呂鋮鋼，張景華

(1.華東政法大學(xué)，上海 200042； 2.國家稅務(wù)總局黨校，江蘇 揚州 225007； 3.中國社會科學(xué)院 財經(jīng)戰(zhàn)略研究院，北京 100836)

我國稅法的發(fā)展沒有既成的本土體系與解釋方法可供承繼，對外國稅法理論與實踐的移植又常常偏離了應(yīng)有的立場。具體到實質(zhì)課稅領(lǐng)域，表現(xiàn)為對大陸法系實質(zhì)課稅概念的移植難以擺脫概念法學(xué)的桎梏，對英美法系裁判規(guī)則的移植缺少司法衡量的統(tǒng)一維度，造成法律本土化過程中的“水土不服”。如何在寬泛的規(guī)則與適當(dāng)?shù)募s束之間尋求制衡點，既能將游離在稅法規(guī)制之外的經(jīng)濟行為納入稅法之治，又不至于對納稅人正常的商業(yè)活動造成阻礙，是實質(zhì)課稅原則理論與實踐亟需解決的問題。

一、實質(zhì)課稅原則價值的差異

稅法的形式具有相對固定性，經(jīng)濟的內(nèi)容具有絕對開放性，以相對確定的法律概念涵攝不斷變化的社會經(jīng)濟關(guān)系，自然需要實質(zhì)主義的補足。對稅收法律行為實質(zhì)主義的考量常常肇始于財政收入籌集的動因，又經(jīng)稅收公平原則抑或量能課征原則的潤色，繼而為稅收立法所確認(rèn)，并逐漸發(fā)展成理論自洽的實質(zhì)課稅原則。實質(zhì)課稅原則在財政收入籌集中的原始立場早已表明反避稅的價值偏向，并為納稅人權(quán)利保護的價值立場預(yù)留了一定的解釋空間，在理論反思與權(quán)衡之后，逐漸形成了現(xiàn)代意義上的實質(zhì)課稅原則。

(一)實質(zhì)課稅原則社會價值的演變

回歸實質(zhì)課稅濫觴的本土語境，不難發(fā)現(xiàn)，實質(zhì)課稅初始的價值立場與反避稅息息相關(guān)。德國法制史上實質(zhì)課稅原則的發(fā)展有過不同的轉(zhuǎn)折，《帝國租稅通則》于1918年11月11日著手起草，至1919年3月完成草案，法典起草的時間正值第一次世界大戰(zhàn)，處于國難當(dāng)頭、國庫短缺的時代背景下。第二次世界大戰(zhàn)之后，民法的價值序位被再次排在了稅法之前，經(jīng)濟自由與契約自由優(yōu)于課稅的平等。1962年德國聯(lián)邦憲法法院以判決的形式對實質(zhì)課稅原則作出了重大的限制，1977年修訂后的《德國租稅通則》將第1條的“稅法的經(jīng)濟解釋”以及“事實的經(jīng)濟認(rèn)定”刪除。1991年德國聯(lián)邦憲法法院再次更改實質(zhì)課稅原則的價值立場，強調(diào)稅法的獨立地位，并提出稅法應(yīng)按照目的進行解釋。日本對實質(zhì)課稅的引用始于第二次世界大戰(zhàn)之后，這個時期的許多企業(yè)通過更換企業(yè)法人的形式規(guī)避納稅義務(wù)。日本的稅務(wù)機關(guān)為了應(yīng)對日漸嚴(yán)峻的避稅形勢，通過稅法修正案的形式在稅收立法中增加了實質(zhì)課稅原則。當(dāng)時，主導(dǎo)稅務(wù)機關(guān)的實質(zhì)課稅觀點有兩類：“所得歸屬中的實質(zhì)主義”以及“課稅中的實質(zhì)主義”。最后，在日本所得稅法和法人稅法的修改中采納了“所得歸屬中的實質(zhì)主義”。實質(zhì)課稅原則作為解釋和適用日本稅法的指導(dǎo)性原則，在反避稅領(lǐng)域發(fā)揮了巨大的作用。

