李建軍，宋亞香，黃 健

(西南財經(jīng)大學 財稅學院，四川 成都 611130)

一、引言及文獻綜述

每個人的人生都注定會發(fā)生三件事情，死亡、納稅以及不屈不撓地規(guī)避兩者。[1]幾乎沒有人喜歡納稅，但多數(shù)稅收遵從經(jīng)驗和實驗研究顯示，納稅人實際申報的收入額高于基于預(yù)期效用最大化計算的收入額[2-4]；在許多國家，征管威懾非常低，而納稅人的稅收遵從度卻相對比較高。稅收遵從研究的一個主要困惑在于理解，雖然只有很低的查處概率，為什么多數(shù)人都會支付他們的稅收，預(yù)期效用的威懾模型不能很好地解決這一“稅收遵從之謎”。許多研究者從稅收道德角度對“稅收遵從之謎”進行了解釋，認為稅收道德和稅收遵從之間存在著明顯的正向關(guān)系。[5-7]稅收道德是納稅人遵守稅法、繳納稅收以貢獻社會的內(nèi)在動機[7]，研究稅收道德的生成機制以提升納稅人稅收道德，對于提高稅收遵從度、降低稅收征納成本、增加納稅人與政府之間的互信具有重要價值。

道德約束會使得公民在做出不受主流價值觀認可的行為時受到自身良心的譴責和其他社會成員的批判，大大降低人們實施非法行為的動機。早在1960年，Schm?lders對歐洲自雇就業(yè)者的稅收道德進行了分析，發(fā)現(xiàn)自雇就業(yè)者的稅收道德水平低于為其他單位和個人工作的就業(yè)者。[8]最近，在稅收道德研究中，一些研究者開始從教育學視角來研究稅收遵從和稅收道德，從學科交叉的視閾研究稅收道德的影響因素及生成機理。在稅收道德影響因素的研究中，教育被視為影響稅收道德的重要因素。Song和Yarbrough在卡羅萊納州對居民的稅收道德進行了調(diào)查，在稅收道德影響因素的研究中，教育被視為影響稅收道德的重要因素。[9]Torgler利用國際社會調(diào)查項目(ISSP)數(shù)據(jù)，對瑞士稅收道德進行的實證研究發(fā)現(xiàn)教育與稅收道德之間存在正向關(guān)系。[4]同年，Torgler利用世界價值觀調(diào)查(WVS)和拉美晴雨表公司(Latinobarómet-ro)調(diào)查數(shù)據(jù)對拉美19個國家的稅收道德進行了研究，發(fā)現(xiàn)教育對稅收道德沒有穩(wěn)健的顯著效應(yīng)。[10]Torgler利用來自WVS的32個國家的微觀數(shù)據(jù)進行實證分析發(fā)現(xiàn)，學校教育降低了人們的稅收道德，而宗教教育提高了人們的稅收道德。[11]Alm和Torgler在研究美國和歐洲稅收道德時發(fā)現(xiàn)，教育水平最低的群體稅收道德最高，教育水平中等和高教育水平者的稅收道德反而相對要低。[8]Frey和Torgler利用西歐和東歐30個國家調(diào)查數(shù)據(jù)研究同樣發(fā)現(xiàn)，教育程度與稅收道德呈負向關(guān)系。[5]Torgler和Schneider對西班牙、瑞士和比利時三個國家的稅收道德分別進行了研究，發(fā)現(xiàn)稅收道德在回歸模型中都為負且不顯著，這意味著教育并未對稅收道德產(chǎn)生顯著影響。[12]Alm和Gomez使用歐洲價值調(diào)查(EVS)和世界價值觀調(diào)查(WVS)，對西班牙的稅收道德進行的研究發(fā)現(xiàn)，教育對稅收道德有顯著的增進效應(yīng)。[13]Cummings等對非洲的博茲瓦納和南非的實證研究顯示，教育對稅收道德的影響在統(tǒng)計上不顯著。[14]Lago-Peas I.和Lago-Peas S.基于歐洲社會調(diào)查數(shù)據(jù)(ESS)對17個歐洲國家的稅收道德決定因素進行了經(jīng)驗分析，研究顯示，教育降低了稅收道德。[15]Torgler利用WVS調(diào)查數(shù)據(jù)對美國稅收道德的影響因素進行的實證研究顯示，教育對稅收道德影響不顯著。[16]Sofía Becerra Taschetti利用拉美晴雨表公司新近調(diào)查數(shù)據(jù)，對拉丁美洲18個國家的逃稅和稅收道德進行的研究發(fā)現(xiàn)，教育顯著提高了個人的稅收道德。[17]Yew等利用世界價值觀調(diào)查(WVS)和歐洲價值調(diào)查(EVS)數(shù)據(jù)對俄羅斯實施單一稅前后個人的稅收道德進行了實證研究，結(jié)果顯示，在單一稅實施前后的各年中教育對稅收道德的影響都不顯著。[18]Andriani對巴勒斯坦的稅收道德進行的實證研究顯示，在未納入個人就業(yè)部門的情況下，稅收道德回歸模型的教育變量系數(shù)顯著為正，當納入個人就業(yè)部門特征后教育變量系數(shù)為正，但不再顯著。[19]在國內(nèi)有關(guān)稅收道德的研究并不多見，個別研究者從稅收道德角度來分析稅收遵從。[20]楊得前基于OECD國家數(shù)據(jù)，實證分析了司法廉潔和安全對稅收道德的影響[21]；申亮從國家治理角度分析了稅收道德的重要性，并對社會認同在個人稅收道德提升中的作用進行了分析。[22]

