張劍君

摘要：在經(jīng)濟發(fā)展的同時，我國也在積極開展能源改革，力求通過能源技術創(chuàng)新形成安全高效、清潔低碳的能源體系。在本文中，將就工業(yè)碳足跡管理的管理會計功能與方法進行一定的研究。

關鍵詞：工業(yè)碳足跡管理；管理會計功能；方法研究

0引言

隨著全球社會經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟的高速增長與自然環(huán)境不斷惡化之間存在著密切聯(lián)系。站在企業(yè)成本管理的角度，在傳統(tǒng)成本法下將環(huán)境因素產(chǎn)生的支出“費用化”，容易引發(fā)企業(yè)推卸對環(huán)境保護的責任等不良影響，鑒于此，本文在成本會計中納入環(huán)境因素并分析其給企業(yè)帶來的利與弊以及環(huán)境支出費用化不利影Ⅱ向的基礎上提出環(huán)境支出成本化的處理方式更加合理，從碳足跡這一切入點淺析其具有的可持續(xù)發(fā)展性，進一步實現(xiàn)產(chǎn)品成本結(jié)構的綠色化。

1工業(yè)碳足跡及其管理的相關理論

工業(yè)碳足跡是由管理學同環(huán)境工程這兩類學科交叉融合形成的交叉領域，其在對這兩部分基本學科基本理論進行集成的基礎上將現(xiàn)代管理學理論作為指導，通過環(huán)境工程、環(huán)境管理等理論的借鑒實現(xiàn)工業(yè)碳足跡的分析、計量以及控制，以此為我國工業(yè)企業(yè)節(jié)能減排、可持續(xù)性發(fā)展等工作的開展提供重要的信息以及決策支持。在實際確定工業(yè)碳足跡管理目標時，需要能夠從微觀以及宏觀這兩個層次確定。其中，微觀目標即分解國家宏觀目標，以逐層方式實現(xiàn)工業(yè)碳足跡管理目標的確定，宏觀目標是在聯(lián)系我國國策的基礎上確定工業(yè)企業(yè)碳排放目標：第一，宏觀目標。即需要做好環(huán)境保護以及資源節(jié)約基本國策的堅持，堅持可持續(xù)發(fā)展、生態(tài)良好的文明發(fā)展道路，在對環(huán)境友好型、資源節(jié)約型社會積極建設的基礎上為世界生態(tài)安全作出重要貢獻：第二，微觀目標。在微觀目標方面，需要以分層方式設定。其具體內(nèi)容分為以下幾個層次：第一層次。即為公司層碳足跡管理目標，對具體生產(chǎn)經(jīng)營當中環(huán)保工作投入力度加大，通過綠色節(jié)能生產(chǎn)方式的應用實現(xiàn)傳統(tǒng)落后產(chǎn)能的淘汰，在對現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)結(jié)構積極調(diào)整的基礎上做好綠色改造，對低碳循環(huán)綠色工業(yè)循環(huán)體系進行構建，打造綠色發(fā)展產(chǎn)業(yè)鏈條。第二層次，即業(yè)務單位碳足跡管理目標。做好單位領導責任制建立，在對其主觀能動性充分發(fā)揮的基礎上對碳排放的頂層設計進行減少，做好基本競爭單元當中高能耗業(yè)務的管控，尤其做好煤炭、水泥以及建材能耗碳排放的控制。第三層次，即職能工業(yè)碳足跡管理目標，其部門包括有財務、生產(chǎn)、研發(fā)以及人事等部門，在具體碳足跡目標設置方面，需要做好生產(chǎn)、財務、設計以及銷售等要素配置的優(yōu)化，通過新工藝流程的推行促進低碳節(jié)能工作的良好發(fā)展。

2工業(yè)碳足跡管理的管理會計功能與方法需求

碳足跡概念的提出從產(chǎn)品生命周期評價的角度出發(fā)，將與企業(yè)生產(chǎn)和個人活動相關的溫室氣體排放量納入考慮范圍，從而能夠從本質(zhì)上分析碳排放的過程，進而為各企業(yè)和相關部門制定合理的減排計劃提供了更為可靠的依據(jù)。目前碳足跡的研究方法主要有兩類：第一類模型以過程分析為基礎，第二類模型以投入產(chǎn)出分析為基礎。