如上所述，各個國家的實質(zhì)課稅原則經(jīng)歷了以反避稅為核心任務(wù)的初始階段，此后，實質(zhì)課稅原則開始逐漸承載社會發(fā)展所需要的其他價值功能，也因此有了“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”與“法律的實質(zhì)主義”的分野。經(jīng)濟的實質(zhì)主義以量能課征為價值取向，強調(diào)納稅人之間的稅負公平。法律的實質(zhì)主義以法的安定性為價值取向，強調(diào)對法律外觀和形式的尊重。從經(jīng)濟的實質(zhì)主義與法律的實質(zhì)主義的界分中可以看出，實質(zhì)課稅原則中已悄然植入了量能課征、稅收公平以及法的安定性等價值取向。隨著納稅人權(quán)利的歸位，納稅人權(quán)利的保障也成為了實質(zhì)課稅原則的價值取向之一。根據(jù)法實踐論的觀點，稅法并非“征稅之法”，而是“納稅人的權(quán)利立法”，該觀點主張實質(zhì)課稅原則的提出不是為稅務(wù)機關(guān)提供行動依據(jù)，而是為稅務(wù)機關(guān)劃定權(quán)力邊界以保障納稅人權(quán)利。

(二)實質(zhì)課稅原則司法價值的辨明

前述大陸法系中的實質(zhì)課稅原則注重法理的論證與邏輯的演繹，通過稅法概念與原理的推導(dǎo)為實質(zhì)課稅原則注入了大量的社會價值，而英美法系中的實質(zhì)課稅原則注重對先例的遵循以及對案例的歸納，通過司法案例的積累形成可供執(zhí)法參考的實質(zhì)課稅法理。美國的實質(zhì)課稅原則最早可以追溯至1924年的一個反避稅案例(Weiss V. Stearn)，該案法官在判決中指出，“稅收的問題取決于實質(zhì)，而非納稅人宣稱的目的，在運用稅法時，必須關(guān)注實質(zhì)而不僅僅是形式”。[1]以該案例為起點，美國的稅務(wù)機關(guān)和法院確立了實質(zhì)重于形式原則以及經(jīng)濟實質(zhì)原則。在Gregory V. Helvering案中，美國法院否認(rèn)了納稅人安排的以避稅為目的的交易形式，并概括出了稅收的“商業(yè)目的”(Business Purpose)要件。通過大量司法案例的累積，美國司法系統(tǒng)逐漸形成了一套完整的實質(zhì)課稅裁判標(biāo)準(zhǔn)(見圖1)，其中司法裁判標(biāo)準(zhǔn)又構(gòu)成了實質(zhì)課稅的主要內(nèi)容(見圖2)。20世紀(jì)70年代的英國也因為避稅活動的猖獗被迫改變了拘泥于形式的原則。1982年，英國上議院就拉姆齊案(W.T. Ramsay V. IRC)作出判決，改變了威斯敏斯特公爵案(IRC V. Duke of Westminster)中確立的尊重納稅人私法自治的絕對立場，開始采用實質(zhì)課稅原則，并確立了以合理商業(yè)目的為核心的“拉姆齊原則”(Ramsay Principle)。[2]英國法院通過一系列案件確立了“財政無效原則”(The Fiscal Nullity Principle)，否定了以避稅為目的的交易安排，但在Craven V. White，IRC V. Bowater Property Development Ltd.以及Baylis V. Gregory等案件中，司法系統(tǒng)對避稅行為的態(tài)度又顯得十分曖昧。歸根到底，這與實質(zhì)課稅原則的司法價值取向有關(guān)，也同稅法文本主義與實質(zhì)課稅原則的緊張關(guān)系有關(guān)。

