董學智

(北京大學 法學院，北京 100871)

一、問題的提出：稅收事先裁定的制度溯源與中國的引進

最早的稅收事先裁定是1911年于瑞典針對印花稅作出的。隨著稅法的復雜程度和不確定性與日俱增成為世界各國的共同難題，稅收事先裁定逐漸被各國廣泛采用。據(jù)最近的一次信息披露，至2013年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)的34個成員國中有33個國家建立了稅收事先裁定。引進稅收事先裁定已成為各國在全球稅制趨同潮流之下的一致選擇。盡管各國的模式和經(jīng)驗不盡一致，但稅收事先裁定(Tax Advance Ruling，TAR)的核心意涵大體相同，即稅務機關(guān)就納稅人申請的關(guān)于未來的特定事項應如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的一系列行為的總稱。[1]它具有事先性、特定性、適用性和服務性等特點，從而為納稅人和稅務機關(guān)雙方供給稅法適用的確定性、一致性和統(tǒng)一性。自2015年發(fā)布的《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱“《修訂草案》”)引入稅收事先裁定以來，學界與實務界都非常關(guān)注，來自稅收學和稅法學的專家、學者基于各自的研究視角和方法，針對稅收事先裁定的概念、特征、作用、程序規(guī)則、爭議處理、制度運行等各個方面，對我國應如何吸納域外的有益經(jīng)驗，設計符合本土國情的規(guī)則體系提出了不少真知灼見。當然，既有研究成果的豐碩，并不意味著問題的必然消解。相反，由于立場、視角、方法、所參考的域外經(jīng)驗的迥異，在許多問題(有些甚至是根本性問題)上仍然眾說紛紜：在對于稅收事先裁定制度的性質(zhì)與功能定位這樣的核心問題上，仍然未達成共識?！艾F(xiàn)代的規(guī)范論研究尤其應當把具體的規(guī)范同主體的行為有機結(jié)合起來”[2]，正如我們選購商品，首先考慮的是物品的用途是否符合所需，再從外觀、品質(zhì)、價格等等方面予以考量。同理，當我們陷入“具體的規(guī)范”應如何構(gòu)建而爭論不休時，不妨從“行為”這一視角出發(fā)，通過觀察、解析稅收事先裁定行為的構(gòu)造，明晰和厘定其法律屬性，這有助于揭示和找準該制度的真實本質(zhì)和價值所在，從而利于立法進行科學決策。

基于此種認識，本文的旨趣在于從稅收事先裁定這一“小處”切入，試圖展現(xiàn)并嘗試撥開目前彌漫于稅法學上空對行政法“路徑依賴”之“迷霧”，從而深化對稅法自身行為理論的研究。

二、稅收事先裁定與行政行為類型

對稅收事先裁定的法律性質(zhì)和法律地位存有多種認識。綜合梳理相關(guān)文獻，較有代表性的是“稅法解釋說”、“納稅服務說”與“行政指導”或“行政契約說”。目前，絕大多數(shù)法律學者都肯認，稅收事先裁定的本質(zhì)是一種稅法解釋行為。在此基礎上，還有觀點進一步提出稅收事先裁定制度是關(guān)于稅法解釋的“一套程序系統(tǒng)”或者“程序的總稱”。[3]而將稅收事先裁定定性為一項納稅征管服務的主張，主要是來自于稅收學界和征管實務界人士。此外，還有觀點認為，“事先裁定行為本質(zhì)上屬于行政指導的范疇”[4]，以及從“行政契約角度看，事先裁定相當于行政合同，體現(xiàn)的是協(xié)商治理的關(guān)系”。[5]129對事物本質(zhì)認知的不同是產(chǎn)生紛爭的源頭，之所以會產(chǎn)生上述幾種不同看法，主要是源于不同的知識來源和考察視角。但既然稅收事先裁定要“入法”，那么其法律本質(zhì)最為首要且必須得以闡明。

