劉珂多

【摘 要】 審計(jì)本質(zhì)也就是審計(jì)所固有的、決定審計(jì)其性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性，是區(qū)別于其他事物的基本特質(zhì)。審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)理論的一個(gè)重要概念。英國湯姆·李和戴維·弗林特教授將審計(jì)的本質(zhì)和目標(biāo)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的第一基本要素。我國蔡春教授不僅將其作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的第一要素，而且認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)的研究在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中具有導(dǎo)向的作用，決定著審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展方向。審計(jì)本質(zhì)對(duì)于回答“為什么要審計(jì)”、“審計(jì)是什么”和“審計(jì)能干什么”三個(gè)基本審計(jì)問題具有明確的指導(dǎo)意義。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì) 本質(zhì)

審計(jì)本質(zhì)在審計(jì)理論體系中具有非常重要的地位，但目前理論界對(duì)審計(jì)本質(zhì)仍缺乏統(tǒng)一認(rèn)識(shí)?？偨Y(jié)國內(nèi)外對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，袁小勇（2010）認(rèn)為主要有七種觀點(diǎn)：“查賬論”、“方法過程論”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”、“信號(hào)傳遞論”、“保險(xiǎn)論”、“經(jīng)濟(jì)控制論”、“免疫系統(tǒng)論”。徐政旦等（2011）主編的《審計(jì)研究前沿（第二版）》提出，從審計(jì)方法、審計(jì)職能角度對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)主要有：“查賬論”、“方法過程論”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”；從審計(jì)作用角度對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)主要有：“代理論”、“信息論；”、“保險(xiǎn)論”、“行為論”；結(jié)合審計(jì)的方法、職能和作用對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)主要有：“受托責(zé)任控制論”、“經(jīng)濟(jì)控制論”、“經(jīng)濟(jì)鑒證論”。人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)的研究是隨著實(shí)踐的發(fā)展和認(rèn)識(shí)水平的提高而不斷完善的。以下對(duì)其中有代表性的“查賬論”、“方法過程論”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”、“經(jīng)濟(jì)控制論”四種觀點(diǎn)進(jìn)行分析。

一、查賬論

在美國，“查賬論”的絕對(duì)統(tǒng)治地位一直保持到20世紀(jì)70年代；而在英國，“查賬論”影響之深直至20世紀(jì)80年代。著名審計(jì)學(xué)家羅伯特·H.蒙哥馬利在其《蒙氏審計(jì)學(xué)》第一版中提到早期的審計(jì)是“簿記員審計(jì)”。據(jù)他測(cè)算，當(dāng)時(shí)“整個(gè)審計(jì)過程3/4的時(shí)間是花在合計(jì)和過賬上”。1953年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)名詞術(shù)語委員會(huì)（The Committee on Terminology）在《會(huì)計(jì)名詞公告第1號(hào)》中定義： 審計(jì)是一種檢查， 其旨在按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)公司和其他實(shí)體向公眾和有關(guān)方面提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和一致性表述意見。1961年，審計(jì)理論研究先河者的羅伯特·莫茨教授和候賽因·夏拉夫博士在合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（《The Philosophy of Auditing》）一書中認(rèn)為：審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)資料的檢查， 其旨在判斷財(cái)務(wù)資料所代表和反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性。直到1972年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則說明書第1號(hào)》（SAS.NO.1） 對(duì)審計(jì)之定義仍未跳出查賬論的圈子，即認(rèn)為：獨(dú)立會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行檢查的目的是對(duì)其是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地反映了財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況之變動(dòng)情況表示意見。1974年版的《大英百科全書》認(rèn)為：審計(jì)是指由原負(fù)責(zé)編制賬表的會(huì)計(jì)人員以外的會(huì)計(jì)專家對(duì)企業(yè)活動(dòng)、賬冊(cè)和報(bào)表所進(jìn)行的檢查?！安橘~論”見賬不見人、見錢物不見行為，是早期的物本審計(jì)觀，也是典型的物本審計(jì)觀，已不適應(yīng)現(xiàn)審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展要求。