實質(zhì)課稅原則在司法裁判中的適用過程無疑是一個法律解釋的過程，這個過程中有兩條路徑可供選擇：文本主義與非文本主義。遵循稅法的文本主義(Textualism in Tax Law)的解釋倡導(dǎo)“平義規(guī)則”(Plain Meaning Rule)，而遵循非文本主義(實質(zhì)課稅原則)的解釋則常常借助于對立法目的、經(jīng)濟事實以及商業(yè)目的的判斷。在經(jīng)濟實質(zhì)的掩護之下，法院的解釋常常會突破稅收法律的既有規(guī)定[3]，進而撬動稅法所具有的安定性。特定時期司法系統(tǒng)對稅法文本主義與非文本主義的偏好選擇體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則在適法、釋法與司法過程中的價值，碎片化的案例折射出的是社會發(fā)展過程中對實質(zhì)課稅原則所采取的差異性價值取向。實質(zhì)課稅原則對稅法文本主義的超越源于“實質(zhì)課稅原則對成文法的解釋功能”[4]，而實質(zhì)課稅原則的解釋功能又源于稅法概念的開放性結(jié)構(gòu)，開放性的概念結(jié)構(gòu)“在邊界上的不確定性是具有事實傳遞功能的一般詞語不可避免的代價”。在英美法系所創(chuàng)造的靈活的法律環(huán)境中，實質(zhì)課稅原則在稅法文本主義與非文本主義之間尋求動態(tài)的平衡，在反避稅與納稅人權(quán)利保障之間尋求動態(tài)的平衡，并最終達成形式與實質(zhì)之間的平衡。

(三)實質(zhì)課稅原則價值的異態(tài)性

無論是大陸法系中實質(zhì)課稅原則社會價值的演變，抑或是英美法系中實質(zhì)課稅原則司法價值的辨明，都反映了這樣一個事實：不同的法律語境對實質(zhì)課稅原則的產(chǎn)生、發(fā)展與變化有著深遠的影響。也正因為如此，實質(zhì)課稅原則呈現(xiàn)出了價值的異態(tài)性。從共時性的角度看，實質(zhì)課稅原則價值的異態(tài)性被法律發(fā)展的時態(tài)所消弭，但從歷時性的角度看，實質(zhì)課稅原則在同一歷史階段的發(fā)展有著很大的不兼容性。在不同的法律語境之下，實質(zhì)課稅原則的“價值公式”也呈現(xiàn)出較大的差異性(見圖3)。

圖3 實質(zhì)課稅原則的“價值公式”

回歸實質(zhì)課稅原則價值異態(tài)性的源頭，不難發(fā)現(xiàn)，法律語境的不同導(dǎo)致了實質(zhì)課稅原則價值的不同：(1)英美法系的實質(zhì)課稅原則是在大量司法案例的積累之下確立的，大陸法系的實質(zhì)課稅原則是在立法者的主導(dǎo)之下確立的。(2)英美法系的實質(zhì)課稅原則是司法機關(guān)裁判的主要規(guī)則，大陸法系的實質(zhì)課稅原則是稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的主要依據(jù)。(3)英美法系對實質(zhì)課稅原則的運用注重規(guī)則的推敲與交易的還原，大陸法系對實質(zhì)課稅原則的運用注重法理的歸納與邏輯的推演。(4)在英美法系中，稅法原則與司法裁判規(guī)則的界線較為模糊，稅法原則在司法領(lǐng)域中的運用并無太大的法理障礙；在大陸法系中，稅法原則與司法裁判規(guī)則的界線較為明確，稅法原則難以在司法領(lǐng)域中直接適用。

綜上，法律語境的差異是實質(zhì)課稅原則差異的主要原因，不同的法律土壤培育出不同標(biāo)準(zhǔn)的實質(zhì)課稅原則。我國稅法從理論到實踐、從價值到原則、從結(jié)構(gòu)到體系都深受大陸法系影響，但我國構(gòu)建的反避稅法律體系卻建立在英美法系的反避稅規(guī)則之上。在成文法的法律環(huán)境中適用判例法的反避稅規(guī)則，讓具有執(zhí)法偏向性的稅務(wù)機關(guān)直接套用司法中立的裁判規(guī)則，勢必引發(fā)實質(zhì)課稅原則適用的“水土不服”。

