呂娟

[提要] 區(qū)塊鏈技術(shù)隨著比特幣的興起而受到廣泛的關(guān)注和研究，被認為是引發(fā)第五次人類社會顛覆性變革的技術(shù)。本文從區(qū)塊鏈的概念和本質(zhì)特征出發(fā)，重點從作業(yè)成本管理、價值鏈管理和責任會計等方面，探討區(qū)塊鏈技術(shù)在管理會計中的應(yīng)用，也指出區(qū)塊鏈作為一種新興技術(shù)，在管理會計應(yīng)用中會遇到一些問題，但隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，最終這些問題將會迎刃而解。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈技術(shù)；管理會計；作業(yè)成本管理；價值鏈管理；責任會計

中圖分類號：F275.5 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年11月13日

一、引言

管理會計作為財務(wù)會計的一個分支，其主要任務(wù)是運用科學(xué)的方法，通過對企業(yè)經(jīng)營活動過程進行預(yù)測與決策、規(guī)劃與控制以及考核與評價，向企業(yè)內(nèi)部管理者提供及時有效的信息，協(xié)助企業(yè)管理人員加強管理、提高企業(yè)經(jīng)營效益。伴隨著消費者需求個性化為特點的買方市場的出現(xiàn)，市場間的競爭日趨激烈，企業(yè)不得不面對以改變原有“縱向一體化”的組織模式，而建立“橫向一體化”的組織模式，即越來越多的企業(yè)組建了以供應(yīng)鏈為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略聯(lián)盟。管理會計為了適應(yīng)這種組織模式的變化，由單維管理向多維管理轉(zhuǎn)變。但企業(yè)間的這種戰(zhàn)略聯(lián)盟中，各企業(yè)仍然是獨立的法人實體，戰(zhàn)略聯(lián)盟中經(jīng)常會發(fā)生道德風險、逆向選擇、合作關(guān)系不穩(wěn)定等問題。為解決這些問題，目前急需一種合理的激勵機制，保障供應(yīng)鏈聯(lián)盟之間的信息開放和共享。信息共享可以讓供應(yīng)鏈聯(lián)盟中的企業(yè)掌握更多、更真實的信息，有利于企業(yè)實現(xiàn)價值最大化。

這種信息共享雖然有助于整體利益最大化的實現(xiàn)，但不能保證單一企業(yè)利益的最大化，企業(yè)在一定情形下會有保留私有信息的動機。因此，我們需要一種信息技術(shù)手段，來支持分布式的信息記錄儲存，供應(yīng)鏈聯(lián)盟中的企業(yè)從不同途徑來分享多樣化的信息。而且這種技術(shù)必須有可靠的安全性，同時又能面向全盟公開，保障其透明性。在全球范圍引發(fā)研究熱潮的區(qū)塊鏈技術(shù)恰好具有這樣的能力。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，不僅實現(xiàn)了互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下的價值共創(chuàng)、價值共享目標，而且構(gòu)建了利益相關(guān)者共生關(guān)系，實現(xiàn)了多元資本共生和利益相關(guān)者的共同治理。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)素描

（一）起源。區(qū)塊鏈技術(shù)起源于2008年11月，一位化名為“中本聰”的學(xué)者在密碼學(xué)郵件組發(fā)表了一篇名為《比特幣：一種點對點電子現(xiàn)金系統(tǒng)》的論文。為解決電子貨幣的安全性問題，該文提出了一種基于P2P網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、加密技術(shù)、時間戳技術(shù)的電子現(xiàn)金系統(tǒng)的構(gòu)架理念，并于2009年1月設(shè)計了第一個區(qū)塊鏈大規(guī)模應(yīng)用的典型案例——比特幣。隨著比特幣的發(fā)展，其底層的核心技術(shù)——區(qū)塊鏈，才開始進入人們的視野。

