左江濤

摘要：針對(duì)財(cái)政部在今年元月份發(fā)布的租賃準(zhǔn)則修訂征求意見(jiàn)稿，結(jié)合“營(yíng)改增”以來(lái)的一系列相關(guān)稅收文件，分析租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)及稅收處理的變化，通過(guò)實(shí)例計(jì)算比較會(huì)計(jì)與稅法存在的差異，為稅收環(huán)境下的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供一些指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：租賃；征求意見(jiàn)稿；稅法；財(cái)稅結(jié)合處理

租賃尤其是融資租賃近年來(lái)在我國(guó)政府的大力支持下，發(fā)展迅速，前景十分廣闊。但租賃業(yè)務(wù)處理難度較大，我國(guó)CPA考試六科中，《會(huì)計(jì)》中對(duì)租賃的業(yè)務(wù)處理一般都不考慮相關(guān)稅費(fèi)，《稅法》中關(guān)于租賃業(yè)務(wù)也只是零散存在增值稅及所得稅等相關(guān)章節(jié)中，所以在考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響下進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，更符合和貼近實(shí)務(wù)。

一、承租人的會(huì)計(jì)處理變化及其對(duì)稅收的影響

財(cái)政部今年元月8號(hào)起草的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“征求意見(jiàn)稿”），本著與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的原則，取消了現(xiàn)準(zhǔn)則對(duì)承租人的融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃分類(lèi)，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外，對(duì)原經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)同時(shí)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，即不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，統(tǒng)一按類(lèi)似現(xiàn)行的融資租賃處理方式。

由于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則是2006年頒布的，而企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、營(yíng)改增系列文件都是在租賃準(zhǔn)則之后相繼出臺(tái)的。所以關(guān)于租賃的所得稅及營(yíng)改增以來(lái)的相關(guān)稅收法規(guī)中，還是分別融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行規(guī)定的。但稅法上沒(méi)有像現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上那樣對(duì)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類(lèi)引入一系列明線(xiàn)劃分標(biāo)準(zhǔn)，所以稅法上處理完全可以隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變而改變。如果新的租賃準(zhǔn)則生效后，承租人采用單一模式對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，我們可以參照承租人融資租賃的財(cái)稅處理方式。對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，我們可以采用承租人經(jīng)營(yíng)租賃的財(cái)稅處理方式。

（一）一般租賃的財(cái)稅處理

根據(jù)征求意見(jiàn)稿，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外，其他均為一般租賃。在租賃期開(kāi)始日，承租人會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——租入使用權(quán)資產(chǎn)（使用權(quán)資產(chǎn)成本）

應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額（按增值稅發(fā)票上注明的金額）

未確認(rèn)融資費(fèi)用（倒擠）

貸：銀行存款（初始直接費(fèi)用、租賃期開(kāi)始日支付的租賃付款額及相關(guān)稅費(fèi)等）

長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付租賃款（租賃負(fù)債）

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用或其他應(yīng)收款（在租賃期開(kāi)始日之前支付的租賃付款額）

預(yù)計(jì)負(fù)債（拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本）

上述使用權(quán)資產(chǎn)的成本如果存在租賃激勵(lì)的，應(yīng)扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。會(huì)計(jì)上未確認(rèn)融資費(fèi)用初始計(jì)量是倒擠出來(lái)的，所以在支付租金收到對(duì)方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)沖減未確認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用在期末應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)?。?jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等科目。實(shí)際利率首選出租人租賃內(nèi)含利率，無(wú)法取得租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)上按自有資產(chǎn)提取折舊，借計(jì)“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊”。

稅法上對(duì)于一般租賃比照融資租賃。但與會(huì)計(jì)存在以下差異：一是對(duì)于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租入使用權(quán)資產(chǎn)成本中，如果存在拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本，稅法上要等到實(shí)際發(fā)生時(shí)才確認(rèn)。二是會(huì)計(jì)核算上租賃負(fù)債是按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)量的，而稅法上不考慮資金的時(shí)間價(jià)值和折現(xiàn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。如果有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，還要減去按照適用稅率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額。這樣該租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)仍然存在差異。三是關(guān)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)，會(huì)計(jì)上按實(shí)際利率法計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的部分，稅法上不再允許稅前扣除；會(huì)計(jì)上計(jì)入在建工程的部分，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異。四是對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，由于會(huì)計(jì)上是按自有資產(chǎn)計(jì)提的，而稅法上除了規(guī)定的少數(shù)資產(chǎn)可以加速折舊外，大多是以年限平均法。

（二）承租人財(cái)稅處理案例

例：A公司2016年底與B公司簽訂一份租賃合同，合同約定A公司租入B公司一大型設(shè)備，租賃期開(kāi)始日為2017年1月1日，租期5年。A公司每年末支付租金100萬(wàn)元，A公司增量借款年利率10%。A、B均為一般納稅人，A公司為此項(xiàng)租賃發(fā)生初始直接費(fèi)用20萬(wàn)元，對(duì)租賃設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊。則A公司相關(guān)財(cái)稅處理如下：