二、實質(zhì)課稅原則功能的統(tǒng)一

通過前文的分析，筆者歸納出了英美法系與大陸法系反避稅規(guī)則的“作用機理”，英美法系遵循的是“司法—判例—立法”的模式，并以司法為中心，大陸法系遵循的是“立法—執(zhí)法—司法”的模式，并以立法為中心，我國亦無法逃脫立法中心主義的固定模式。值得注意的是，我國雖然有著立法中心主義的積習(xí)，但在實質(zhì)課稅原則的立法中引用了大量英美法系中形成的司法規(guī)則?；诹⒎ń?gòu)的反避稅規(guī)則體系，我國逐漸擺脫了“打補丁”式的反避稅路徑，究其原因，是因為實質(zhì)課稅原則在兩大法系中功能的統(tǒng)一性。

(一)基礎(chǔ)性功能的澄清：稅法解釋

在厘清實質(zhì)課稅原則的功能之前，應(yīng)先明確其在稅法體系中的定位。首先，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)實質(zhì)課稅原則的原則性地位。從稅收公平原則中可以推導(dǎo)出納稅義務(wù)人應(yīng)按其能力負擔(dān)稅收，從量能課征原則又可以推導(dǎo)出稅法的解釋與適用應(yīng)權(quán)衡稅法規(guī)定的經(jīng)濟意義以及課稅的實質(zhì)公平，是故，“不問法律有無明文規(guī)定，均可承認(rèn)實質(zhì)課稅原則是稅法上的原則”。[5]其次，實質(zhì)課稅原則是稅法解釋與適用的原則，屬于解釋性原則。根據(jù)原則的效力、作用和地位，稅法的原則可分為憲法原則、建制原則、基本原則以及適用原則。筆者認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則應(yīng)作為稅法解釋與適用的原則，在我國的語境之下，應(yīng)限縮稅務(wù)機關(guān)解釋的權(quán)力，減少其自由裁量權(quán)，應(yīng)增加司法機關(guān)解釋的權(quán)力，延展實質(zhì)課稅原則司法適用維度。再次，實質(zhì)課稅原則的解釋功能必須以稅收法定原則為前提。毋庸諱言，稅收法定原則著眼于稅法適用的形式理性，實質(zhì)課稅原則關(guān)注的是稅法適用的實質(zhì)公平。英國自拉姆齊案伊始便不再堅守“稅法中無衡平”(No Equity in Tax Law)的稅法解釋論，進而突破了稅法的文本主義。[6]為了不對納稅人的經(jīng)濟預(yù)期造成影響，筆者認(rèn)為應(yīng)明確實質(zhì)課稅原則在稅法解釋上的適用情形與適用邊界，增強稅法的明確性。最后，實質(zhì)課稅原則的經(jīng)濟解釋方法并非是一種獨特的解釋方法。稅法解釋是法律解釋整體秩序的一環(huán)，其解釋的標(biāo)準(zhǔn)包括字義解釋、法律意義脈絡(luò)解釋、立法者規(guī)定意向解釋、目標(biāo)解釋、規(guī)范想法解釋以及客觀目的解釋。德國學(xué)者認(rèn)為經(jīng)濟觀察法(實質(zhì)課稅原則)在解釋適用稅法時，應(yīng)取向于稅法規(guī)定所欲把握的經(jīng)濟上的給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應(yīng)取向于其規(guī)范目的及其規(guī)定的經(jīng)濟意義上。日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為德國的經(jīng)濟分析方法是為了“大眾課稅”而服從于國庫主義的解釋，是“資本的理論”在稅法領(lǐng)域的直接投影。筆者認(rèn)為，稅法的經(jīng)濟解釋實際上是客觀目的解釋在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)。稅法的諸多概念皆是取自于其他法律部門，通過實質(zhì)課稅原則的解釋，將私法領(lǐng)域的法律行為轉(zhuǎn)換為稅法領(lǐng)域的應(yīng)稅行為，藉以判斷所得的歸屬與稅收責(zé)任的有無，是對稅法客觀目的的還原。