從已有研究可以看出，研究者都意識到教育可能會對個體稅收道德產(chǎn)生影響，但現(xiàn)有的經(jīng)驗研究并未就教育對稅收道德的影響得出確切的結(jié)論，同時現(xiàn)有研究都不是就教育對稅收道德的影響進行專門的研究，只是在特定研究中將教育作為一個控制變量納入模型，也未對教育影響稅收道德的機制展開討論。

教育的根本目的是育人，育人德為先。德國教育家赫爾巴特指出：教學如果沒有進行道德教育，只是一種沒有目的的手段。高等教育是教育體系的重要組成部分，大學作為個人思想道德素質(zhì)、社會責任感和綜合知識能力培養(yǎng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是個人由學?？缦蛏鐣淖詈箅A段。高等教育是否以及如何影響個人稅收道德，其內(nèi)在機制如何？現(xiàn)有文獻都是在研究稅收道德時將教育作為控制變量，沒有就教育對稅收道德的專門研究，更沒有關(guān)于高等教育對個人稅收道德影響的專門研究。本文使用世界價值觀調(diào)查(World Values Survey, WVS)數(shù)據(jù)，從跨國比較的視角，實證分析中國和美國高等教育對個體稅收道德的影響。與已有文獻相比，本文的特色之處在于：其一，專門研究作為個人思想道德素質(zhì)和社會責任感塑造成型的關(guān)鍵階段的高等教育對個體稅收道德的影響；其二，從個人社會行為和信任角度，研究高等教育影響稅收道德的作用機制；其三，中國和美國是世界上最具影響力的兩大國家，經(jīng)濟發(fā)展水平和社會環(huán)境不同，從跨國比較的角度研究高等教育對稅收道德的作用方向和機制，不僅有助于豐富稅收道德的研究文獻，深化教育對稅收道德影響的研究，而且還有助于從新的角度觀察我國的高等教育。這些對于中國高等教育改革和社會稅收道德提升都具有重要價值。稅收道德是個人道德的重要維度，該研究還可為解決中國社會轉(zhuǎn)型期“道德失范”、進行“道德重建”提供有益參考。

二、假設(shè)、數(shù)據(jù)與模型

(一)研究假設(shè)