二、方法過程論

1973年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA） 在其出版的被譽(yù)為審計(jì)理論發(fā)展之第二座里程碑的《基本審計(jì)概念說明》（《A Statement of Basic Auditing Concepts》，簡(jiǎn)稱《ASOBAC》）中對(duì)審計(jì)做了新的闡述，將審計(jì)視為一種系統(tǒng)的方法和過程，認(rèn)為審計(jì)是整個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)中的一個(gè)有機(jī)組成部分，發(fā)揮著信息傳遞、增加經(jīng)濟(jì)信息價(jià)值的作用?！胺椒ㄟ^程論”至今在西方審計(jì)理論界還有較強(qiáng)大的生命力。但方法過程論只側(cè)重于論述審計(jì)的方法和手段，并沒有說明審計(jì)產(chǎn)生的根本原因，它所認(rèn)為審計(jì)的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中物的性質(zhì)沒有改變，也屬物本審計(jì)觀，沒有揭示審計(jì)的本質(zhì)屬性。

三、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論

作為對(duì)“查賬論”的否定和對(duì)“方法過程論”的揚(yáng)棄，我國審計(jì)理論界提出了“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”這一命題，即認(rèn)為審計(jì)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。它體現(xiàn)了我國審計(jì)學(xué)界獨(dú)特的見解。1989年初，中國審計(jì)學(xué)會(huì)在貴州安順市舉行的學(xué)術(shù)討論會(huì)，就此問題取得了較多的一致意見，提出了審計(jì)的定義：審計(jì)是由專職機(jī)構(gòu)或人員，依法對(duì)被審單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查，評(píng)價(jià)責(zé)任，用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)，改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)宏觀調(diào)控的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。但“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”無法將審計(jì)監(jiān)督與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督區(qū)別開來，因而并未揭示審計(jì)本身所有的根本屬性；經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論不能涵蓋績(jī)效審計(jì)、環(huán)境審計(jì)等新興審計(jì)類型職能的拓展要求；經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論監(jiān)督的是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中物化的方面，沒有觸及人及其行為，沒有分析人對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主導(dǎo)作用，沒有揭示審計(jì)的本質(zhì)。

四、經(jīng)濟(jì)控制論

《利馬宣言——審計(jì)規(guī)則指南》（1971）第一節(jié)中指出：“審計(jì)本身不是目的，而是控制系統(tǒng)不可分割的組成部分。這種控制系統(tǒng)的目的是要及早地揭露背離公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率性、效果性和經(jīng)濟(jì)性原則的現(xiàn)象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任、賠償經(jīng)濟(jì)損失或采取措施防止重蹈覆轍，至少也要使今后更難發(fā)生?！庇麑徲?jì)學(xué)家戴維·弗林特教授認(rèn)為：審計(jì)是為確保受托責(zé)任履行的一種社會(huì)控制機(jī)制。蔡春教授在其著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中指出，審計(jì)在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行的特殊經(jīng)濟(jì)控制。經(jīng)濟(jì)責(zé)任包括行為責(zé)任與報(bào)告責(zé)任的各項(xiàng)內(nèi)容，并把行為責(zé)任分為保全責(zé)任、守法遵紀(jì)責(zé)任、控制責(zé)任、節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任、效果責(zé)任、社會(huì)責(zé)任七大類。經(jīng)濟(jì)控制論在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論的基礎(chǔ)上把審計(jì)的職能又往前推進(jìn)了一大步，而且蔡春教授對(duì)審計(jì)確保的行為責(zé)任進(jìn)行了大致的分類。但控制一詞不能涵蓋審計(jì)的固有職能，按《新華詞典》對(duì)控制的解釋：“掌握、支配、使之不超出一定范圍”，或按《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋：“掌握住不使任意活動(dòng)或超出范圍”?？刂埔辉~只是比較符合財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)的職能，但卻把審計(jì)的建設(shè)性排除在外，在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)早已不是單純拿著尺子看被審計(jì)對(duì)象是否按既定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行了有關(guān)職責(zé)，而是發(fā)揮著為宏觀管理服務(wù)、作為國家治理重要組成部分的職能，控制一詞并不能涵蓋審計(jì)的職能和作用；經(jīng)濟(jì)控制論也沒有提及人及行為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主導(dǎo)作用，沒有揭示審計(jì)的本質(zhì)。endprint