(二)基礎(chǔ)性功能的升級：財政目的

美國學(xué)者將稅收的功能分為三個：財政收入籌集功能、重新分配功能與社會調(diào)控功能。其中，財政收入籌集是大部分稅法規(guī)范存在的目的?；I集財政收入是國家的基本任務(wù)，是國家保護公民、提供正義和行政管理的前提。邁向國家治理現(xiàn)代化的法治國家，其本質(zhì)上必然也是稅收國家。在財政收入籌集的正當(dāng)性語境下，稅務(wù)機關(guān)借由實質(zhì)課稅原則介入納稅人的經(jīng)濟領(lǐng)域，并以反避稅的名義否認(rèn)稅收規(guī)避行為，于是，實質(zhì)課稅成為了稅法學(xué)上的“關(guān)鍵概念”，同時成為聚訟之處。毋庸置疑，實質(zhì)課稅原則代表了稅法領(lǐng)域中的工具理性，這個原則從起源到勃興都有著明確的反避稅宗旨，而學(xué)術(shù)界對實質(zhì)課稅原則的諸般爭論也無非是圍繞實質(zhì)課稅原則在反避稅領(lǐng)域的“質(zhì)”與“量”的問題，從來沒有學(xué)者對實質(zhì)課稅原則的反避稅功能提出質(zhì)疑。經(jīng)濟學(xué)家尼古拉斯·卡爾多認(rèn)為：“有效的稅收系統(tǒng)取決于對稅收技術(shù)問題的專業(yè)認(rèn)知”。[7]正是在稅法問題規(guī)則化的認(rèn)知下，稅法領(lǐng)域中出現(xiàn)了合法節(jié)稅與違法逃稅以外的第三個概念，即脫法避稅。脫法避稅指的是納稅人有效適用私法并減免其納稅義務(wù)的行為。由于納稅義務(wù)的不容規(guī)避性，解釋稅法的主體對稅法進行了規(guī)則重塑，通過法理的推導(dǎo)以及法律的推理重新組織私法規(guī)范以便適用稅法，并最終達到一個明確的稅收結(jié)果。在這個過程中，無論是量能課征原則的運用，抑或是稅收公平原則的論證，無非是為實質(zhì)課稅原則的適用尋求一個正當(dāng)化、合法化的語境，并服務(wù)于財政收入籌集的目的。

法與時轉(zhuǎn)則治，法與時宜則有功，現(xiàn)代稅法的財政目的功能早已改弦易張，不再局限于單一的財政收入籌集，更是包含了“取之于民、用之于民”的財政回饋主張。正如威廉·湯普遜所言，促成社會最大幸福的原因不在于財富或者知識的多寡，而在于它們的正當(dāng)使用與分配。[8]在社會契約論的表述語境中，納稅人將私人財產(chǎn)權(quán)的部分讓渡給國家，形成公共財產(chǎn)權(quán)，國家基于公共財產(chǎn)權(quán)的正當(dāng)性而向納稅人征稅。立足于社會契約中納稅人與國家的關(guān)系，“稅收利益交換說”、“稅收債務(wù)關(guān)系說”等學(xué)說應(yīng)運而生，營造了更趨向于平等的國家與納稅人之間的關(guān)系。因此，稅收的籌集不僅僅是為了服務(wù)國家財政，更是為了保障納稅人的權(quán)益。當(dāng)然，本文所說的財政目的也并非是實質(zhì)課稅原則的唯一目的，而是實質(zhì)課稅原則基礎(chǔ)性功能的升級，其原因在于實質(zhì)課稅原則所蘊含的稅法解釋功能服務(wù)于稅收的財政收入籌集功能。

(三)基礎(chǔ)性功能的突破：納稅人權(quán)利保護

實質(zhì)課稅原則所解釋的最終目標(biāo)并非是靜止的，而是隨著經(jīng)濟的發(fā)展與法律的演進不斷變化的，既有可能是服務(wù)于經(jīng)濟效率，也有可能取向于法律秩序。從國家與納稅人關(guān)系的分析進路出發(fā)，實質(zhì)課稅原則的選擇有“國庫中心主義”與“納稅人中心主義”兩種稅法解釋價值觀的分野，也反映了公權(quán)維護與私權(quán)保護的兩種價值取向。筆者認(rèn)為，結(jié)合我國稅收法律的實踐，從利益平衡的角度出發(fā)，納稅人權(quán)利的保護是實質(zhì)課稅原則價值的最終取向。