現(xiàn)代高等教育是知識、專業(yè)和素質(zhì)教育的統(tǒng)一，素質(zhì)的核心是為人之道[12]，培養(yǎng)具有幫助他人、貢獻社會的社會責任意識，行為符合社會規(guī)范的人是大學人才培養(yǎng)的應(yīng)有之義。社會規(guī)范會內(nèi)化為個人觀念和行為，對個體觀念和行為產(chǎn)生影響和約束。個人的稅收道德規(guī)范很大部分來自社會學習和社會環(huán)境影響。[23]社會規(guī)范的存在，個人行為合宜性的社會看法會對個人的稅收遵從意識和行為產(chǎn)生影響。[24]信任是一種重要的社會資本。公民對于他人的普遍信任具有一定的道德基礎(chǔ)，體現(xiàn)了公民的道德共識，而對政府的信任則體現(xiàn)了公民對于政府的認知和態(tài)度。[25]已有研究認為，一方面高等教育對個體收入具有增進效應(yīng)，進而降低社會交往的易損性，通過經(jīng)濟機制對社會信任產(chǎn)生積極效應(yīng)；另一方面，高等教育通過增強個體對社會價值和規(guī)范的認同而促進社會信任。[26]按照稅收價格論，人們納稅是為了換取政府提供的公共服務(wù)，提供公共服務(wù)是政府的職責，若政府的行為值得信賴，則納稅人的稅收遵從意愿會更高，已有實證也表明對政府信任與稅收道德有正向關(guān)系。[8，16]如果納稅人感到自己在稅收上受到了不公平對待，更可能逃稅[27]，人們的稅收遵從意識和行為往往會受到其他人稅收遵從意識和行為的影響，如果納稅人相信和認為其他人的稅收遵從度高，其稅收不遵從會有比較高的心理成本，其稅收道德和稅收遵從度會比較高；反之，如果納稅人認為其他人稅收道德和遵從度比較低，其稅收不遵從的心理成本會比較低，其稅收道德和稅收遵從度相應(yīng)的會較低。

基于前文高等教育對個人稅收道德關(guān)系及作用機制的討論，本文提出如下三個假設(shè)：

假設(shè)1：高等教育對稅收道德的影響同時具有正效應(yīng)和負效應(yīng)，其最終效應(yīng)如何，取決于兩效應(yīng)的相對大小。

假設(shè)2：高等教育通過強化個人行為的社會規(guī)范約束，即高等教育會使人更加在乎自身行為的合宜性，增強個人的社會責任感，從而提升個人的稅收道德。

假設(shè)3：高等教育通過增進個人對他人的信任和對政府的信任感，從而提升個人的稅收道德。

(二)數(shù)據(jù)與模型

本文使用的數(shù)據(jù)來自世界價值觀調(diào)查(WVS)數(shù)據(jù)庫，該數(shù)據(jù)庫是世界著名學者羅納德·英格爾哈特(Ronald Inglehart)主持的跨國調(diào)查項目，是政治學、社會學和經(jīng)濟學研究中廣泛使用的微觀數(shù)據(jù)庫。本文使用第六波(2010～2014年)調(diào)查數(shù)據(jù)的中國和美國部分，調(diào)查對象為18歲以上的成年人，中美的調(diào)查樣本分別為2300人、2232人。中國調(diào)查部分由北京大學中國國情研究中心在2012年調(diào)查，剔除變量缺失樣本后有效樣本為1701人。美國調(diào)查部分由世界著名調(diào)查公司GFK集團知識網(wǎng)絡(luò)公司(Knowledge Networks)于2011年進行調(diào)查，剔除變量缺失樣本后，有效樣本數(shù)為2115人。