(一)是抽象行政行為嗎？

稅法既是有關(guān)保障、分配、規(guī)范征稅權(quán)的公法，亦是作為“交易法”而成為納稅人開展經(jīng)濟活動所必須考慮的重要規(guī)則?，F(xiàn)代稅法具有很強的不確定性，體現(xiàn)在稅法文本理解和具體執(zhí)行適用方面極易產(chǎn)生爭議。本文認為，稅收事先裁定之所以得以產(chǎn)生和發(fā)展，其宗旨即是為了克服稅法的不確定性，從而有利于納稅人在變動不居的稅法中獲得某種程度的安定性和透明度。日益強化的高度抽象性與不確定概念的頻繁使用，自然需要通過稅法解釋來為現(xiàn)實生活和法律適用搭建橋梁。而所謂稅法解釋是指，稅法規(guī)定不明確時，通過運用解釋方法來探求稅法規(guī)范的意旨，以澄清疑義，使稅法含義更加清晰、明確。[6]因而，稅收事先裁定即是開展稅法解釋活動的制度工具之一。由此，稅收事先裁定行為似乎可歸類于抽象行政行為(行政立法)，即國家行政機關(guān)針對不特定的人或事制定具有普遍約束力的行為規(guī)則的行為。[7]145從法律文件來看，體現(xiàn)為行政法規(guī)、規(guī)章和有普遍約束力的決定、命令等規(guī)范性文件的發(fā)布頒行。

那么稅收事先裁定是抽象行政行為嗎？從最終階段上看，稅務機關(guān)確實有可能提煉出稅收事先裁定中的疑難稅法問題，通過稅法解釋活動，發(fā)布具有普遍約束力的規(guī)范性法律文件，但也很可能因為具體事例中的不同情況(比如已經(jīng)明確作出，只是征納雙方之間理解不一致)而沒有必要再行制作頒行。比如，美國就有公共裁定和私人裁定的區(qū)別：公共裁定可以被任何納稅人所適用，只要納稅人的特定交易本質(zhì)上符合其規(guī)定；私人裁定則是針對某一特定納稅人的請求而量身定做，用以解決與該特定納稅人相關(guān)的交易行為或程序事項，私人裁定不具有先例的效力，不能被其他納稅人所引用。[8]可見，將稅收事先裁定歸之于抽象行政行為并不符合實際情況。

(二)是行政指導或行政契約嗎？

還有一種觀點將稅收事先裁定定性為行政指導或者行政契約。理由在于： 稅收事先裁定與行政指導在某方面很相似，它們都是一種柔性的而對相對人(納稅人)不具有法律強制力的行為。而歸類于行政契約主要是因為稅收事先裁定運作的過程中，稅務機關(guān)與納稅人之間往往會通過協(xié)商溝通，取得相互意思的表達一致。

但這樣的歸類恐怕只能在片面上成立。行政指導作為一種類型化的具體行政行為，指的是行政機關(guān)在其職責、任務或所管轄的事務范圍內(nèi)，為適應復雜多樣化的經(jīng)濟和社會生活需要，基于國家的法律法規(guī)或政策，在相對方的同意或協(xié)力下，適時靈活地采取非強制性方法，以有效地實現(xiàn)一定行政目的，不直接產(chǎn)生法律效果的行為。[7]297-299但是稅收事先裁定似乎很難完美對應、契合對于行政指導的概念總結(jié)和特征提煉。比如，行政指導是一種非權(quán)力行使的活動，不直接產(chǎn)生法律效果，但對于事先裁定而言，其一經(jīng)作出，不僅是對稅法的有權(quán)解釋，且事實上也對行政機關(guān)產(chǎn)生了法律約束力。而行政合同必須是與對方協(xié)商、取得相互意思一致后才能實施相應的行政行為[7]279-280，這顯然與稅收事先裁定的情況不符：征納雙方不見得對某一稅法適用問題必然會取得意見一致，事實上，按照各國經(jīng)驗，稅務機關(guān)作出裁定后，納稅人也完全有選擇不遵守的權(quán)利。[9]可見，無論是行政指導還是行政契約，它們只是在某一面向上，如強調(diào)柔性、強調(diào)“協(xié)商治理”與稅收事先裁定具有共性罷了。