從我國稅收法律實踐的現(xiàn)狀來看，稅法解釋的權(quán)能主要集中于行政機關(guān)。一方面，稅收領(lǐng)域中存在大量立法空缺的現(xiàn)象，加上稅收法規(guī)的剛性約束不強，進而影響稅收立法。另一方面，越權(quán)解釋的現(xiàn)象十分普遍，存在大量的擴大以及變更解釋。此外，擁有稅法解釋權(quán)限的部門過多，解釋的文件也過多。由此可見，本應(yīng)均衡配置在稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法領(lǐng)域中的稅法解釋權(quán)過度集中于稅收執(zhí)法領(lǐng)域，造成國家與納稅人之間利益的失衡。實質(zhì)課稅原則關(guān)注的是形式與實質(zhì)的平衡，而利益的平衡則突破了形式與實質(zhì)的對立思考，轉(zhuǎn)而追求一種實質(zhì)性的判斷，其目標(biāo)在于“法律的實質(zhì)合理性”。利益的平衡強調(diào)稅法的解釋必須考慮到稅法的制度利益和事理上的一致性，在國家征稅權(quán)與納稅人權(quán)利之間均衡處置，既不能為了服務(wù)于國庫而遷就經(jīng)濟的事實，也不能為了納稅人權(quán)益造成稅法解釋的矛盾與虛置。但在稅法解釋的利益嚴(yán)重失衡的情形下，稅法的解釋應(yīng)取向于納稅人利益。通過“利益衡量”的稅法解釋方法，在衡量實質(zhì)課稅原則適用的困境之時，不應(yīng)過度行“有利于國庫的解釋”，以免納稅人的經(jīng)濟自由淪為空談。

三、我國實質(zhì)課稅原則的路徑重塑

反避稅法律體系的構(gòu)建，有三條路徑可供選擇。最優(yōu)的路徑是，雖然在法律文本中有著完善的一般反避稅條款，但稅務(wù)機關(guān)很少使用，并通過判例發(fā)展出一套合理的解釋稅法的方法。次優(yōu)的路徑是，稅務(wù)機關(guān)在對法律規(guī)定嚴(yán)格或狹義解釋的前提下使用一般反避稅條款。最差的路徑是，稅務(wù)機關(guān)依賴于一般反避稅條款，而法院采用嚴(yán)格狹義的方法解釋稅法。[9]以此標(biāo)準(zhǔn)反觀我國現(xiàn)行的反避稅法律體系，距離反避稅的最優(yōu)路徑尚有一段距離。筆者認(rèn)為，在中國的語境下塑造實質(zhì)課稅原則在反避稅工作中的可行性，應(yīng)首先借助大陸法系積累其稅法的法理與共識，然后增強實質(zhì)課稅的司法維度，之后再引用英美法系中實質(zhì)課稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并將英美法系中反避稅的規(guī)則盡量限制在司法領(lǐng)域。