采用國外研究文獻的類似做法[4，10-16]，本文實證分析的被解釋變量為稅收道德，來自WVS調(diào)查問卷的問題：“請您告訴我，您多大程度上能接受下列做法？”問題中的“如果有機會就逃稅”的提問，被調(diào)查者的回答選項有從“完全能接受”到“完全不能接受”10個層次。在研究中，首先將被調(diào)查者的接受度為“完全能接受”的賦值為1，接受度為“完全不能接受”的賦值為10，賦值越大說明稅收道德越高，賦值1意味著稅收道德最低，賦值10表明稅收道德最高，設(shè)為稅收道德taxmoral1。亞當·斯密在《道德情操論》中指出：“我們所有的人都天生地傾向于高估自己品格的優(yōu)點”，被調(diào)查者在面對“如果有機會就逃稅”的調(diào)查時，也可能高估自己的稅收道德。為避免被調(diào)查者回答的偏誤，本文還采取對0和1二元賦值方式來設(shè)置稅收道德變量taxmoral2，對接受度為“完全不能接受”賦值1、其他接受度賦值為0，前者表示受訪者的稅收道德高，后者表示受訪者的稅收道德低。

表1 第3～6波調(diào)查中美個人稅收道德均值

從表1可知，無論按照何種賦值方式，從四次調(diào)查結(jié)果看，在中國，個人平均稅收道德呈現(xiàn)出下降軌跡；在美國，個人平均稅收道德呈現(xiàn)先下降后上升的走勢。與美國相比，中國個人平均稅收道德水平相對較低。

本文的核心解釋變量是高等教育，取自WVS問題：“您的最高學歷是？”，我們將受過高等教育的受訪者賦值為1，其他學歷的受訪者賦值為0。 考察高等教育對于稅收道德的影響時，應(yīng)該盡量控制其他因素。在本文中，一些基本的控制變量是人口學特征因素，如年齡(age)、婚姻狀況(married)、性別(female)、收入(income)、宗教(religion)。年齡(age)和婚姻狀況(married)對于稅收道德的影響主要體現(xiàn)在隨著年齡的增長，人們的社會關(guān)系更加穩(wěn)定；同時，婚姻狀況也反映了一定的社會關(guān)系，這些社會關(guān)系在一定程度上影響他們的行為，例如避免逃稅受到的懲罰等。[28]在實際賦值時，年齡采用真實的年齡數(shù)據(jù)。在WVS的調(diào)查中，關(guān)于婚姻狀況的選項有已婚、同居、離婚、分居、喪偶以及從未結(jié)過婚六個選項，我們將除“已婚”以外的類型都歸為“其他類別”，并將這些設(shè)置為參照組，賦值為0；已婚為處理組，賦值為1。對于性別變量，我們將男性設(shè)置為參照組，賦值為0；女性設(shè)置為處理組，賦值為1。收入狀況(income)對于稅收道德的影響主要體現(xiàn)在個體的風險偏好，以及面臨不同的稅率，由于這些差異性，不同收入水平的人們支付稅收的態(tài)度就可能不同。[29]對于收入WVS調(diào)查將家庭收入分為十個區(qū)間，請受訪者根據(jù)自己家庭的全年所有收入總和選擇自己對應(yīng)的區(qū)間，其中1表示家庭收入處于最低收入?yún)^(qū)間，10 表示家庭收入處于最高區(qū)間。有研究發(fā)現(xiàn)，有宗教信仰的人稅收道德會更高。[11]對于宗教(religion)這一變量，WVS的問卷設(shè)計為“不管您是否參加宗教儀式，您覺得自己是有宗教信仰的人嗎？”，有三個選項，有宗教信仰的人、沒有宗教信仰的人和堅定的無神論者，我們將有宗教信仰的人賦值定為1，另外兩個選項賦值視為0。

表2 變量描述性統(tǒng)計

首先，為檢驗假設(shè)1高等教育對個人稅收道德的影響，建立基本的回歸方程式(1)。其中eduh的系數(shù)αi表示在一系列人口學特征、收入、宗教等保持不變的情況下，高等教育對于稅收道德的影響。

taxmorali=α0+α1eduhi+α2agei+α3marriedi+α4femalei+α5incomei+α6religioni+μ

(1)

