徐華新

摘要：租賃作為一種融資渠道，能夠降低企業(yè)面臨的風險，在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)中具有重要作用，從而是產(chǎn)融結(jié)合的典型領(lǐng)域。但現(xiàn)行租賃準則未能使企業(yè)在財務(wù)報表中客觀、公允地體現(xiàn)經(jīng)營租賃活動，導(dǎo)致形成大量表外資產(chǎn)和負債。國際會計準則理事會為解決這一問題，經(jīng)過十幾年努力，終于完成對租賃準則項目的修訂工作，并將于年內(nèi)發(fā)布修訂后的準則。即將發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》對承租人會計做了較大改動，并將對租賃實務(wù)產(chǎn)生重大影響。

關(guān)鍵詞：國際財務(wù)報告準則 租賃 應(yīng)對策略

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0020-03

對于企業(yè)而言，租賃活動是一項重要的經(jīng)濟事項。租賃活動可以讓企業(yè)通過更加便捷的方式獲得資產(chǎn)的使用權(quán)、為企業(yè)開辟了新的融資渠道、進而降低企業(yè)因擁有資產(chǎn)而面臨的風險。租賃活動在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中越來越多地被運用。因此，全面、客觀地理解企業(yè)進行的租賃活動，對于投資者或分析師了解租賃活動對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響顯得尤為重要。

現(xiàn)行的租賃準則（《國際會計準則第17號——租賃》）要求進行租賃活動的企業(yè)將租賃業(yè)務(wù)分為兩類，一類是經(jīng)營租賃，另一類是融資租賃。投資者、分析師、監(jiān)管機構(gòu)、準則制定機構(gòu)、會計師事務(wù)所以及財務(wù)報表編制者等利益相關(guān)方都認為企業(yè)通過租賃一項資產(chǎn)，不僅獲得了這項資產(chǎn)（可能僅是其中的某項或某些權(quán)利），而且也承擔了支付租賃費用的義務(wù)。但是根據(jù)現(xiàn)行租賃準則的規(guī)定，承租人不需要將經(jīng)營租賃中涉及的權(quán)利和義務(wù)確認為資產(chǎn)和負債。財務(wù)報表使用者在對這些企業(yè)進行財務(wù)分析時，需要將經(jīng)營租賃會計未確認的資產(chǎn)和負債，調(diào)整在資產(chǎn)負債表中，并相應(yīng)在利潤表中調(diào)整其影響，以明晰租賃業(yè)務(wù)在融資活動中的杠桿效應(yīng)。這一會計處理模型因為未能如實反映承租人在經(jīng)營租賃中享有的權(quán)利和應(yīng)承擔的義務(wù)，而備受批評與指責。

一、國際租賃準則的最新進展

國際租賃準則最早是國際會計準則理事會（以下簡稱“IASB”）的前身——國際會計準則委員會在1982年制定并發(fā)布，當時文件名稱、序列為《國際會計準則第17號——租賃的會計處理》。1997年，國際會計準則委員會對租賃準則進行修訂，并將該準則重新命名為《國際會計準則第17號——租賃》。

由于承租人不需要將經(jīng)營租賃中涉及的權(quán)利和義務(wù)確認為資產(chǎn)和負債，導(dǎo)致存在大量表外資產(chǎn)和負債，嚴重影響了財務(wù)報表的真實反映，導(dǎo)致不同企業(yè)之間的信息不具可比性。為此，IASB在2003年決定將修訂租賃準則的工作列入其工作議程中，以解決這一問題。

國際租賃準則是IASB和美國財務(wù)會計準則委員會（以下簡稱“FASB”）共同合作的準則項目。為改進租賃業(yè)務(wù)的會計處理，IASB和FASB要求承租企業(yè)應(yīng)當將確認因租賃而產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債。自2006年起，IASB和FASB成立了租賃工作組，其成員包括財務(wù)報表使用者、編制者和審計師。