過程分析法以英國碳信托公司（Carbon Trust）基于生命周期評價法提出的碳足跡計算方法最為典型。運用上述方法計算碳足跡的方法步驟如下，首先是繪制過程圖（流程圖），主要的流程圖有兩類：一是B2C，從原材料一直到廢棄物處理，包括所有材料、能量和廢棄物流通；二是B2B，即不包括消費環(huán)節(jié)。第二步是確認系統(tǒng)邊界并確定優(yōu)先次序，系統(tǒng)邊界確定了產(chǎn)品碳足跡的范圍，即產(chǎn)品碳足跡評估應包括哪些生命周期階段、投入和產(chǎn)出，其確定的原則是整個生命周期過程中任何超過預期產(chǎn)品生命周期總排放量1%的任何單一排放源的排放量都必須包括在內(nèi)。第三步是收集關于整個生命周期階段的材料數(shù)量、活動和排放系數(shù)的資料，在收集數(shù)據(jù)的過程中應當盡量使用原始數(shù)據(jù)，使得研究結(jié)果更為精確可信。第四步是進行碳足跡的計算，計算最根本的依據(jù)是質(zhì)量平衡方程。最后是分析碳足跡計算過程中的不確定性，以提高碳足跡分析的精確度。

由于允許在無法獲知原始數(shù)據(jù)的情況下可以采用二手數(shù)據(jù)，采用過程分析法計算得出的碳足跡分析結(jié)果會存在一定的不確定性，例如因無法具體統(tǒng)計各批產(chǎn)品在運輸及零售環(huán)節(jié)中的碳排放，采用平均值的替代算法會影Ⅱ向碳足跡的計算精確度。

投入產(chǎn)出法是目前比較成熟的經(jīng)濟分析方法，最早是由美國著名經(jīng)濟學家W·Leontief提出的。Matthews等人在世界資源研究所（WRI）和世界可持續(xù)發(fā)展商會（WBCSD）對于碳足跡的定義的基礎上，結(jié)合投入產(chǎn)出模型與生命周期評價法建立了經(jīng)濟投入產(chǎn)出一生命周期評價模型。該方法可用于評價家庭、工業(yè)部門、企業(yè)部門以及各種組織的碳足跡。它將碳足跡的計算分為3個層次：第一層為組織正常運作中的直接碳排放的計算；第二層為為組織的正常運作提供能源部門的直接碳排放的計算：第三層為供應鏈全生命周期的直接和間接碳排放的計算。

由于該方法采用分部門的方式來計算碳排量，對于同一部門內(nèi)不同批次的產(chǎn)品采用平均化的方式處理，其核算結(jié)果只能得到整個企業(yè)不同產(chǎn)品的平均數(shù)據(jù)，無法具體到某一產(chǎn)品的情況，因此并不適用于計算單一產(chǎn)品的碳足跡。

2.1功能需求

功能需求包括的內(nèi)容有：第一，計量功能需求。在工業(yè)生產(chǎn)活動當中，無論是直接還是間接的工業(yè)碳足跡，都需要通過科學計量方式以及步驟的應用實現(xiàn)其量化處理，并在此基礎上將其計入到產(chǎn)品成本當中。為了能夠在現(xiàn)有基礎上進一步實現(xiàn)工業(yè)碳足跡管理工作的加強，即需要在碳足跡量化處理的基礎上擴展計量功能，以此實現(xiàn)其貨幣化計量處理。對于該量化過程來說，雖然具體獨特的思路與方法，但在交易權推出情況下，也需要能夠做好量化的微觀管理會計計量，在該種情況下，在工業(yè)碳足跡量化過程中，對于計量功能則具有著需求；第二，分析功能需求。對于工業(yè)碳足跡分析來說，其是對于整個生產(chǎn)生命周期的分析，其為會計分析功能的延伸。首先，要做好外部環(huán)境分析，包括有行業(yè)發(fā)展以及競爭對手情況等。其次，是企業(yè)內(nèi)部情況分析，通過自身能力與資源的分析使企業(yè)內(nèi)部發(fā)展能夠更好的同外部環(huán)境發(fā)展需求相適應。endprint