(三)是納稅服務嗎？

另一種較有代表性的觀點認為稅收事先裁定是一種納稅服務，這也是目前稅收征管實務的普遍看法。[10，11]然而這更多是基于行政管理而非法學的視角。但是，且不論是否有必要在行政法上設定此類型這一前提性問題，納稅服務是否能夠成為一種新的行政行為類型也是禁不起質(zhì)疑的：畢竟“服務”并不是一個法律概念，其主要是作為一種理念、價值取向和工作精神存在的。實務中《關(guān)于進一步加強大企業(yè)個性化納稅服務工作的意見》(稅總發(fā)〔2013〕145號)，明確提出要“試行大企業(yè)涉稅事項事先裁定制度”。隨后，國家稅務總局提出在全國稅務系統(tǒng)開展“便民辦稅春風行動”，要求試行涉稅事項事先裁定制度。可見，我國的稅收事先裁定制度的概念和實踐，都是在“納稅服務”這一范疇中提出和實施的。根據(jù)公開可獲得的信息，從目前本文所搜集到的8個實務案例(表1)來看，稅務機關(guān)均是將其作為納稅服務，多使用“個性化”、“服務創(chuàng)新”、“服務產(chǎn)品”予以修飾、宣傳，將“為申請人上門服務”及“減輕稅負”作為提供事先裁定的亮點。

表1 事先裁定案例

當然必須肯定，將稅收事先裁定理解為納稅服務是有相當積極之意義的，無疑有助于緩和征納矛盾與緊張關(guān)系，推動和諧征納關(guān)系的構(gòu)建。但“如果將其僅僅視為稅務機關(guān)對企業(yè)的納稅服務，恐怕無助于該制度的發(fā)展和完善?！盵12]畢竟，如果僅片面強調(diào)其“服務”屬性，會掩蓋其作為稅法解釋這樣一種嚴肅的法律適用活動，有些不適當?shù)淖龇ㄉ踔習で孪炔枚ǖ脑竟δ芎椭贫葍r值，并且可能招致稅務機關(guān)的執(zhí)法風險。因而，有學者提出可將稅法解釋和納稅服務兩個解讀視角相糅合，即“稅收事先裁定制度是一項以稅法解釋為中心的個性化納稅服務”。[13]本文贊同這樣的創(chuàng)新性總結(jié)，但同時認為，因為納稅服務并非嚴格的法律概念，“服務”一詞轉(zhuǎn)換為法律語言，即含有對納稅人權(quán)益的尊重和保護的意涵。是故，從法律本質(zhì)上來說，還是應將之視為稅法的解釋工具來對待。

三、稅收事先裁定不必歸屬行政法：稅法與行政法的碰撞

(一)不兼容的成因

從前文可以得出，試圖將稅收事先裁定在既有的行政法框架與行政法學體系中尋找一個位置的想法并不能如意。事實上，在稅收征管法律所規(guī)范的各種稅收征管行為中，難以歸類于行政法部門的情況也并不鮮見(見表2)。

表2 稅收征管行為與行政行為[14]

因而，我們有必要思考為什么總想把稅收征管行為，甚至更上位的稅收行為歸類于行政法的努力？盡管這樣的努力恐怕經(jīng)不起推敲而遭遇失敗：行政法學界一般采取一種廣義的界定，認為“行政”是指國家行政機關(guān)和其他公共行政組織對國家與公共事務的決策、組織、管理和調(diào)控?！靶姓ā笔钦{(diào)整行政關(guān)系以及在此基礎上產(chǎn)生的監(jiān)督行政關(guān)系的法律規(guī)范和原則的總稱。[7]5-7那么作出包括稅收事先裁定在內(nèi)的稅收征管行為的主體是征稅機關(guān)，而征稅機關(guān)是行政機關(guān)，那么稅收征管行為當然是行政行為——“行政機關(guān)作出的行為是行政行為”的邏輯確實無可置疑。但隨后，既然是行政行為，那么必然可歸屬于行政法部門，也必然可在行政法部門與學理中為該行為尋找一個抽象化、類型化的行為歸屬，這樣的邏輯就有紕漏了。那么問題究竟出在哪兒呢？