1.租賃資產(chǎn)初始成本計(jì)量

會(huì)計(jì)核算上，租賃付款額現(xiàn)值= 100× （P/A， 10%， 5） =100×3.7908=379.08 （萬(wàn)元），

因此，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為=379.08 +20 =399.08萬(wàn)元。稅法上，租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=租賃合同約定的付款總額+支付的相關(guān)稅費(fèi)=100×5+20=520（萬(wàn)元）

2.租賃期利息處理

會(huì)計(jì)核算上，承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息，并計(jì)入當(dāng)期損益。租賃期利息=租賃負(fù)債總額-租賃負(fù)債現(xiàn)值= 500-379.08=120.92 （萬(wàn)元），2017年度按實(shí)際利率法應(yīng)計(jì)提利息= 379.08×10%=37.908 （萬(wàn)元）。稅法上，2017年度分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用不得稅前列支，匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額37.908萬(wàn)元。

3.租賃資產(chǎn)折舊計(jì)提

會(huì)計(jì)上每年計(jì)提折舊=399.08÷5= 79.816 （萬(wàn)元），稅法上對(duì)于折舊一般采用年限平均法，即每年計(jì)提折舊=520÷5 =104 （萬(wàn)元），形成財(cái)稅差異為79.816-104 =-24.184萬(wàn)元。

A公司在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，計(jì)提的利息37.908萬(wàn)元不得稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；租賃固定資產(chǎn)折舊形成財(cái)稅差異，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額24.184萬(wàn)元。

4.承租人A公司整個(gè)租賃期財(cái)稅處理及差異，見(jiàn)表1

通過(guò)表1可以看出，租賃前幾年承租人所得稅匯算清繳時(shí)是需要納稅調(diào)增的，但從整個(gè)租賃期間來(lái)看，前期調(diào)增和后期調(diào)減正好相互抵銷(xiāo)了。原因是會(huì)計(jì)上要求承租人的租賃負(fù)債要按實(shí)際利率法計(jì)算利息，從而導(dǎo)致前期利息攤銷(xiāo)較多造成的。

（三）短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的財(cái)稅處理

會(huì)計(jì)上承租人比照現(xiàn)行準(zhǔn)則經(jīng)營(yíng)租賃處理方式，在資產(chǎn)負(fù)債表中不確認(rèn)其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)，在整個(gè)租賃期內(nèi)按照直線(xiàn)法確認(rèn)費(fèi)用均勻地計(jì)入各項(xiàng)損益。征求意見(jiàn)稿也指出如有其他更系統(tǒng)合理方法的，也可以采用。稅法上對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，對(duì)租入的資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)，也是按照租賃期限均勻扣除的。對(duì)于出租人的某些讓步或激勵(lì)措施，如提供免租期，則會(huì)計(jì)處理上仍要按整個(gè)含免租期的租賃期間攤銷(xiāo)，若是承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用，則這些費(fèi)用也要從租金總額中扣除后再攤銷(xiāo)。也就是說(shuō)，稅法上對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，可以參照經(jīng)營(yíng)租賃的稅務(wù)處理方式。

二、出租人的會(huì)計(jì)處理變化及其對(duì)稅收的影響

對(duì)于出租人的會(huì)計(jì)處理，征求意見(jiàn)稿基本上保留了融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的雙重模型，只是增加了可能導(dǎo)致租賃被分類(lèi)為融資租賃的其他情形。與現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則中有關(guān)出租人的會(huì)計(jì)處理規(guī)定大體相同。

（一）確定為融資租賃的財(cái)稅處理

1.租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理用分錄表示如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（租賃收款額+銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃固定資產(chǎn)

銀行存款（初始費(fèi)用）

資產(chǎn)處置收益（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額

未實(shí)現(xiàn)融資收益

上述應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值為出租人租賃投資凈額。租賃投資凈額，征求意見(jiàn)稿定義為租賃收款額及未擔(dān)保余值按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和，而現(xiàn)行準(zhǔn)則定義為融資租賃中最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額，表述上不一樣，實(shí)際上金額是相等的。但現(xiàn)行準(zhǔn)則將應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值定義為出租人最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，有不少學(xué)者對(duì)此產(chǎn)生質(zhì)疑，認(rèn)為初始直接費(fèi)用應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期損益，CPA會(huì)計(jì)教材中也增加了一筆分錄，將應(yīng)收融資租賃款和未實(shí)現(xiàn)融資收益按初始直接費(fèi)用金額進(jìn)行對(duì)沖，這樣做的結(jié)果是使應(yīng)收融資租賃款與最低租賃收款額相等。而征求意見(jiàn)稿并未提及初始費(fèi)用，只是在對(duì)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)作為出租人的融資租賃中，提出生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商出租人為取得融資租賃發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在租賃期開(kāi)始日計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)檫@兩類(lèi)出租人已經(jīng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。除了生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商外，其他融資租賃按照征求意見(jiàn)稿的表述，長(zhǎng)期應(yīng)收款就是租賃收款額，是出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取但在租賃期開(kāi)始日尚未收到的款項(xiàng)，包括承租人需支付的固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額；取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額；購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)；余值擔(dān)保。并未提到出租人的初始直接費(fèi)用。

