■雷平濤

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下工程結(jié)算抽樣審計(jì)探討

■雷平濤

伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，社會(huì)各界對(duì)工程結(jié)算審計(jì)的要求不斷提高。如何既要保證審計(jì)質(zhì)量，做到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可控，又要平衡審計(jì)效率，提升審計(jì)效益，對(duì)工程結(jié)算審計(jì)科學(xué)化水平提出了挑戰(zhàn)。本文結(jié)合筆者個(gè)人實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，簡(jiǎn)單介紹了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下如何利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型以及利用統(tǒng)計(jì)抽樣理論開展抽樣審計(jì)，有理論鋪墊和實(shí)例支撐，為當(dāng)前審計(jì)管理創(chuàng)新提供思路和參考。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；工程結(jié)算審計(jì)；抽樣審計(jì)

一、工程結(jié)算審計(jì)相關(guān)概念

工程結(jié)算是工程竣工驗(yàn)收合格后，以甲乙雙方簽訂的合同為基礎(chǔ)，結(jié)合施工變更、工程簽證等情況，確定符合施工實(shí)際的竣工工程造價(jià)。

工程結(jié)算內(nèi)部審計(jì)工作，是對(duì)被審計(jì)單位（總包、監(jiān)理、造價(jià)咨詢單位及建設(shè)單位）提交的工程結(jié)算審核資料進(jìn)行真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合理性評(píng)價(jià)的審計(jì)活動(dòng)，作為企業(yè)內(nèi)部投資審計(jì)一部分，屬于造價(jià)審計(jì)范疇，是核定合同交易形成價(jià)格、控制付款額度、評(píng)價(jià)工程結(jié)算審核質(zhì)量的重要手段。

詳細(xì)審計(jì)是指對(duì)審計(jì)對(duì)象總體中的全部項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果形成審計(jì)意見。詳細(xì)審計(jì)是抽樣審計(jì)的對(duì)稱，屬于一種審計(jì)方法。

長(zhǎng)期以來(lái)，工程結(jié)算審計(jì)普遍采用詳細(xì)審計(jì)方法，工程結(jié)算審核被稱為“初審”、“一審”，工程結(jié)算審計(jì)也成為了“復(fù)審”、“二審”的代名詞，被納入結(jié)算流程。詳細(xì)審計(jì)方法的采用，雖有效防范了工程結(jié)算審核質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，為控制工程投資、防范廉潔風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮了積極作用，但在審計(jì)實(shí)踐中也暴露出獨(dú)立性不夠、拉長(zhǎng)結(jié)算周期，審計(jì)效率不高，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率不均衡，存在審計(jì)時(shí)間和人力浪費(fèi)現(xiàn)象等弊端。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型簡(jiǎn)介

基于提高審計(jì)效率和質(zhì)量的需要是審計(jì)方法演進(jìn)的基本動(dòng)因。社會(huì)的進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致了龐雜的審計(jì)業(yè)務(wù)與有限的審計(jì)資源之間的矛盾日益尖銳，對(duì)每一項(xiàng)被審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面詳細(xì)的審查已不能適應(yīng)審計(jì)事業(yè)發(fā)展的要求。這樣，審計(jì)方法由簡(jiǎn)單向科學(xué)、由單一向系統(tǒng)等發(fā)展與演進(jìn)就成為歷史的必然。運(yùn)用科學(xué)、規(guī)范的審計(jì)方法，以有限的審計(jì)資源擔(dān)當(dāng)社會(huì)所賦予審計(jì)的歷史使命，最大限度地提高審計(jì)效率，就成為促進(jìn)審計(jì)事業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的主要因素之一。正是在這樣的背景之下，審計(jì)方法不斷向著科學(xué)化、規(guī)范化演進(jìn)和發(fā)展已成為世界審計(jì)發(fā)展的規(guī)律和趨勢(shì)。

隨著審計(jì)方法的逐漸演進(jìn)，傳統(tǒng)的審計(jì)質(zhì)量觀正在為新的相對(duì)質(zhì)量觀所替代。所謂相對(duì)質(zhì)量觀，即依據(jù)一定的參照物來(lái)決定審計(jì)工作的質(zhì)量要求和水平高低，而不是以審計(jì)結(jié)論的百分之百可靠和精確來(lái)作為判定審計(jì)質(zhì)量高低的標(biāo)準(zhǔn)。工程結(jié)算審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不再是對(duì)所有工程結(jié)算進(jìn)行逐一審計(jì)，并查出所有結(jié)算錯(cuò)弊。

審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量是相互聯(lián)系、相互制約的兩個(gè)方面，追求效率與質(zhì)量效果平衡、兼顧審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率，已成為審計(jì)行業(yè)人士共識(shí)，也逐漸為審計(jì)利益相關(guān)方所接受。

