè)中的“非產(chǎn)品產(chǎn)出（NPO）”進(jìn)行估算，找出“非產(chǎn)品產(chǎn)出”中的不合理因素，并提出具有針對(duì)性的解決方案和具體的改進(jìn)措施，以此來(lái)增加企業(yè)的“產(chǎn)品產(chǎn)出”。其目的是在降低企業(yè)生產(chǎn)成本的同時(shí)，降低能源、原材料消耗以及廢棄物的產(chǎn)出。這一清潔生產(chǎn)管理工具在德國(guó)及歐盟國(guó)家運(yùn)行時(shí)間已經(jīng)超過(guò)20年，相較于其他環(huán)境管理工具，“EoCM”較適合于中小企業(yè)。以江蘇省為例，2004年開(kāi)始在揚(yáng)州地區(qū)圍繞清潔生產(chǎn)進(jìn)行培訓(xùn)，引入、推廣和普及德國(guó)的“EoCM”工具。經(jīng)過(guò)十多年的運(yùn)行，這種以排污成本管理為主要內(nèi)容的環(huán)境成本管理工具，已見(jiàn)成效且朝著環(huán)境經(jīng)營(yíng)的方向推進(jìn)。面對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的環(huán)境形勢(shì)，企業(yè)或政府要發(fā)掘環(huán)境無(wú)形要素的價(jià)值，努力倡導(dǎo)環(huán)境經(jīng)營(yíng)及其具體行動(dòng)，進(jìn)一步遏制環(huán)境惡化對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的影響。近年來(lái)，組織改造與協(xié)同發(fā)展正在與“互聯(lián)網(wǎng)+”緊密結(jié)合，將環(huán)境經(jīng)營(yíng)的組織行為與IT技術(shù)相互融合，進(jìn)一步促進(jìn)環(huán)境成本管理的創(chuàng)新。亦即，IT技術(shù)的發(fā)展能夠?yàn)榄h(huán)境成本管理創(chuàng)新提供技術(shù)保證，環(huán)境經(jīng)營(yíng)則有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境意識(shí)走向環(huán)境增值[13]。

五、結(jié)語(yǔ)

改革開(kāi)放40年來(lái)，盡管我國(guó)學(xué)者在中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系上做了大量工作，然而現(xiàn)實(shí)中的管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入、變遷與發(fā)展仍然擁有較大的提升空間。黨的十九大報(bào)告提出的中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)新模式，正在引領(lǐng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)從高速增長(zhǎng)轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展。當(dāng)前，針對(duì)管理會(huì)計(jì)面臨的新情況和新問(wèn)題，我們必須努力提升企業(yè)的管理能力和權(quán)變能力，廣泛總結(jié)中國(guó)企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)和工具方法，并將這些中國(guó)獨(dú)有的成果推廣至全球管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系中去，增強(qiáng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)在全球價(jià)值體系中的話(huà)語(yǔ)權(quán)。換言之，面對(duì)世界性關(guān)注“中國(guó)情境”的歷史性機(jī)遇，我國(guó)學(xué)者必須擴(kuò)展研究視野，改進(jìn)研究方法，努力融入國(guó)際同行的學(xué)術(shù)圈，積極展示我們的學(xué)術(shù)見(jiàn)解和智慧，并為全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐需要中國(guó)情境的企業(yè)管理加以支持和協(xié)助。我們需要在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革方面繼續(xù)強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)，調(diào)整管理會(huì)計(jì)信息支持的重點(diǎn)與方向；通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具的整合與創(chuàng)新改進(jìn)傳統(tǒng)的研究方法，不斷吸收各國(guó)、各學(xué)科、各流派的研究成果，更好地服務(wù)于我國(guó)企業(yè)。可以預(yù)見(jiàn)，在“互聯(lián)網(wǎng)+”和智能制造為特征的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)而經(jīng)典的管理會(huì)計(jì)理論將在新理念不斷導(dǎo)入的同時(shí)被逐步替換或淘汰。未來(lái)管理會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)將從國(guó)家與企業(yè)、企業(yè)與政府的關(guān)系，轉(zhuǎn)移到面向企業(yè)或組織間的關(guān)系上來(lái)，“新時(shí)代”的管理會(huì)計(jì)正面臨發(fā)展的新機(jī)遇。

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