另外，除考察這些基本控制變量外，為了驗證高等教育對于稅收道德的兩個假設(shè)，根據(jù)Judea Pearl的研究[29]和已有研究的做法[3,30]，本文分別將受訪者的社會行為指標和信任指標引入等式(1)，構(gòu)建回歸方程(2)和(3)，通過比較在引入社會行為指標和信任指標前后，高等教育變量在各回歸方程中系數(shù)變化和方程擬合優(yōu)度R2的變化，間接識別和判斷高等教育作用于影響個人稅收道德的兩個假設(shè)。

為了檢驗高等教育是否通過提升人們的社會行為從而提升個人稅收道德水平(假設(shè)2)，我們將個人行為合宜性(proper)和社會責任(resp)兩個社會行為指標作為控制變量引入回歸模型，構(gòu)建回歸方程(2)。WVS調(diào)查中有這樣的提問：“現(xiàn)在簡要描述一些人，請您指出所描述的人是否像你？”本文的行為合宜性(proper)和社會責任(resp)兩變量分別是基于“對他來說行為合宜是重要的，避免去做一些被人認為是錯誤的事情”和“對他來說為社會的美好做一些事情是重要的”兩問題，根據(jù)6個回答選項“非常像、像、有些像、像一點、不像、一點也不像”的不同選擇，依次賦值為6、5、4、3、2、1。行為合宜性(proper)變量值越大說明越注重個人行為合宜性，社會責任(resp)變量值越大說明個人越富有社會責任感?；貧w方程(2)的高等教育系數(shù)βi表示在人口特征和社會行為等條件一致的情況下高等教育對個人稅收道德的影響。如果(2)式的回歸結(jié)果中高等教育系數(shù)估計值小于(1)式中的系數(shù)α1估計值，則說明高等教育通過提升人們的社會行為規(guī)范性，從而提升了個體的稅收道德水平。高等教育系數(shù)β1降低越多，說明高等教育通過影響人們的社會行為而提升稅收道德作用越明顯。

taxmorali= β0+β1eduhi+β2properi+β3respi+β4agei+β5marriedi+β6femalei+β7incomei+β8religioni

+μ

(2)

為了檢驗高等教育是否通過提升人們的信任感從而提升個人稅收道德水平(假設(shè)3)，將個人信任與政府信任變量引入回歸模型，構(gòu)建回歸方程(3)。個人信任(trustp)取自WVS中的問題“一般來說，您認為大多數(shù)人是可以信任的，還是和人相處要越小心越好？”，問卷有“大多數(shù)人可以信任”和“需要非常小心”兩個回答選項，受訪者若選擇前者變量賦值為1，否則賦值為0。政府信任(trustg)變量來自WVS“您對以下組織的信任程度如何”提問中對“政府機關(guān)”信任程度的調(diào)查，受訪者有“根本不信任、不太信任、信任、很信任”4個選項，對這4個選項按照從1到4依次賦值，值越大表明受訪者對政府越信任?；貧w方程(3)的高等教育系數(shù)γ1表示，在控制人口特征和信任等條件相同的情況下高等教育對個人稅收道德的影響。如果(3)式的回歸結(jié)果中高等教育系數(shù)γ1估計值小于(1)式中的高等教育的系數(shù)估計值α1，則說明高等教育通過增進人們的信任感從而提升了個體的稅收道德水平。高等教育系數(shù)α1降低幅度越大，說明高等教育通過影響人們的信任感而提升個人稅收道德水平的作用越明顯。

taxmorali= γ0+γ1eduhi+γ2trustpi+γ3trustgovi+γ4agei+γ5marriedi+γ6femalei+γ7incomei

+γ8religioni+μ

(3)