審計(jì)人員為了以較少的資源耗費(fèi)取得較好的審計(jì)結(jié)果，就不能實(shí)施全面細(xì)致的詳細(xì)審計(jì)，而應(yīng)代之以遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路的抽樣審計(jì)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。20世紀(jì)70年代以來(lái)，世界范圍內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)發(fā)生了巨大變化，社會(huì)各界對(duì)獨(dú)立審計(jì)評(píng)價(jià)責(zé)任提出了更高要求，審計(jì)期望差距不斷擴(kuò)大，審計(jì)成了一種高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)存在錯(cuò)弊，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)受到審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的影響。因此，審計(jì)師既無(wú)法對(duì)龐雜和海量經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)逐一復(fù)核，又不能通過(guò)簡(jiǎn)單抽樣將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至合理水平，為政府監(jiān)管部門和社會(huì)公眾所接受。為解決這個(gè)矛盾，業(yè)界很快開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，在模型基礎(chǔ)上形成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。在方法論角度，這種審計(jì)模式很好解決了為工程結(jié)算審計(jì)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

三、工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及評(píng)估

（一）工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位工程結(jié)算存在重大錯(cuò)弊而審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，據(jù)以作出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論，給信息使用者帶來(lái)?yè)p失而追究審計(jì)人員責(zé)任的可能性。工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。

固有風(fēng)險(xiǎn)是假設(shè)在沒(méi)有內(nèi)部控制的情況下，未經(jīng)審核的工程結(jié)算資料發(fā)生差錯(cuò)的可能性。固有風(fēng)險(xiǎn)與承包商誠(chéng)信、結(jié)算編制人員思想品德、專業(yè)素質(zhì)、承包商管理能力及其環(huán)境，以及工程合同質(zhì)量、工程管理水平等有關(guān)。

控制風(fēng)險(xiǎn)是指工程結(jié)算資料發(fā)生差錯(cuò)不能被內(nèi)部控制（含工程結(jié)算審核）防止或糾正的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制（含工程結(jié)算審核）的健全性和有效性有關(guān)。

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員開展工程結(jié)算審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)工程結(jié)算資料中存在的差錯(cuò)的可能性，與審計(jì)抽樣的比例呈正相關(guān)。

（二）工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及計(jì)算

以某國(guó)有大型企業(yè)為例，該企業(yè)工程結(jié)算審計(jì)長(zhǎng)期采用詳細(xì)審計(jì)法。所有需工程造價(jià)專業(yè)審核的工程結(jié)算，均先由審計(jì)部門審計(jì)評(píng)價(jià)后，方能出具結(jié)算報(bào)告。相關(guān)歷史數(shù)據(jù)如下：

該企業(yè)歷史工程結(jié)算576項(xiàng)，審計(jì)審減率平均2%，以單項(xiàng)結(jié)算總審減率超5%作為重大錯(cuò)弊標(biāo)準(zhǔn)，共存在重大錯(cuò)弊299份，其中工程結(jié)算審核發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)弊226份，工程結(jié)算審計(jì)環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)弊73份。

隨著企業(yè)管理創(chuàng)新工程的不斷推進(jìn)，工程結(jié)算審計(jì)人員精簡(jiǎn)，加上工程結(jié)算金額呈小額化、結(jié)算項(xiàng)數(shù)呈上升趨勢(shì)，對(duì)每一項(xiàng)工程結(jié)算均實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，投入產(chǎn)出不高。企業(yè)如何才能實(shí)現(xiàn)“工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可控”呢？

1.量化工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可控指標(biāo)，確定可接受預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)人員做出正確結(jié)論有多大把握程度相對(duì)應(yīng)。如果把握度低，審計(jì)就沒(méi)有意義了；如果把握度高，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低，但也不可能100%。在我國(guó)，國(guó)家審計(jì)署建議審計(jì)把握度使用95%，可接受預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為5%（1-95%）。企業(yè)將工程結(jié)算審計(jì)后結(jié)算偏差超合理范圍（5%）的概率低于 5%（含）。

2.評(píng)估工程結(jié)算固有風(fēng)險(xiǎn)水平。實(shí)際工作中一般可以利用歷史重大錯(cuò)弊結(jié)算份數(shù)比率測(cè)算某工程或某承包商結(jié)算的固有風(fēng)險(xiǎn)水平。當(dāng)工程結(jié)算審核審減率+審計(jì)審減率大于可接受審減率時(shí)，該項(xiàng)結(jié)算視為重大錯(cuò)弊結(jié)算項(xiàng)。

固有風(fēng)險(xiǎn)水平＝歷史重大錯(cuò)弊結(jié)算份數(shù)（工程結(jié)算審核審減率＋復(fù)審審減率-可接受審減率＞0時(shí)）／歷史總結(jié)算份數(shù)＝299／576＝52%（向上取整）