稅務(wù)處理上，出租融資租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)處理，因?yàn)槌鲎馊藢?shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移了融資租出資產(chǎn)的所有權(quán)。會(huì)計(jì)上，出租人將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”科目。稅法上，租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以雙方對(duì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的處理是一致的。出租人租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常是一致的，但也存在不一致的情況，如出租人對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，或者在出租資產(chǎn)前期使用過(guò)程中，會(huì)計(jì)與稅法折舊的計(jì)提方法不同，也會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，需要在申報(bào)所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.租賃期內(nèi)，收到租金、開(kāi)具發(fā)票結(jié)算銷(xiāo)項(xiàng)稅金，以及未實(shí)現(xiàn)融資收益的確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款（收到承租人的租金及稅款合計(jì)）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（本期增值稅發(fā)票注明的稅額）

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：租賃收入（按實(shí)際利率法計(jì)算的收入）

關(guān)于出租人融資租賃的增值稅，出租人的計(jì)稅依據(jù)是取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車(chē)輛購(gòu)置稅后的余額。如果出租的是有形動(dòng)產(chǎn)，稅率按17% （2018年5月后降為16%）；如果出租不動(dòng)產(chǎn)，稅率按11% （2018年5月后降為10%）。增值稅的納稅時(shí)點(diǎn)是開(kāi)具發(fā)票和收到租金孰先的原則，所以一般情況下是承租人付款時(shí)出租人開(kāi)具發(fā)票。

關(guān)于出租人融資租賃所得稅，會(huì)計(jì)與稅法存在差異。原因是會(huì)計(jì)上收入的確認(rèn)金額是按實(shí)際利率法計(jì)算的，而稅法上應(yīng)按照有關(guān)租賃合同或協(xié)議約定的金額確定租金收入。對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間，會(huì)計(jì)上是一般是期末計(jì)算確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益，稅法還是按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)。因此，會(huì)計(jì)和稅法在收入的確認(rèn)時(shí)間和金額上均存在差異。對(duì)應(yīng)的，在成本確認(rèn)上，雙方也有差異。在會(huì)計(jì)上出租人的資產(chǎn)是不計(jì)提折舊的，稅法上雖沒(méi)有折舊之說(shuō)，但租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值可以作為成本扣除，而且可以按收入計(jì)算的比例同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。

或有租金，會(huì)計(jì)上只有在實(shí)際收到時(shí)才確認(rèn)，這一點(diǎn)與稅法是一致的。關(guān)于初始直接費(fèi)用，會(huì)計(jì)上也沒(méi)有一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而是通過(guò)后期未實(shí)現(xiàn)融資收益的確認(rèn)實(shí)現(xiàn)逐步攤銷(xiāo)了。稅法上對(duì)此雖沒(méi)有明確規(guī)定，但一般情況下，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用是可以在發(fā)生的當(dāng)期一次性扣除的，如果金額較大，可按上述成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式，在租期內(nèi)配比扣除。租賃期屆滿(mǎn)時(shí)，如果存在擔(dān)保余值，出租人向承租人收取了租賃資產(chǎn)價(jià)值后的余額低于擔(dān)保余值的，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，會(huì)計(jì)上借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。稅收上對(duì)于此補(bǔ)償金，也確認(rèn)計(jì)稅收入，這與會(huì)計(jì)上做法也是一致的。

3.應(yīng)收融資租賃款發(fā)生減值的處理。根據(jù)征求意見(jiàn)稿，出租人應(yīng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，針對(duì)租賃應(yīng)收款，采用簡(jiǎn)化方法計(jì)提金融資產(chǎn)信用損失。稅法上，符合條件的金融租賃公司，允許按照貸款資產(chǎn)余額的1%提取貸款損失準(zhǔn)備在稅前扣除。

（二）出租人融資租賃財(cái)稅處理案例

仍以前述A、B公司為例。假設(shè)B公司設(shè)備在租賃期開(kāi)始日的賬面價(jià)值為380萬(wàn)元（與稅法一致），公允價(jià)值為385萬(wàn)元。B公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為10萬(wàn)元。租賃期滿(mǎn)，A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)權(quán)，買(mǎi)價(jià)為100元，當(dāng)日設(shè)備的公允價(jià)值為10萬(wàn)元。