區(qū)塊鏈是一種按照時間順序?qū)?shù)據(jù)區(qū)塊以鏈條的方式組合成特定數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，并利用密碼學(xué)原理保證不可篡改和不可偽造的去中心化共享總賬。在這個系統(tǒng)中既有區(qū)塊又有鏈，交易各方以密鑰、數(shù)量、電子貨幣數(shù)字簽名等有關(guān)交易數(shù)據(jù)組成區(qū)塊，而各個交易按照達成的時間順序組成一個主鏈，各個區(qū)塊之間用哈希算法進行連接。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)原理。區(qū)塊鏈是由一連串基于密碼學(xué)方法而產(chǎn)生的數(shù)據(jù)塊組成的分布式賬簿，每個數(shù)據(jù)塊都含有大量的交易信息，用于驗證信息的有效性并生成下一個區(qū)塊。這些區(qū)塊按生成的時間順序前后排列，不可篡改，并且由唯一時間戳為每一份記錄加上水印，每一個區(qū)塊同時又是一個節(jié)點。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)，其技術(shù)實質(zhì)是一個用于維持信息共享來源的分布式計算機網(wǎng)絡(luò)節(jié)點。每個節(jié)點都保存了一套完整歷史數(shù)據(jù)的副本，用以維護信息的安全性和準確性。從會計信息角度來看，每個節(jié)點都保存了一整套分布式賬簿副本。區(qū)塊鏈技術(shù)的“分布式”不僅體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的分布式存儲，還體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的分布式記錄。每個分布式節(jié)點都可以通過特定的哈希算法和Merkle根數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，將一段時間內(nèi)接收到的交易數(shù)據(jù)和代碼封裝到一個帶有時間戳的數(shù)據(jù)區(qū)塊中，并鏈接到當前最長的主區(qū)塊鏈上，形成新的區(qū)塊，該過程涉及區(qū)塊、鏈式結(jié)構(gòu)、哈希算法、Merkle樹和時間戳等技術(shù)要素。因此，如果要修改一個交易數(shù)據(jù)，就必須修改與之相鄰區(qū)塊中的數(shù)據(jù)，才能修改后面所有區(qū)塊的數(shù)據(jù)。

區(qū)塊鏈技術(shù)中，信息傳遞不再依賴中心機構(gòu)，而是以點對點的去中心化方式實現(xiàn)。其主要流程：首先，交易方利用私鑰簽名創(chuàng)建交易；其次，將所建交易的信息在P2P網(wǎng)絡(luò)上進行全網(wǎng)廣播；再次，區(qū)塊鏈上的各個節(jié)點收到廣播后，對各個記賬節(jié)點進行驗證；最后，各個節(jié)點將通過共識驗證的交易信息計入賬本。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)在管理會計應(yīng)用中的切入點

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展、新興商業(yè)模式的涌現(xiàn)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷創(chuàng)新，豐富和發(fā)展了管理會計早期的一些技術(shù)方法，使得管理會計的內(nèi)涵無論從廣度還是深度看都有了質(zhì)的飛躍。在管理會計中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，實際上是利用了基本區(qū)塊鏈的分布式賬簿。基于區(qū)塊鏈技術(shù)的分布式賬簿，是在區(qū)塊鏈的技術(shù)規(guī)則下形成多個機構(gòu)組成的賬簿網(wǎng)絡(luò)，該賬簿利用加密計算機算法——哈希算法并通過協(xié)作維護進行數(shù)字分布式記賬，同時允許不同地理位置多個站點的用戶進行交易、資產(chǎn)等智能數(shù)據(jù)庫的分享。區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)了賬簿的公開和透明，既保障了賬簿信息和資產(chǎn)的安全性和準確性，又降低了財務(wù)風險和交易成本。在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，企業(yè)利益相關(guān)者被看作是價值的共創(chuàng)者，單個企業(yè)價值最大化與企業(yè)價值共創(chuàng)、價值共享更為契合，為了提高總體的價值最大化，管理會計需要反映價值共創(chuàng)、價值共享的信息。除直銷企業(yè)外，傳統(tǒng)企業(yè)與客戶之間很少直接聯(lián)系，這使得企業(yè)難以獲得客戶需求的第一手資料，也難以根據(jù)客戶的潛在需求進行變動，及時作出針對性的企業(yè)決策，隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)，將會令這種局面大為改觀。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)在管理會計的許多方面都有極大的應(yīng)用價值。