2009年3月，IASB發(fā)布了《討論稿——租賃：初步意見》?？紤]到出租人會計處理可能牽涉到終止確認項目和收入確認項目，IASB在2009年發(fā)布租賃項目討論稿時，為了加快該項目的進程，集中力量解決承租人會計中存在的突出問題，決定推遲對出租人會計處理的討論。因此，IASB和FASB在該討論稿中主要討論了承租方的會計處理。具體而言，承租方應(yīng)當將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)確認為一項資產(chǎn)，同時應(yīng)當將支付租賃費用的義務(wù)確認為一項負債；對于租賃合同中涉及的或有權(quán)利和義務(wù)，如續(xù)租權(quán)、購買選擇權(quán)、或有租金、擔保余值等，也提出了一些會計處理的規(guī)定；并建議采用承租人增量借款利率進行折現(xiàn)后的租賃付款額作為負債和資產(chǎn)的初始計量金額，負債后續(xù)采用攤余成本進行計量，而資產(chǎn)則在租賃期間進行攤銷等。截至2009年8月，IASB共收到290多份反饋意見。盡管超過半數(shù)的意見反饋者支持IASB的提議，但是仍有超過三分之一的意見反饋者反對這些初步意見。

2010年8月，IASB第一次次發(fā)布征求意見稿。關(guān)于出租人會計，討論稿的反饋意見者認為提議的承租人會計與現(xiàn)行出租人會計不協(xié)調(diào)，而且現(xiàn)行出租人會計與收入確認準則的規(guī)定也不一致，建議IASB應(yīng)當同時考慮修改出租人會計。為此，IASB在2010年征求意見稿中根據(jù)出租人在標的資產(chǎn)中風險和報酬程度，對出租人會計引入兩種方法，即履約義務(wù)法和終止確認法。關(guān)于承租人會計，仍然保持采用使用權(quán)模型，即承租人確認一項使用權(quán)資產(chǎn)和租賃付款負債。IASB共收到786份反饋意見，反饋意見者普遍支持承租人的會計處理，但是絕大多數(shù)的反饋意見者反對出租人的會計處理，主要因為兩種處理方法增加了出租人會計的復(fù)雜性，并且出租人會計（兩個模型）與承租人會計（單一模型）之間不統(tǒng)一。

2013年5月，IASB第二次發(fā)布租賃準則的征求意見稿。在該征求意見稿中，為使出租人和承租人的會計處理保持內(nèi)在一致，IASB建議將標的資產(chǎn)被分類為不動產(chǎn)（Property）和動產(chǎn)（assets other than property），承租人和出租人分別對兩類標的資產(chǎn)采用不同的會計處理。IASB共收到638份反饋意見，絕大多數(shù)意見反饋者支持IASB在改進承租人會計方法方面做出的努力，但是在承租人兩種會計處理模式、出租人在不動產(chǎn)租賃上的會計處理等問題受到反饋意見者的質(zhì)疑，他們建議IASB應(yīng)當考慮成本效益，盡量簡化租賃準則。

二、國際租賃準則的主要內(nèi)容

租賃項目的目標是制定一項原則導(dǎo)向的新租賃準則，以便向投資者和分析師等財務(wù)報表使用者，提供租賃活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性。為實現(xiàn)這一目標，承租人應(yīng)對確認因租賃產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債，以反映經(jīng)營租賃中重要資產(chǎn)和負債的會計信息。

（一）租賃的定義

《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》對租賃進行了重新定義，并提供了相應(yīng)的指南，以將租賃業(yè)務(wù)區(qū)別于服務(wù)業(yè)務(wù)。租賃是出租人在一段期間內(nèi)將資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人并收取對價的合同。

租賃業(yè)務(wù)和服務(wù)業(yè)務(wù)經(jīng)常會體現(xiàn)在同一個合同中，例如租車合同中包含了維修服務(wù)，又如辦公樓的租賃合同中可能附帶了安保和保潔服務(wù)等。根據(jù)新的租賃準則規(guī)定，如果一項合同是（或者包含）租賃業(yè)務(wù)，作為承租人的合同一方應(yīng)當確認因租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債，而無需將服務(wù)業(yè)務(wù)體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中。承租人應(yīng)當將租賃業(yè)務(wù)和服務(wù)業(yè)務(wù)區(qū)分開，將合同對價采用一定標準分攤至租賃業(yè)務(wù)和服務(wù)業(yè)務(wù)，分別應(yīng)用不同的會計處理。