B公司的會(huì)計(jì)處理如下：

首先，判斷租賃類(lèi)型，由于設(shè)備購(gòu)買(mǎi)價(jià)款100元，遠(yuǎn)低于該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值10萬(wàn)元，因此可判斷為融資租賃。

其次，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

1000000×（P/A， i， 5）（100萬(wàn)元租金的年金現(xiàn)值）+100×（P/F， i， 5）（優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)款現(xiàn)值）=3850000+100000=3950000（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）

可以根據(jù)插值法，或直接利用excel中的IRR公式直接計(jì)算出i=8.41%

第三，租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款5850117=（5*1000000+100）*（1+17%）

貸：銀行存款100000 （初始直接費(fèi)用）

融資租賃固定資產(chǎn)3800000 （租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值）

資產(chǎn)處置收益 50000 （租賃資產(chǎn)公允與賬面之差）

未實(shí)現(xiàn)融資收益 1050100 （倒擠）

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額 850017=（5*1000000+100）*17%

租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值（本例與計(jì)稅基礎(chǔ)一致）之間的差額，應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得50000元，會(huì)計(jì)與稅法上處理一致。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用100000元，會(huì)計(jì)上沒(méi)有計(jì)入當(dāng)期損益，稅收上可按計(jì)稅收入確認(rèn)的各期配比扣除。租賃期開(kāi)始日不必作納稅調(diào)整。

第四，收到租金，開(kāi)具發(fā)票，計(jì)算增值稅和租賃收入

借：銀行存款l170000

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額

170000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款

1170000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益332195.29

貸：租賃收入332195.29

以后各期收到租金會(huì)計(jì)分錄同上（最后一期的金額增加優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)款）。各年確認(rèn)的收入見(jiàn)表2。

會(huì)計(jì)上出租人不再計(jì)提折舊，所以只有租賃收入。稅法上是各年租金收入加上承租方優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)收入，但允許扣除按公允價(jià)值計(jì)算的成本和初始直接費(fèi)用。通過(guò)上表可以看出，租賃前幾年出租人所得稅匯算清繳時(shí)是需要納稅調(diào)減的，但從整個(gè)租賃期間來(lái)看，前期調(diào)減和后期調(diào)增正好相互抵銷(xiāo)了。之所以在各期有差異，原因是出租人按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用實(shí)際利率法計(jì)算租賃收入。而稅法上的收入是按租賃合同約定的各期不含稅租金，成本是則是將租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和出租人的初始直接費(fèi)用之和按租賃期平均攤銷(xiāo)的。

（三）確定為經(jīng)營(yíng)租賃的財(cái)稅處理

出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用直線(xiàn)法將經(jīng)營(yíng)租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收入。如其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的消耗模式的，出租人應(yīng)采用。會(huì)計(jì)上對(duì)出租人發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，按照與租金收入相同的確認(rèn)基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益，金額較小也可以在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，這一點(diǎn)與稅法上的處理是一致的。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的資產(chǎn)折舊和攤銷(xiāo)，會(huì)計(jì)與稅法上都是允許在稅前扣除的，如果會(huì)計(jì)上的折舊和攤銷(xiāo)與稅法不一致，還要調(diào)整差異。

三、售后租回業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅收處理

對(duì)于售后租回交易，征求意見(jiàn)稿也不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，而是根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，評(píng)估售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否滿(mǎn)足銷(xiāo)售的條件。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓滿(mǎn)足銷(xiāo)售條件的，對(duì)承租人而言，一方面要在租賃部分按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分確認(rèn)和計(jì)量租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)；另一方面要對(duì)轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。稅法上則比照售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃方式處理。對(duì)出租人而言，會(huì)計(jì)處理更為簡(jiǎn)單，直接將此業(yè)務(wù)分解成購(gòu)買(mǎi)和出租兩個(gè)部分就行了。對(duì)銷(xiāo)售對(duì)價(jià)不公允的情況，按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷(xiāo)售利得和損失。低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)，作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)，作為出租人向承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于參照的都是公允價(jià)值，調(diào)整后與稅法要求仍是一致的。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不滿(mǎn)足銷(xiāo)售條件的，承租人在會(huì)計(jì)上應(yīng)將收到價(jià)款確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和計(jì)提折舊。稅法上對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，不繳納增值稅，繼續(xù)按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。承租人租賃期間支付的屬于融資利息的部分，在會(huì)計(jì)上作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅法也允許在稅前扣除，但增值稅上不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)出租人而言，會(huì)計(jì)上將所支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。稅法上規(guī)定出租人的行為屬于金融服務(wù)中貸款服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金），扣除對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷(xiāo)售額，按6%的稅率計(jì)算繳納增值稅。其所得稅處理可以參照出租人融資租賃的處理方式。

參考文獻(xiàn)：

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