（一）作業(yè)成本管理。作業(yè)成本管理（ABCM）是一種以增加企業(yè)的利潤、提高客戶的價值為目的，基于作業(yè)成本動因的新型集中化管理方法。這種方法先將企業(yè)的間接費用歸集，然后按作業(yè)動因分配這些間接費用，計算出產(chǎn)品的總成本和單位成本，同時還對企業(yè)的所有作業(yè)活動進行追蹤并動態(tài)反映，并進行動因分析、作業(yè)分析等成本鏈分析，最后為企業(yè)的管理者提供準確的決策信息。作業(yè)是企業(yè)所完成的一系列任務(wù)的總稱，也就是企業(yè)為了某種目的而進行的消耗資源的活動，類似的作業(yè)歸集在一起構(gòu)成了作業(yè)中心。作業(yè)成本管理的原理是，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，一項作業(yè)轉(zhuǎn)移到另一項作業(yè)的過程，同時伴隨著價值量的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，同時也是全部作業(yè)的價值集合。區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的每一個區(qū)塊相當于企業(yè)的一個作業(yè)中心，每一個區(qū)塊中包含了區(qū)塊頭和區(qū)塊體，區(qū)塊頭含有前一區(qū)塊地址、時間戳、隨機數(shù)、目標哈希值和Merkle根。區(qū)塊體則是當前區(qū)塊創(chuàng)建過程中生成的所有經(jīng)過驗證的交易記錄，這些交易記錄通過哈希處理生成Merkle根。區(qū)塊鏈技術(shù)下企業(yè)的作業(yè)中心如圖1所示。（圖1）endprint

作業(yè)成本管理能對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并進行動態(tài)反映，區(qū)塊鏈也有這種功能，各個區(qū)塊依次環(huán)環(huán)相接，區(qū)塊轉(zhuǎn)移時，既是一項作業(yè)轉(zhuǎn)移到另一項作業(yè)的過程，同時也是價值轉(zhuǎn)移的過程，最終形成區(qū)塊鏈，從而記錄了作業(yè)活動的全部數(shù)據(jù)，并能夠提供區(qū)塊鏈作業(yè)活動數(shù)據(jù)的溯源和定位功能，任意作業(yè)活動都可以通過鏈式結(jié)構(gòu)順藤摸瓜、追本溯源。利用區(qū)塊鏈技術(shù)進行作業(yè)成本管理，將管理的重點放在了成本發(fā)生的前因后果上，使得管理會計的分析由面向結(jié)果轉(zhuǎn)為面向過程，因此提供的信息會更加準確，更有利于提高企業(yè)決策的效果和效率。

（二）價值鏈管理。價值鏈最早出現(xiàn)在美國哈佛大學(xué)教授邁克爾·波特寫的《競爭與優(yōu)勢》一書中。波特教授認為，企業(yè)的價值創(chuàng)造是由一系列活動構(gòu)成的，這些不同但相互關(guān)聯(lián)的活動構(gòu)成了一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即價值鏈。價值鏈可以分為內(nèi)部價值鏈、橫向價值鏈和縱向價值鏈。企業(yè)內(nèi)部價值鏈是企業(yè)為顧客創(chuàng)造價值的主要活動及相關(guān)支持的活動，這些活動如同作業(yè)，內(nèi)部價值鏈可以被視為作業(yè)鏈，因此區(qū)塊鏈技術(shù)在內(nèi)部價值鏈管理中的應(yīng)用也就是區(qū)塊鏈技術(shù)在作業(yè)成本管理中的應(yīng)用。橫向價值鏈管理分析反映同類產(chǎn)品在不同的生產(chǎn)者之間的價值運動過程，通過充分考慮企業(yè)目前和潛在的競爭者，以便獲取競爭優(yōu)勢，也就是說橫向價值鏈是同行業(yè)間不同競爭對手間相互作用所形成的具有潛在關(guān)系的鏈條。但由于競爭者之間沒有任何交易信息，因此在橫向價值鏈管理中尚無法應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)。