2.2方法需求

功能方法所包括的內(nèi)容有：第一，計量方法需求。在傳統(tǒng)會計方式中，將貨幣為基礎開展計量工作，將企業(yè)在運營當中的各類事項實現(xiàn)貨幣化處理，通過數(shù)字實現(xiàn)其生產(chǎn)經(jīng)營成果的反應。而對于工業(yè)碳足跡計量，則需要通過環(huán)境工程、統(tǒng)計學以及會計學等綜合方式的應用將其反應在賬簿以及憑證當中，并將碳足跡效益以及碳足跡成本等納入到核算范圍當中。對此，在未來計量當中，即需要以定性同定量結(jié)合、貨幣同非貨幣結(jié)合方式的應用核算碳足跡，在使用定量方式的同時做好文字的定性描述，以此實現(xiàn)管理會計核算職能的進一步發(fā)揮：第二，分析方法需求。對于工業(yè)碳足跡來說，在具體對其分析時，將以生命周期評價法為基礎分析，在產(chǎn)品全生命周期當中，則包括有產(chǎn)品生產(chǎn)、設計、銷售以及研發(fā)等階段分析，在該種情況下，即需要通過會計分析方式的引入實現(xiàn)不同生命階段碳足跡的量化分析。其中，“外部成本內(nèi)部化”是管理會計在碳足跡分析工作當中的指導思想，即在實現(xiàn)碳足跡量化以及內(nèi)部化分析的基礎上將宏觀層面的碳排放實現(xiàn)對微觀產(chǎn)品成本的轉(zhuǎn)化，以此為企業(yè)管理決策工作的開展提供關鍵財務信息。在不同環(huán)境下，產(chǎn)品也將因此具有不同的特質(zhì)，且在實際生命周期當中，也將根據(jù)其在生命周期階段差異情況的存在影響到外部環(huán)境，對此，則需要在實際工作當中同生命周期思想充分結(jié)合，在此基礎上做好工業(yè)碳足跡的核算，在對產(chǎn)品在不同階段特色進行全面考慮的基礎上建立起以生命周期為基礎的碳足跡分析框架。

3支持工業(yè)碳足跡管理的管理會計功能設計

3.1計量分析功能

3.1.1計量功能在計量功能設計方面，首先需要做好碳足跡計量步驟的把握。如在對工業(yè)產(chǎn)品碳足跡進行管理時，在具體計量當中即需要經(jīng)過碳足跡排放源確定、系統(tǒng)邊界確定、核算模型構建以及數(shù)據(jù)來源核算這幾個步驟。通過這部分步驟的應用，即能夠?qū)Ξa(chǎn)品在不同生命周期當中所排放的二氧化碳量進行捕捉，之后通過對應碳排放交易價格的應用做好產(chǎn)品成本的計算，并將部分不能夠貨幣化處理的環(huán)境消耗以及自然資源披露在企業(yè)財務報表當中，以此實現(xiàn)管理會計計量功能設計的支持。在整個過程當中，對碳足跡系統(tǒng)邊界進行確定可以說是最為重要的一個環(huán)節(jié)，在具體研究中，可以將其系統(tǒng)邊界向工業(yè)生產(chǎn)的前后價值鏈進行一定的拓展，其包括有能源消耗、銷售分配、收回處置以及原材料輸入等環(huán)節(jié)，在完成結(jié)果計量后，則可以將溫室氣體實現(xiàn)對二氧化碳當量的這算，在同企業(yè)所購買排放權相乘之后即獲得能夠貨幣化處理的碳足跡成本，在將其實現(xiàn)對應成本賬戶計入的基礎上分析管理會計成本效益，以及在社會效益以及環(huán)境效益方面具有的影Ⅱ向，并在報表當中將不能夠貨幣化處理的內(nèi)容做好披露。

3.1.2分析功能分析功能方面，首先需要做好碳足跡系統(tǒng)邊界的明確。從功能需求角度看來?？梢詫⑻甲阚E管理會計功能定位為系統(tǒng)分析功能，而從會計需求角度看來，則可以將其定位為生命周期法。對于對碳足跡管理具有支持的會計分析功能來說，其將主要從內(nèi)外部兩個方面進行深化處理，其中，外部環(huán)境方面，即企業(yè)為了對戰(zhàn)略目標實現(xiàn)，在運行當中在避開威脅、抓住機遇的基礎上做好產(chǎn)品市場占有率的客觀評價，在對競爭對手綠色產(chǎn)品開發(fā)、節(jié)能減排工作開展情況給予充分關注的基礎上做好戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)分析功能的發(fā)揮。內(nèi)部環(huán)境方面，則需要企業(yè)在發(fā)展當中能夠做好自身優(yōu)劣之處的明確，在聯(lián)系產(chǎn)品生命周期的基礎上分析工業(yè)產(chǎn)品碳足跡不確定性，即從內(nèi)外兩個方面做好多級工業(yè)碳足跡分析體系的建立，通過會計敏感性分析功能的運用設計改進工業(yè)產(chǎn)品，以此在市場當中增強產(chǎn)品的競爭力，在實現(xiàn)企業(yè)碳排放總量降低的基礎上達成發(fā)展目標。

3.2規(guī)劃控制功能

3.2.1規(guī)劃功能“碳足跡”是近年來興起的一種解決定量評價碳排放強度的研究方法，以得到理論和實務界的高度關注，從工業(yè)活動碳足跡管理的角度研究如何幫助企業(yè)完成節(jié)能減排的整體規(guī)劃，并對管理會計功能和方法進行擴展以支持工業(yè)碳足跡管理，這在理論和實踐中都具有重大的戰(zhàn)略意義。