答案在于，像稅收事先裁定這樣的行為在我國行政法中的性質(zhì)與地位的困惑根本上源于現(xiàn)代國家公共行政的不斷發(fā)展與學理建構(gòu)之間的縫隙。大陸法系法學家對法學科的形式理性有著篤定的追求，而英美法系學者則不以為然。我國主要是學習、繼受大陸法系國家經(jīng)驗，在不斷努力地從概念、形式、結(jié)構(gòu)、體系等諸多要素建構(gòu)法律系統(tǒng)。如此的重要性和意義自不必多言，但其不足在于，試圖將某一領(lǐng)域的現(xiàn)實秩序和制度需求都統(tǒng)一于由若干概念或原則所支配的法體系下，無異于將邏輯和修辭凌駕于生活之上。然而，現(xiàn)代國家不斷以“福利國家”、“行政國家”、“規(guī)制國家”的面孔示人，創(chuàng)新的行政行為層出不窮，而“理論是灰色的，實踐之樹常青”，學理對現(xiàn)實生活的抽象提煉必然需要一個相對緩慢的研究積淀。在面對不斷涌現(xiàn)的新型行政行為時，試圖納入既有的研究框架，難免會遇到困難和狹促；抑或嘗試定性為新的類型，又尚需實踐經(jīng)驗的積累和理論共識的凝聚。當然，行政法學界也早已意識到這個問題，比如現(xiàn)在常見的“規(guī)制”行為就很難將其置于傳統(tǒng)的具體行政行為譜系之中[15]——“規(guī)制”原出自英美法系的語言系統(tǒng)，其與大陸法系的部門法意義上的行政法語言系統(tǒng)“碰撞”之后被發(fā)現(xiàn)并不相容。因而行政法學界也提出行政法體系本就是開放性而非閉鎖的，并在基礎理論方面不斷吸納最新的制度實踐，不斷包容不同法系、不同國家法律發(fā)展的新成果而不斷進行創(chuàng)新、推動重構(gòu)，從而不斷為實踐提供理論支持和指導?？梢姡覀儽仨氄J識到，并非所有的行政行為都可以在行政法的象限中找到一個恰如其分的坐標。

(二)啟示

對稅收事先裁定歸類于行政法的失敗的反思，促使我們進一步思考以下兩個問題：

一是規(guī)范行政行為的法律是否是且只能是部門法意義上的“行政法”？答案顯然是否定的。就我國法學發(fā)展的現(xiàn)狀而言，政府與市場關(guān)系的法律調(diào)整主要屬于經(jīng)濟法的研究范疇，目前主要由經(jīng)濟法學界進行研究，來自行政法學界專門涉及此類研究的很少。經(jīng)濟法有著較濃厚的公法色彩，諸如政府利用財政政策工具的宏觀調(diào)控行為、金融監(jiān)管行為、對壟斷和不正當競爭的規(guī)制行為等，也都是“行政行為”。此外，現(xiàn)實中，稅法在我國官方的法律部門劃分中也并不屬于行政法的范疇*根據(jù)全國人大的權(quán)威分類，我國的法律體系是由在憲法統(tǒng)領(lǐng)下的憲法及憲法相關(guān)法、民法商法、行政法、經(jīng)濟法、社會法、刑法、訴訟與非訴訟程序法等七個部分構(gòu)成。稅法被歸類于經(jīng)濟法中。，盡管如前述學界對行政法的界定是一個十分廣泛的概念。但連行政法學者也肯認“人們已經(jīng)認為部門行政法應當從行政法體系中獨立出去，它們應當成為一個新的法律部門，而在傳統(tǒng)行政法的概念之中，僅僅應當包括行政六法以及其他規(guī)范政府行政權(quán)的法律典則。”[16]可見，對于某個行政行為的認識，并不非得從行政法學中尋找知識來源。由此，我們完全可以脫離行政法的視野，從稅法的基礎理論中尋找到諸如事先裁定行為的制度意蘊。當然必須強調(diào)的是，不必拘泥于行政法學中獲取知識并不是完全忽略、甚至否定行政法學對稅法學的理論貢獻。相反，以行政法學為主要代表的公法學的發(fā)展亦是稅法學發(fā)展的主要動力，行政法與稅法共享了許多公法領(lǐng)域中的共同價值、原則和具體制度，比如比例原則在稅收優(yōu)惠設定中的應用、正當法律程序在征管程序中的運用、共用一套行政救濟的司法體系和制度，等等。而“領(lǐng)域法學”理論[17，18]之提倡也正是表達不必只局限于部門法故步自封，而應用綜合而全面的眼光去考慮問題的意涵。