(一)法理的闡釋與積累

實質(zhì)課稅原則先是以“經(jīng)濟觀察法”的形式誕生于德國，接著以“實質(zhì)課稅原則”的形式被日本所參仿，之后輾轉(zhuǎn)進入我國稅法的理論與實務(wù)界。實質(zhì)課稅原則在稅法上所呈現(xiàn)出的“可復(fù)制性”的原因在于其內(nèi)在法律機理。實質(zhì)課稅原則在稅法語境中分離出了“形式”與“實質(zhì)”這套既對立又統(tǒng)一的概念，并以此為基礎(chǔ)區(qū)分法形式與法實質(zhì)，通過經(jīng)濟的實質(zhì)主義與法律的實質(zhì)主義判斷課稅要件事實。盡管學(xué)界對實質(zhì)課稅原則的稅法續(xù)造功能尚有疑義，但實質(zhì)課稅原則在稅法領(lǐng)域的解釋與適用功能基本沒有爭議。實質(zhì)課稅原則的合理性在于，固定的成文法無法應(yīng)對日新月異的商事交易形式，稅法的不嚴(yán)密性將長期存在，于是，稅法研究的重點應(yīng)延伸至復(fù)雜的交易領(lǐng)域之中，“通過對交易類型的交易定性及其稅法處理作出深入闡釋，以累積稅法法理和共識”。[10]實質(zhì)課稅原則在其發(fā)源國德國早已穩(wěn)定操作多年，其與民法的關(guān)系也錯綜復(fù)雜，先后經(jīng)歷了“借用概念統(tǒng)一說”、“借用概念獨立說”、“借用概念統(tǒng)一說之復(fù)興”以及“借用概念目的適合說”等不同的法律關(guān)系說，這些學(xué)說的發(fā)展不僅是為了探明“形式”與“實質(zhì)”的關(guān)系，更是為了明晰“民法”與“稅法”的關(guān)系。實際上，民法與稅法關(guān)系的演變在本質(zhì)上反映了形式與實質(zhì)的關(guān)系，“稅法與私法殊途同歸，私法是對私人財產(chǎn)權(quán)的直接確認(rèn)和保障，稅法是對私人財產(chǎn)權(quán)的間接確認(rèn)和保障”。[11]我國稅法學(xué)說的發(fā)展并沒有經(jīng)歷很長的歷史，雖然避免了稅法與私法關(guān)系的窠臼，但稅法與私法之間矛盾客觀存在。稅法對民法概念的長期借用，造成了應(yīng)稅行為與所得主體之間“形式與實質(zhì)”以及“實質(zhì)與形式”的各種沖突，引發(fā)了“法律關(guān)系定性”以及“交易關(guān)系定性”的混亂，致使反避稅工作遭受合法性與正當(dāng)性的挑戰(zhàn)。正是由于法理層面的不貫通，才會造成我國稅法規(guī)定的自相矛盾，例如認(rèn)定避稅安排構(gòu)成要件的合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)，到底是“一個要件還是兩個要件、擇一要件還是并存要件”，殊難明確。[12]實質(zhì)課稅原則的存續(xù)不是為了創(chuàng)造稅法的“不確定性”，而是為了謀求納稅人納稅義務(wù)的確定性，消除稅法不確定的疑云。通過實質(zhì)課稅原則的法理闡釋與積累，為實質(zhì)課稅原則的適用創(chuàng)造更好的環(huán)境，包括認(rèn)定課稅要件事實、解釋與適用相關(guān)稅收法規(guī)、判斷稅捐主體、判斷稅捐客體、判斷所得歸屬、否認(rèn)稅捐規(guī)避。在貫通實質(zhì)課稅原則的法理之后，依此進行稅權(quán)的配置以及舉證責(zé)任的分配，既為稅務(wù)機關(guān)提供一套行為準(zhǔn)則，也為納稅人構(gòu)筑起權(quán)利的防線。

筆者認(rèn)為，對實質(zhì)課稅原則法理的闡釋與拓展，應(yīng)以稅法與私法的關(guān)系(尤其是稅法與民法的關(guān)系)為出發(fā)點，把握經(jīng)濟與法律之間的各類形式與實質(zhì)之間的問題，通過法理的闡明與貫通，對征稅客體進行定性或者定量，從而為實質(zhì)課稅原則的反避稅提供法律依據(jù)。在適用上，實質(zhì)課稅原則作為稅法解釋的原則，應(yīng)遵循經(jīng)濟的實質(zhì)進行稅法的解釋，但不宜借助其解釋功能對稅法進行續(xù)造。在反避稅領(lǐng)域，實質(zhì)課稅原則具有課稅事實認(rèn)定、課稅事實否定以及課稅事實擬制的功能。實質(zhì)課稅原則在反避稅領(lǐng)域破除的不是稅收法定主義，而是稅收形式主義，這種形式主義包括對法律文本的拘泥和對經(jīng)濟形式的拘泥。

(二)判例的沿用與指導(dǎo)