規(guī)劃功能設計方面，即從管理會計規(guī)劃角度對未來碳排放工作開展的預算管理，從功能需求角度看來，可以將碳足跡管理規(guī)劃這項功能定義為創(chuàng)新規(guī)劃功能，而從管理會計需求角度看來，則可以將其確定為現(xiàn)代預算方式。對于一直對碳足跡管理提供支持的規(guī)劃功能設計來說，需要將碳足跡管理分析功能以及會計計量功能作為基礎。首先，在具體功能規(guī)劃方面，要聯(lián)系碳足跡管理戰(zhàn)略規(guī)劃，在此基礎上做好符合企業(yè)戰(zhàn)略目標規(guī)劃目標的制定，在該目標制定中，要在將成本規(guī)劃作為重點的基礎上將對工業(yè)碳足跡市場價值增值的落腳點進行實現(xiàn)：其次，要在工作當中將工業(yè)碳足跡規(guī)劃目標導入到流程責任預算編制體系當中：最后，要將責任預算納入到預算體系中，將其計入到銷售費用以及生產(chǎn)預算當中，并在此基礎上做出具有工業(yè)碳足跡的財務報表。

3.2.2控制功能控制功能設計方面，從宏觀角度看來，即在我國低碳循環(huán)產(chǎn)業(yè)政策的基礎上對企業(yè)傳統(tǒng)技術進行積極的更新改造，以此對環(huán)境治理工作的基礎制度進行建立。而從微觀角度看來，則需要在將管理會計規(guī)劃為依據(jù)的基礎上根據(jù)內(nèi)部控制項目表為基礎實現(xiàn)工業(yè)碳足跡管理會計控制功能的設計。對于支持碳足跡管理的控制功能來說，其將COSO內(nèi)部框架為基礎開展設計，并在合規(guī)部分當中將工業(yè)碳足跡要素加入到其中，在此基礎上實現(xiàn)具有工業(yè)碳足跡財務報告的編制。為了能夠?qū)I(yè)碳足跡控制效果的評價功能進行充分的反映、實現(xiàn)企業(yè)目前工作的改進，保證在既定軌道上開展經(jīng)濟活動，就需要在現(xiàn)有基礎上做好COSO框架圖的擴展。同時，作為政府也需要積極鼓勵企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)清潔、綠色生產(chǎn)，在此基礎上制定出有針對性的低碳產(chǎn)業(yè)政策，即通過頂層設計方式的應用實現(xiàn)企業(yè)節(jié)能減排工作開展情況的約束，在實現(xiàn)低碳服務、產(chǎn)品提供的基礎上做好消費者的引導，使其能夠低碳消費。而在該系統(tǒng)當中，生產(chǎn)企業(yè)也需要做好生產(chǎn)過程當中具體訴求的反映，積極促使政府在對現(xiàn)有政策不斷調(diào)整的基礎上制定出具有良好可行性的低碳發(fā)展戰(zhàn)略，以此對國家的碳排放目標進行實現(xiàn)。

4結(jié)論

目前我國工業(yè)部門的能源消費占能源消費總量的70%以上，工業(yè)能源結(jié)構不合理、能源利用效率低下、能源消耗量持續(xù)增長是工業(yè)產(chǎn)業(yè)能源消耗的基本特征?！疤甲阚E”是近年來興起的一種解決定量評價碳排放強度的研究方法，已得到理論界和實務界的高度關注。從工業(yè)活動碳足跡管理的角度研究如何幫助企業(yè)節(jié)能減排，并對管理會計計量功能和方法進行擴展以支持工業(yè)碳足跡管理，這在理論和實踐上都具有重大的戰(zhàn)略意義。構建高效、低碳的社會環(huán)境，是現(xiàn)階段我國工業(yè)發(fā)展的重要目標。在上文中，我們對工業(yè)碳足跡進行了深入的研究，深刻分析了研究背景、研究目的和意義，并在此基礎上對工業(yè)碳足跡管理的管理會計功能與方法進行了一定的研究，對碳足跡管理會計的方法還需要結(jié)合更多實踐項目進行相應方法進行更進一步的總結(jié)和設計，采用更多管理會計方法，如拓展計量方法、生命周期方法、現(xiàn)代預算方法及低碳價值鏈方法，來提高企業(yè)碳足跡管理會計工作效率。在未來碳足跡管理中，還需要做好管理會計方法與功能的充分把握，以此實現(xiàn)企業(yè)的綠色發(fā)展。endprint