二是我們也必須再次反思我國的稅法理論和實在法制度是否已經(jīng)能夠支撐學科內(nèi)的獨立和自足？由于稅法參與到人們的日新月異、豐富多變的經(jīng)濟活動而導致稅法的不確定和復雜程度日益增強，稅收事先裁定引入我國后，其實很難將這樣的行為在我國現(xiàn)有的法律語言系統(tǒng)中尋找到一個合適的類屬，來揭示其法律性質(zhì)，安排其法律地位，進而像所有在行政法上已定型的“行政行為”一樣，適用為其建構(gòu)的一整套學理體系和制度安排。如前述，體系化建構(gòu)和類型化研究是注重邏輯思維范式的大陸法系國家的學理慣性，而“強行”將事先裁定黏貼于行政法的知識譜系上，除了受前述“行政行為必然受行政法調(diào)整”的思維定勢的影響，在某種程度上也暴露了我國稅法理論以及稅法制度供給的不足和薄弱：比如稅務司法的理論研究和制度實踐的不夠，納稅人起訴我國稅務機關(guān)一般一直“寄生于”現(xiàn)行的“大”行政訴訟格局之下，與其他行政糾紛共用一套司法資源和裁判規(guī)則，難免產(chǎn)生各種問題，而這些問題又反過來制約了稅務司法的發(fā)展。因而財稅法學者必須認識到這點，不斷夯實和加強基礎理論的研究和積淀，并不斷推動稅法的建構(gòu)與完善。而在此意義上，對稅收行為的理論研究之價值也可被證成。

四、稅收事先裁定的法律評價

不同學科對行為的研究皆有不同之目的側(cè)重，法學視野下對包括稅收事先裁定在內(nèi)的稅收行為展開理論研究，試圖給予他們“定性”，很重要的一個意義在于提供對行為的法律評價機制，通過對行為的合法性等問題作出判斷，從而利于主體樣態(tài)定位、權(quán)義結(jié)構(gòu)配置、責任形式與承擔等問題的發(fā)現(xiàn)和討論，并且為確定該行為的法律效力提供依據(jù)，從而便于立法建構(gòu)、行政執(zhí)法與司法裁判。法理學、民法學、行政法學、經(jīng)濟法學都已形成了較為成熟的行為理論、法律評價機制和衡量標準。財稅法上對此的專門研究還相當匱乏*筆者以“財稅行為”和“稅收行為”為篇名主題詞檢索中國知網(wǎng)(CNKI)數(shù)據(jù)庫，發(fā)現(xiàn)題目中直接使用“財稅行為”的學術(shù)文章僅有1篇，對“稅收行為”的基礎理論文章只有4篇，但具體到“稅收XX行為”(如稅收規(guī)避行為、稅收違法行為)等的文獻較多些。，如何在法律行為理論“共性”的基礎上兼顧稅法的“個性”，在稅法自身的話語體系和制度邏輯之上對稅收行為理論深耕細作，是一個頗有意義的課題。限于主題和篇幅，本文不擬就基于“主體—權(quán)源—內(nèi)容—程序(形式)”等的構(gòu)成要件路徑去討論稅收行為的法律評價標準問題(但這樣的研究是為基石且至關(guān)重要)，而是試圖從另一面向，即申明稅法的最基本原則——稅收法定原則和最重要理念——納稅人權(quán)利保護，之于前述研究模式的滲透、影響和作用，并結(jié)合稅收事先裁定，來為整體上的稅收行為的法律評價研究提供理論鋪墊——畢竟某種意義上，稅收法定原則與納稅人權(quán)利保護之強調(diào)促使了現(xiàn)代稅法脫胎于行政法。