縱向價值鏈是企業(yè)向上延伸到原材料的供應(yīng)者，向下延伸到最終產(chǎn)品的最終用戶，是將企業(yè)、供應(yīng)商和顧客分別視為一個整體，它們之間相互聯(lián)系構(gòu)成的一種鏈條關(guān)系?？v向價值鏈可被視為供應(yīng)鏈，拓寬了管理會計的視野。區(qū)塊鏈技術(shù)下，價值鏈中的各個有機體，都處于區(qū)塊鏈的節(jié)點上，每個節(jié)點都獨立保留了鏈條中采購、銷售等交易的所有數(shù)據(jù)信息，每一筆交易信息都會經(jīng)過各個節(jié)點的審查，而且這些信息分屬于縱向價值鏈的不同階段，按鏈式排列，區(qū)塊鏈技術(shù)使得每一個影響交易的元素都相對透明，這為企業(yè)資產(chǎn)的計量、成本的分攤提供了全面、準確的基礎(chǔ)信息。區(qū)塊鏈每個節(jié)點上不僅有財務(wù)信息也有非財務(wù)信息，使用者能適時獲得區(qū)塊鏈中的全部數(shù)據(jù)，消除了信息不對稱的風險，因此管理會計可以利用這些信息重新選擇價值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道，來降低企業(yè)整體的成本和費用水平，加快資金周轉(zhuǎn)，形成企業(yè)的核心競爭力。

（三）責任會計。責任會計是現(xiàn)代企業(yè)分權(quán)管理的條件下，為適應(yīng)經(jīng)濟責任制的要求，在企業(yè)內(nèi)部建立若干個責任單位，并對他們分工負責的經(jīng)濟活動編制責任預(yù)算和組織核算，通過信息的反饋，實現(xiàn)對責任中心進行控制和考核的一整套會計制度。為了對責任中心進行控制和考核，需要建立相應(yīng)的信息系統(tǒng)來客觀、完整地記錄相關(guān)責任的履行情況，而區(qū)塊鏈技術(shù)正好可以解決信息系統(tǒng)的問題。責任會計的主體是責任中心，責任中心可以分為成本中心、利潤中心、投資中心，在區(qū)塊鏈技術(shù)下，相應(yīng)地可以設(shè)置為成本區(qū)塊鏈、利潤區(qū)塊鏈、投資區(qū)塊鏈三個責任中心區(qū)塊鏈，各個區(qū)塊沒有作為中央服務(wù)器的第三方監(jiān)管，使得區(qū)塊鏈中的交易信息不能隨意被修改，保證了數(shù)據(jù)的真實和完整性。責任中心區(qū)塊鏈能夠追蹤、記錄責任中心的業(yè)務(wù)活動信息，從而分析、確定各自應(yīng)承擔的成本或收入，以便企業(yè)對責任中心的工作業(yè)績進行客觀的評價和考核，最終最大限度地調(diào)動各個責任中心的積極性。區(qū)塊鏈作為一個分布式賬簿，對于各個責任中心而言，能夠追蹤、記錄責任的履行情況，并利用智能合約管理本中心所產(chǎn)生的交易協(xié)議。

四、結(jié)語

近年來，區(qū)塊鏈技術(shù)的熱度迅速上升，其應(yīng)用領(lǐng)域已經(jīng)遠遠超出了金融，正向其他各個行業(yè)拓展，管理會計作為給企業(yè)預(yù)測、決策提供重要信息，提升企業(yè)核心競爭力和創(chuàng)造力的重要推力，必須適應(yīng)這種新的互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新技術(shù)。區(qū)塊鏈技術(shù)為管理會計改變現(xiàn)有的管理模式提供了可能，這也有利于創(chuàng)造去中心化的管理會計系統(tǒng)。但區(qū)塊鏈技術(shù)本身還在不斷變化和發(fā)展中，圍繞區(qū)塊鏈技術(shù)的各種創(chuàng)新也在不斷嘗試。與金融領(lǐng)域相比，管理會計領(lǐng)域具有更強的獨特性和復(fù)雜性，區(qū)塊鏈技術(shù)在管理會計領(lǐng)域的應(yīng)用面臨數(shù)據(jù)存儲空間有限、會計業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理難度高、挑戰(zhàn)現(xiàn)有中心化記錄的管理會計基礎(chǔ)業(yè)務(wù)架構(gòu)和業(yè)務(wù)規(guī)則、區(qū)塊鏈技術(shù)自身的安全隱患等問題，這也導(dǎo)致了本文還存在許多不足，理論上需要進一步深入，實踐上需要深入的探索。但隨著互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境的成熟，這些問題也將迎刃而解，相信區(qū)塊鏈技術(shù)會在管理會計的應(yīng)用中得到進一步發(fā)展。

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