考慮到個人在接受調(diào)查時可能高估和高報自己的稅收道德水平，在實證模型分析中我們主要采用0和1二元取值方式的稅收道德(taxmoral2)作為被解釋變量，最后在穩(wěn)健性檢驗中，采用從1到10賦值方式的稅收道德變量(taxmoral1)作為因變量再進行實證檢驗。在因變量為二元選擇變量時，我們分別采用OLS和Probit方法來分析高等教育對于提升個人稅收道德的影響；在穩(wěn)健性檢驗中因變量為多元有序離散選擇變量，本文采取Order-probit方法進行回歸估計。已有研究文獻發(fā)現(xiàn)被解釋變量被假定為基數(shù)或序數(shù)，采用OLS和Probit、Order-Logit的研究結(jié)果非常類似，對研究來說不重要。[31,32]

三、實證分析

(一)高等教育對個人稅收道德的影響

表3是分別利用ols和Probit方法對模型(1)進行回歸分析的結(jié)果，兩種方法對中國和美國高等教育對稅收道德影響的回歸系數(shù)及其顯著性基本一致。為了解釋的便利，下文主要基于probit模型的回歸結(jié)果進行分析。在中國的回歸分析中高等教育系數(shù)為-0.0005，這意味著在人口特征等基本一致情況下，中國受過高等教育的受訪者相對未受過高等教育的受訪者，其稅收道德水平高的概率更低，但高等教育變量沒有通過顯著性檢驗。美國的高等教育系數(shù)為0.0556，而且在1%的顯著性水平下通過檢驗。高等教育對稅收道德的影響同時具有正效應(yīng)和負效應(yīng)，但在中國，是否受過高等教育對于稅收道德水平的總體影響不顯著；在美國，高等教育對個人稅收道德的影響表現(xiàn)為顯著的正效應(yīng)，高等教育顯著地提高了個人的稅收道德水平。在美國，接受過高等教育的受訪者的稅收道德水平較高的概率比沒有接受過高等教育的受訪者高5.56個百分點。

此外，無論是中國還是美國，年齡和性別變量都顯著為正，說明年齡越大稅收道德水平越高，女性的稅收道德高于男性。在美國，總體上已婚者和具有宗教信仰者具有更高的稅收道德水平；在中國，婚姻和宗教信仰狀況對個人稅收道德影響不顯著。在美國，收入水平越高者其稅收道德水平較之收入水平較低者反而有更高的概率變得更低；在中國，收入水平對個人稅收道德的影響在統(tǒng)計上不顯著。

注：* 、**、***分別表示顯著水平為10%、5%、1%；ols回歸截距項略；probit模型中，本文是基于dprobit報告的因變量的概率對自變量的偏導數(shù)。

(二)高等教育影響稅收道德的機制一：社會行為

表3顯示高等教育對于稅收道德的影響在中美兩國之間具有較大的差異，但是沒有揭示高等教育是通過怎樣的傳導機制來影響稅收道德的?；谥暗募僭O(shè)2，我們引入社會行為指標后，構(gòu)建了回歸方程(2)，同樣使用ols和probit進行回歸，結(jié)果如表4所示，兩回歸方法的回歸系數(shù)和顯著性基本一致，為便于分析，這里同樣基于probit模型的回歸結(jié)果進行分析。

表4 引入社會行為指標后高等教育對個人稅收道德的影響

注：* 、**、***分別表示顯著水平為10%、5%、1%；ols回歸截距項略；probit模型中，本文是基于dprobit報告的因變量的概率對自變量的偏導數(shù)。

根據(jù)表3可以看出，當我們將行為合宜性(proper)和責任(resp)兩社會行為變量引入中美兩國的回歸模型后，兩變量同稅收道德都具有顯著的正向關(guān)系。在其他變量保持不變的情況下，中國的受訪者中，在乎自己的行為合宜性的人比起不在乎的人擁有更高的稅收道德的概率要高2.31個百分點；重視自己的社會責任感的受訪者的稅收道德更高的概率比不重視的受訪者要高6.91個百分點。在引入個體社會行為指標之后，高等教育的回歸系數(shù)減少了2個百分點，這意味著雖然從最終效果上看中國高等教育對個體稅收道德影響不顯著，但高等教育仍通過提高個人行為合宜性和社會責任感提高了個人的稅收道德水平，假設(shè)2成立。