(一)評價基準：稅收法定原則

既然稅收事先裁定是一種稅法解釋工具，而實際上困擾稅收事先裁定制度設計的最復雜而困難的即是體制性問題，即稅法解釋權(quán)力的配置問題。在此意義上，稅收事先裁定亦不再僅是稅收征管行為，亦與稅權(quán)分配行為緊密關(guān)聯(lián)，而這將直接導向稅收法定原則。稅收法定原則(或稱“主義”)作為一種思潮和理論，可以“向上”追溯出民主、憲制等法治精神，若作為純粹的法律原則來理解，亦可具備“向下”解釋的規(guī)范功能。其認為，稅法主體權(quán)利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收事先裁定賦予征稅機關(guān)的稅法解釋權(quán)力，無疑與稅法上所尊崇的稅收法定原則之間存在緊張關(guān)系：一方面，在政治、社會與經(jīng)濟變遷劇烈的當代，稅法必須有著精巧而復雜的規(guī)則設計，但立法機關(guān)并不直接接觸各種經(jīng)濟交易或進行稅收執(zhí)法，欠缺稅收專業(yè)知識，在相關(guān)信息的獲取方面更是處于劣勢，因而不得不采用大量的不確定法律概念和開放式的規(guī)范結(jié)構(gòu)，卻更加劇了稅法的不確定性；另一方面，征稅機關(guān)在解釋制定法中更為積極主動的姿態(tài)，使得征稅機關(guān)實質(zhì)上開展了所謂的“行政造法”，填補稅法漏洞，進行稅法續(xù)造成為常態(tài)——這些都沖擊并拓展了“法定”的內(nèi)涵。稅收法定原則的核心要義即是對包括稅法解釋權(quán)力在內(nèi)的國家稅權(quán)的分配和運行的法律規(guī)制。因而為確保征稅的公平和效率，并實現(xiàn)納稅人權(quán)利與國庫收入之間的合理平衡，在規(guī)范性和有效性的衡量和協(xié)調(diào)中，稅收法定原則應為稅法解釋行為設定不應逾越的限界，并且它還將作為合法性判斷要素，構(gòu)成立法機關(guān)監(jiān)控和法院司法審查的基礎?？梢?，稅收法定原則可成為稅收行為法律評價的基準和底線。

因而目前在《修訂草案》中賦予了省以上稅務機關(guān)裁定權(quán)，筆者猜測是因為借鑒了與稅收事先裁定有一定程度異曲同工之處的企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整中的預約定價安排(Advance Pricing Arrangement，APA)的制度設計，同時考慮到每個潛在的納稅人都有申請事先裁定的權(quán)利，出于征管效率的考慮而有必要下放一級。有意思的是，這更多是來自于實務人士與稅收學者的觀點，甚至還提出可以外包給涉稅中介機構(gòu)等第三方[5]153-157——而與多數(shù)法學學者的建議相佐：出于防止事先裁定程序被濫用的法律風險以及保證稅法解釋的統(tǒng)一性和權(quán)威性，事先裁定明確只能由國家稅務總局做出[13，19]，否則一方面與其稅法解釋行為的本質(zhì)不同，另一方面恐將成為繼稅收優(yōu)惠之后又一極易成為地方政府的稅收政策工具而可能導致諸多弊病。