3.評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際工作中一般可以將全覆蓋審計(jì)階段發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)弊比率視為控制風(fēng)險(xiǎn)。

控制風(fēng)險(xiǎn)＝工程結(jié)算審核階段未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊結(jié)算份數(shù)／重大錯(cuò)弊結(jié)算總份數(shù)＝1-工程結(jié)算審核發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊結(jié)算份數(shù)（工程結(jié)算審核審減率-可接受審減率＞0且復(fù)審審減率-可接受審減率＜0時(shí)）／歷史重大錯(cuò)弊結(jié)算份數(shù)（工程結(jié)算審核審減率＋復(fù)審審減率-可接受審減率＞0時(shí)）＝73／299＝25%（向上取整）

4.計(jì)算檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量直接相關(guān)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量越大。利用風(fēng)險(xiǎn)模型計(jì)算公式計(jì)算檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，使用審計(jì)抽樣時(shí)，檢查風(fēng)險(xiǎn)主要受審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)（包含誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)）和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的影響。確定抽樣規(guī)模時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)抽樣中的誤受風(fēng)險(xiǎn)。

可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)＝預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)／（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）＝5%／（52%×25%）＝38%

重大錯(cuò)弊最低檢出率＝（1-檢查風(fēng)險(xiǎn)）＝（1-抽樣風(fēng)險(xiǎn)）×（1-非抽樣風(fēng)險(xiǎn)）

考慮到工程結(jié)算審核、工程結(jié)算審計(jì)均由有資質(zhì)且資質(zhì)等級(jí)相當(dāng)?shù)墓こ淘靸r(jià)咨詢單位承擔(dān)，理論測(cè)算時(shí)，可將工程結(jié)算審計(jì)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)取值為25%。

可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)（抽樣風(fēng)險(xiǎn)）＝1-（1-38%）／（1-25%）＝17.33%

可接受誤拒風(fēng)險(xiǎn)一般按兩倍可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)考慮：34.66%。

據(jù)此，可用EXCEL中NORM.S.INV函數(shù)，計(jì)算出可接受誤受風(fēng)險(xiǎn)的置信系數(shù)ZA（標(biāo)準(zhǔn)正太分布雙側(cè)臨界值）＝NORM.S.INV（1-0.1733）＝0.94，可接受誤拒風(fēng)險(xiǎn)的置信系數(shù)ZR＝NORM.S.INV（1-0.1733×2）＝0.39。

四、審計(jì)抽樣的樣本設(shè)計(jì)及實(shí)施

（一）總體樣本分析

總體是指審計(jì)師從中選取樣本并據(jù)此得出結(jié)論的整套數(shù)據(jù)，可分為多個(gè)層或子總體，每個(gè)層或子總體可予以分別檢查。工程結(jié)算審計(jì)中，總體就是所有需工程造價(jià)專業(yè)審核的工程合同結(jié)算。審計(jì)師一般須確保工程結(jié)算臺(tái)賬的信息完整性。

（二）總體分層

分層是指將一個(gè)總體劃分為多個(gè)子總體的過(guò)程，每個(gè)子總體由一組具有相同特征。為防范工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，該企業(yè)以“送審金額達(dá)1 000萬(wàn)元”為標(biāo)準(zhǔn)，按工程結(jié)算送審金額劃分為“線上”和“線下”兩類。高于該標(biāo)準(zhǔn)的工程結(jié)算項(xiàng)目歸入“線上類”，低于該標(biāo)準(zhǔn)的工程結(jié)算項(xiàng)目歸入“線下類”，低于該標(biāo)準(zhǔn)但接近該標(biāo)準(zhǔn)的工程結(jié)算項(xiàng)目具體分析后確定。審計(jì)師將“線上類”作為審計(jì)重點(diǎn)，實(shí)行詳細(xì)審計(jì)。對(duì)“線下類”，實(shí)行抽樣審計(jì)。通過(guò)送審金額分層并相應(yīng)采取不同的審計(jì)方法，突出了審計(jì)重點(diǎn)，提高了審計(jì)效率。

分層過(guò)程中，該企業(yè)做到了以下幾點(diǎn)：

1.總體中的每一抽樣單元必須屬于一個(gè)層次，并且只屬于這一層次。各層元素集合不重疊、涵蓋范圍全面完整。

2.通過(guò)對(duì)結(jié)算臺(tái)賬及相關(guān)信息進(jìn)行分析，事先能夠確定的、有形的、具體的差別來(lái)區(qū)分不同的層次。如按“結(jié)算審核單位或個(gè)人”區(qū)分或者按“結(jié)算報(bào)送單位”分層。