對于美國的受訪者，在其他條件不變的情況下，在乎自己的行為合宜性的人比起不在乎的人擁有更高的稅收道德的概率要高2.35個百分點；重視自己的社會責任感的受訪者的稅收道德更高的概率比不重視的受訪者要高2.97個百分點。在引入個體社會行為指標之后，美國的高等教育系數(shù)同樣顯著為正，比起基本模型的回歸系數(shù)下降了0.4個百分點，且模型的Pseudo R2 有明顯的上升，這表明美國的高等教育通過提高個人行為和社會責任在一定程度上提升了個人的稅收道德，假設(shè)2成立。

(三)高等教育影響稅收道德的機制二：信任

為了檢驗高等教育是否通過信任影響個人的稅收道德，本文在控制個體特征的基礎(chǔ)上，將個人對他人的信任和對政府的信任納入回歸模型，分別使用ols和probit方法進行回歸分析，結(jié)果如表5所示。兩種方法的回歸系數(shù)符號基本無差異，這里同樣基于probit模型的回歸結(jié)果進行分析。

表5 引入信任指標后高等教育對個人稅收道德的影響

注：* 、**、***分別表示顯著水平為10%、5%、1%；ols回歸截距項略；probit模型中，本文是基于dprobit報告的因變量的概率對自變量的偏導數(shù)。

回歸結(jié)果顯示，將對他人的信任和對政府的信任引入模型后，在中國的受訪者中，對他人的信任的回歸系數(shù)為正，但沒有通過顯著性檢驗，說明是否信任他人對個人稅收道德的影響不顯著。對政府的信任的回歸系數(shù)顯著為正，在保持人口特征等其他變量不變的情況下，更加信任政府的人具有更高稅收道德水平的概率比對政府的信任度低的人要高5.05個百分點。與回歸模型(1)相比，在引入信任指標之后，高等教育的回歸系數(shù)變大但仍不顯著，這說明從中國樣本數(shù)據(jù)來看，信任雖有助于提高個人稅收道德，但是在中國高等教育并未通過提高個人信任而提升個人的稅收道德，假設(shè)3不成立。

在美國的受訪者中，對他人的信任和對政府的信任的回歸系數(shù)都顯著為正，信任他人的人擁有較高的稅收道德水平的概率比不信任他人的人高4.33個百分點，更加信任政府的人具有更高稅收道德水平的概率比對政府的信任度低的人要高5.77個百分點。在引入個人信任和政府信任兩變量后，較之回歸模型(1)，高等教育的回歸系數(shù)下降了近1個百分點，且仍顯著，模型的Pseudo R2 也有所上升，這表明高等教育通過增加個人對他人和政府的信任提高了個人的稅收道德水平，假設(shè)3在美國成立。

(四)穩(wěn)健性檢驗

為了檢驗上述結(jié)果的穩(wěn)健性，我們以從1到10的離散選擇有序數(shù)賦值方式的稅收道德(taxmoral1)作為被解釋變量進行回歸。由于因變量為多元有序離散選擇變量，這里使用ordered-probit方法對模型(1)、(2)和(3)分別進行回歸，結(jié)果如表6所示。