(二)評價立場：納稅人權(quán)利保護

“稅法不單純是稅務機關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對抗征稅權(quán)濫用的‘權(quán)利之法’?！盵20]納稅人的權(quán)利保護是稅法的基本命題與根本立場，是稅收事先裁定制度價值的出發(fā)點和歸宿。稅收事先裁定與納稅人的稅收籌劃行為、避稅行為關(guān)系密切，而后二者的邊界往往難以劃清，若納稅人的籌劃安排被認定為避稅安排，其交易安排及獲得的經(jīng)濟利益不僅面臨著被稅務機關(guān)全盤否定的危險，更有可能遭受處罰。因而，某項交易安排經(jīng)過籌劃后，納稅人或?qū)I(yè)輔助人員均希望獲知該項安排會在稅法上如何評價，最好的辦法自然是知道征稅機關(guān)將會如何看待與處理。從前列的案例匯總也可看出，幾乎都是企業(yè)在規(guī)劃新型交易模式、開展新型投融資業(yè)務、發(fā)生資產(chǎn)和股權(quán)優(yōu)化重組等復雜經(jīng)濟活動時，對于稅收政策的適用往往存在分歧與不確定性，導致企業(yè)無法準確評估行為成本和后果，從而謀求稅收事先裁定的適用。當然，值得注意的是，稅收事先裁定與稅收籌劃實際上也只有一步之遙，稅務機關(guān)若掌握不好立場和界限有可能也異化成幫助納稅人進行稅收籌劃。

對于納稅人而言，稅收事先裁定作為一項防范稅務風險的重要制度安排，其意義無疑是賦予納稅人要求稅務機關(guān)進行稅法解釋和對自身涉稅行為予以稅法認定以及獲得進行稅收籌劃的合法權(quán)利，為納稅人向稅務機關(guān)提交裁定請求，獲得稅務機關(guān)作出的裁定結(jié)果，從而求得稅法適用上的確定性提供制度路徑。通過一系列法律規(guī)則為利益沖突的征納雙方提供了由法律擬制的博弈空間：在這個空間里，納稅人與稅務機關(guān)保持具有治理意義的開放和透明的關(guān)系，納稅人通過法律賦予的一系列權(quán)利譜系(比如申請裁定的權(quán)利、要求相關(guān)信息保密的權(quán)利、責任豁免的權(quán)利等等)與法律約束下的稅務機關(guān)的國家稅權(quán)進行互動博弈，具有了“對策行為”的性質(zhì)。

五、結(jié) 論

盡管“稅收征管法向來被認為是行政法色彩最濃的稅法部分，可以說其是二者的交匯?！盵21]但稅收事先裁定并不是一種行政立法、行政指導、行政契約，也無需將之定位為尚且還無法與這些已定型化的行政行為相并列的納稅服務行為。原因在于：稅收事先裁定本即是為緩解稅法的高度不確定性而創(chuàng)設的制度，難以將之作為行政法上的概念。以行政法來解析稅收事先裁定，會發(fā)現(xiàn)其與不同的行政行為類型有所類似但都難以完全等同，近年來不斷涌現(xiàn)的新型行政現(xiàn)象是難以劃歸到約定俗成的行政行為圖式中去的。實際上，這不但在稅法中存在，在其他“領(lǐng)域法”中也同樣存在，例如金融法中《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》第三十七條規(guī)定的“金融監(jiān)管措施”、環(huán)境法中《環(huán)境保護法》第五十四條“社會誠信檔案”，等等，這樣的“行為清單”還可以列出很多。

總而言之，稅收事先裁定與行政法上的行政行為類型屬于不同的邏輯和話語體系，將其與行政法上任何一種定型化的行為類型相提并論或者創(chuàng)新為新的行政行為類型的嘗試都注定是難以成功的。而我們之所以執(zhí)著于要給稅收事先裁定在法學上“定性”，其實目的在于希望建立起包括稅收事先裁定在內(nèi)的稅收行為的法律評價機制。而稅收行為的法律評價，需要將稅法自身的價值理念和基本原則融入合法性標準的建構(gòu)之中。而稅法與行政法還將在公法的公共知識和基礎理論上相互學習、共同發(fā)展。

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