3.及時(shí)收集結(jié)算信息，事先確定每一層次中抽樣單元的準(zhǔn)確數(shù)字。

對(duì)于“線下類”，我們根據(jù)工程結(jié)算特征和較高誤差風(fēng)險(xiǎn)源頭按“結(jié)算報(bào)送單位”進(jìn)行細(xì)分，工程結(jié)算涉及相同的報(bào)送單位的，歸為一類，如某承包商相關(guān)的工程結(jié)算項(xiàng)數(shù)較少，統(tǒng)一歸為其他類；按“審核單位或個(gè)人”細(xì)分，工程結(jié)算的審核單位（個(gè)人）相同的，歸為一類，如某審核單位（個(gè)人）相關(guān)的工程結(jié)算項(xiàng)目較少，統(tǒng)一歸為其他類。本文以評(píng)價(jià)工程結(jié)算審核控制有效性為例，選擇按“審核單位或個(gè)人”分層：A單位100項(xiàng)，B單位60項(xiàng)，C單位40項(xiàng)。

（三）確定樣本規(guī)模

樣本規(guī)模n是指從總體中選取樣本項(xiàng)目的數(shù)量。

歷史總樣本誤差均值μ＝1／N×Σ（各樣本偏差率 X），可用 excel計(jì)算平均值函數(shù) AVERAGE（）計(jì)算，本例中 N＝200，μ＝2%；

歷史總樣本誤差方差σ2＝1／N×Σ（各樣本偏差率X-μ）2，可用excel“計(jì)算基于給定樣本總體的方差函數(shù)”VARP（）計(jì)算，本例中 σ2＝0.0064，σ＝0.08，總體可容忍錯(cuò)報(bào)TM設(shè)定為5%，初始樣本規(guī)模 n＝σZA＋ZRNTM-μ2＝0.08×0.94＋0.39×2005-22＝50（取整）

按照總體中A單位、B單位、C單位樣本比例＝100：60：40，選取樣本數(shù)量分別為 25 項(xiàng)、15 項(xiàng)、10 項(xiàng)。

（四）審計(jì)實(shí)施及評(píng)價(jià)

1.選取樣本。在不重復(fù)抽樣條件下，使用隨機(jī)數(shù)表或excel隨機(jī)函數(shù)選樣，分別在“審核單位或個(gè)人”各分層（A單位、B單位、C單位）中按隨機(jī)規(guī)則分別抽取相應(yīng)數(shù)量（25項(xiàng)、15項(xiàng)、10項(xiàng)）樣本。

2.分別進(jìn)行工程結(jié)算審計(jì)，得到各樣本的偏差率（即工程結(jié)算審計(jì)審減率）。

分 層 全部樣本（項(xiàng)）（N）平均審減率（%）A單位 100 25 2 B單位 60 15 2.2 C單位 40 10 2.1合 計(jì) 200 50 2.08抽查樣本（項(xiàng)）（n）

3.計(jì)算各樣本偏差率的點(diǎn)估計(jì)值：取各樣本偏差率的算術(shù)平均值。

e＝ejn＝25×2＋15×2.2＋10×2.150＝2.08%

4.根據(jù)樣本計(jì)算偏差率的總體標(biāo)準(zhǔn)差：

SD＝ej2-ne2n-1＝（25×22＋15×2.22＋10×2.12）-50×2.08250-1＝0.088%

其中：SD——標(biāo)準(zhǔn)差，ej——樣本中的個(gè)別偏差率，n——樣本規(guī)模，e——樣本中的平均偏差率。

5.計(jì)算期望置信度的總體錯(cuò)報(bào)總額估計(jì)值的抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度

CSR＝N×ZA×SDnN-nN＝200×0.94×0.08850200-50 200＝2.03%

6.按初始樣本規(guī)模抽樣結(jié)果，測(cè)算總體錯(cuò)報(bào)置信區(qū)間

UCL＝e＋CSR＝2.08%＋2.03%＝4.11%

LCL＝e-CSR＝2.08%-2.03%＝0.05%

如果樣本的誤差額超出預(yù)期，除非由進(jìn)一步的證據(jù)證明不存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為所測(cè)試的交易或賬戶余額存在重大錯(cuò)報(bào)。如果推斷誤差總額與異常誤差之和低于但接近可容忍誤差，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他審計(jì)程序考慮樣本結(jié)果的說(shuō)服力，并考慮是否需要獲取更多的審計(jì)證據(jù)。

上述置信區(qū)間均處于最大可容忍誤差5%以下，在可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)5%情況，評(píng)價(jià)總體審減率低于5%的依據(jù)是可以接受的。

五、總結(jié)

以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，借助審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，用審計(jì)抽樣的方式開展工程結(jié)算審計(jì)，較傳統(tǒng)全面詳細(xì)審計(jì)減少了實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作量，提高了審計(jì)效率，同時(shí)保證了審計(jì)質(zhì)量，值得在工程結(jié)算審計(jì)領(lǐng)域嘗試和推廣。

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