表6 Ordered-probit模型穩(wěn)健性檢驗回歸結(jié)果

注：*、**、***分別表示顯著水平為10%、5%、1%。

基于中國樣本數(shù)據(jù)回歸結(jié)果顯示，模型(1)中高等教育的回歸系數(shù)為正，但不顯著；將個人行為合宜性和社會責任感兩社會行為變量引入模型后，兩變量回歸系數(shù)都顯著為正，同時高等教育變量系數(shù)顯著下降；將個人對他人的信任和對政府的信任兩變量納入模型后，兩個信任變量回歸系數(shù)都為正，同樣只有政府信任變量顯著，高等教育變量系數(shù)沒有下降、在統(tǒng)計上也不顯著。與上文實證結(jié)果一致，從基于樣本數(shù)據(jù)的實證結(jié)果看，在中國，是否受過高等教育對于稅收道德水平總體上并沒有顯著地影響；高等教育通過提升個人行為合宜性和社會責任感提高了個人的稅收道德水平；信任(特別是政府信任)雖有助于提高個人稅收道德，但是中國高等教育并未通過提高個人信任而增進個人的稅收道德。

基于美國調(diào)查數(shù)據(jù)的回歸結(jié)果顯示，基本模型回歸中高等教育的回歸系數(shù)顯著為正；將個人行為合宜性和社會責任感兩社會行為變量納入模型回歸，兩社會行為變量系數(shù)顯著為正，同時高等教育變量系數(shù)減小且顯著；將個人對他人的信任和對政府的信任兩變量納入模型后，兩個信任變量回歸系數(shù)都顯著為正，高等教育變量系數(shù)顯著下降。與前文實證結(jié)果相一致，在美國高等教育對個人稅收道德具有顯著的正效應(yīng)，高等教育顯著地提高了個人的稅收道德水平；美國高等教育通過提高個人行為合宜性和社會責任、增加個人對他人和政府的信任提升了個人的稅收道德水平。無論是對中國還是對美國的研究，基于對被解釋變量稅收道德不同賦值方式的回歸結(jié)果具有比較高的吻合度，這表明本文的結(jié)論是穩(wěn)健可靠的。

四、結(jié) 論

本文通過運用WVS第六波的調(diào)查數(shù)據(jù)，從微觀層面實證分析了高等教育對中國和美國稅收道德的影響。統(tǒng)計結(jié)果顯示，中國的平均稅收道德水平低于美國。進一步實證研究發(fā)現(xiàn)，在中國，是否受過高等教育對于稅收道德水平總體上并沒有顯著的影響；在美國，高等教育顯著地提高了個人的稅收道德水平。在中國，高等教育通過提升個人行為合宜性和社會責任感提高了個人的稅收道德水平；政府信任有助于提高個人稅收道德，但是高等教育并未通過提高個人信任增進個人的稅收道德，假設(shè)2成立、假設(shè)3不成立。在美國，高等教育通過提高個人行為合宜性和社會責任、增加個人對他人和政府的信任提升了個人的稅收道德水平，假設(shè)2和假設(shè)3都成立。

稅收道德作為解釋“稅收遵從之謎”的一個重要因素，在以往的研究中一直被忽略，很少被視為重要的變量進行研究。如何有效地提升公民的稅收道德水平，對于避免逃稅，提高稅收遵從度有著非常重要的實際意義。高等教育作為培養(yǎng)具有專業(yè)能力和綜合素質(zhì)以及社會服務(wù)精神的公民的重要途徑，對于提升公民的稅收道德也應(yīng)發(fā)揮重要作用。本文的實證研究發(fā)現(xiàn)，美國已經(jīng)很好地通過高等教育影響社會行為以及增進信任這兩條途徑，提升了公民的稅收道德水平；但是中國的高等教育并沒有很好地通過增進信任感這一途徑提升個人的稅收道德水平，高等教育并沒有顯著地提升個人的稅收道德。因此，中國應(yīng)繼續(xù)深化高等教育的綜合改革，堅持立德樹人的教育理念，真正將育人置于大學工作的中心位置，改革優(yōu)化高等教育人才培養(yǎng)模式、管理和評價機制，充分發(fā)揮高等教育在個人道德素質(zhì)塑造、行為合宜性和社會責任感培養(yǎng)，以及社會信任增進中的作用，進而更好地實現(xiàn)高等教育對個人稅收道德的正效應(yīng)。

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