實質(zhì)課稅原則法理層面的貫通是司法機關(guān)解釋和適用的前提。一般而言，稅收立法只是稅法秩序形成的一個環(huán)節(jié)，通過稅收立法形成的反避稅規(guī)則畢竟是靜態(tài)與抽象的成文規(guī)則，唯有借助司法活動才能將其轉(zhuǎn)化為動態(tài)與具體的適法依據(jù)，進而有效地調(diào)整相關(guān)法律關(guān)系，塑造完善的反避稅規(guī)則體系。在這個過程中，法官對實質(zhì)課稅原則的適用不僅僅是“法條適用”的過程，更是對經(jīng)濟的實質(zhì)歸屬、征稅客體的核實認(rèn)定、實質(zhì)課稅的適用類型等進行體系闡釋的過程，在必要情形下甚至要進行限縮解釋、擴張解釋或類推解釋以便填補體系漏洞或修正立法錯誤。是故，實質(zhì)課稅原則功能的發(fā)揮，有賴于司法機關(guān)的適用。

無論是“經(jīng)濟實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)”，還是“合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)”，皆是英美法系數(shù)量眾多的判例探索與積累出來的成果，注重標(biāo)準(zhǔn)判斷與技術(shù)分析。到了我國，這些居中裁判的規(guī)則成為了稅務(wù)機關(guān)反避稅工作的依據(jù)。我國的稅務(wù)機關(guān)常常從其本職角色出發(fā)對實質(zhì)課稅原則作出業(yè)務(wù)性的認(rèn)知，認(rèn)為交易形式與稅收責(zé)任相背離的交易是對稅收公平原則的偏離，并通過實質(zhì)課稅原則對這類交易進行否定。稅務(wù)機關(guān)對實質(zhì)課稅原則的運用容易受到國庫中心主義的影響，而原本處于居中裁判地位的法院，也常常將稅務(wù)機關(guān)的行政解釋奉為圭臬，使得實質(zhì)課稅原則在司法領(lǐng)域中的作用大打折扣。

行文至此，不難發(fā)現(xiàn)，我國實質(zhì)課稅原則的解釋與適用受制于“強行政、弱司法”的困境，一方面，稅務(wù)機關(guān)主導(dǎo)了絕大多數(shù)的稅法解釋，另一方面，司法機關(guān)對實質(zhì)課稅原則的適用也以稅務(wù)機關(guān)的解釋為準(zhǔn)。依筆者拙見，首先，應(yīng)增強指導(dǎo)性案例對實質(zhì)課稅原則的塑造作用。在司法領(lǐng)域，亦應(yīng)加強反避稅案例的“指導(dǎo)性”。我國最高人民法院在2005年發(fā)布的《人民法院第二個五年改革綱要》中規(guī)范和完善了我國司法領(lǐng)域的案例指導(dǎo)制度。指導(dǎo)性案例具有“準(zhǔn)法源”的地位，借助指導(dǎo)性案例的“指導(dǎo)性、權(quán)威性與合法性”，通過大量案例的積累與回饋，逐漸形成契合我國國情的實質(zhì)課稅標(biāo)準(zhǔn)。其次，指導(dǎo)性案例作用的發(fā)揮有賴于稅務(wù)訴訟門檻的降低以及審判隊伍的專業(yè)化。如果稅務(wù)系統(tǒng)與法院系統(tǒng)繼續(xù)聯(lián)姻，并將大量的反避稅案件堵在法院的大門之外，再多的指導(dǎo)性案例也只能流于形式。再次，應(yīng)逐步減少稅務(wù)機關(guān)對實質(zhì)課稅原則的解釋。固然，實質(zhì)課稅原則是稅務(wù)機關(guān)反避稅工作不可或缺的參考與依據(jù)，但稅務(wù)機關(guān)的適用應(yīng)盡量限制在內(nèi)部的工作之中，而不是通過行政解釋對實質(zhì)課稅原則進行擴充或者更改。由于反避稅領(lǐng)域的特殊性，即使稅務(wù)機關(guān)的解釋恪守了稅收正義的底線，也難免受到國庫中心主義的影響。最后，應(yīng)發(fā)揮司法機關(guān)對稅法的解釋作用。隨著涉稅案件審判隊伍的專業(yè)化，涉稅司法解釋也將不斷增加。最高人民法院可以在大量避稅案件類型化的基礎(chǔ)上，形成更具有可操作性以及統(tǒng)一的實質(zhì)課稅標(biāo)準(zhǔn)。

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