IASB和FASB擬用“控制”的概念將租賃業(yè)務(wù)和服務(wù)業(yè)務(wù)區(qū)分開。簡言之，若資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方（supplier）控制了標的資產(chǎn)的使用權(quán)，則該項業(yè)務(wù)不是租賃；若資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方（customer）控制了該標的資產(chǎn)的使用權(quán)，則該項業(yè)務(wù)是（或者包含）租賃。當滿足以下兩項條件時，資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方控制了使用特定資產(chǎn)的使用權(quán)：（1）資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方擁有該項資產(chǎn)在合同期限內(nèi)的排他使用權(quán)，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方有權(quán)獲得在合同期限內(nèi)因使用資產(chǎn)而產(chǎn)生的幾乎全部的經(jīng)濟利益；（2）資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方能夠決定如何使用資產(chǎn)，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方有權(quán)在合同期限內(nèi)改變使用該資產(chǎn)的方式或使用該資產(chǎn)的目的。但是當服務(wù)業(yè)務(wù)的合同金額很小，為了簡化處理，承租人也可以選擇不將服務(wù)業(yè)務(wù)從租賃業(yè)務(wù)中單獨區(qū)分出來，而將整個合同作為租賃業(yè)務(wù)進行會計處理。

（二）承租人會計

2013年征求意見稿建議承租人針對不動產(chǎn)和動產(chǎn)兩種會計處理方法。但是反饋意見者認為這樣的分類處理過于復(fù)雜，建議IASB進行簡化。自2014年8月以來，IASB經(jīng)過多次討論，認為所有的租賃都涉及使用權(quán)問題，單一的會計處理模式更容易讓財務(wù)報表使用者理解租賃的經(jīng)濟實質(zhì)，并且從成本效益角度更合理，為此，IASB決定放棄兩種處理方法的選擇，采用單一的模式對承租人進行會計處理。

單一的承租人模型要求承租人應(yīng)當在資產(chǎn)負債表上確認所有因租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債。在租賃開始日，承租人取得標的資產(chǎn)在一段期間內(nèi)的使用權(quán)，同時也需要為該使用權(quán)支付相應(yīng)費用，該項義務(wù)形成一項負債。但是基于成本效益原則，對于短期租賃（租賃期限在12個以內(nèi)的租賃）、小額租賃（如筆記本電腦或辦公家具等），承租人可以豁免確認相關(guān)租賃資產(chǎn)和負債。

承租人初始計量時應(yīng)當以未來應(yīng)付的租賃付款額的現(xiàn)值計量租賃負債，在后續(xù)計量時應(yīng)當確認租賃負債的相關(guān)利息。其中，承租人應(yīng)當使用新增借款利率計算現(xiàn)值和利息。

在初始計量時，租賃資產(chǎn)的賬面價值包括租賃負債的賬面價值和與該租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的任何直接成本。承租人在后續(xù)計量中采用直線法對租賃資產(chǎn)進行攤銷。

為了簡化租賃資產(chǎn)和租賃負債的確認，承租人在計量租賃使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債過程中僅考慮必須支付的款項，無需考慮可變租金和大多數(shù)或有租金（如與資產(chǎn)使用或銷售業(yè)績相關(guān)的支付金額）。同時，IASB也簡化了出租人在后續(xù)計量中重新計量的相關(guān)要求。

承租人應(yīng)當將使用權(quán)資產(chǎn)作為單獨的報表項目在資產(chǎn)負債表中列示，并在財務(wù)報表附注中披露。但如果承租人未能將使用權(quán)資產(chǎn)作為單獨報表項目列示，那么承租人應(yīng)當將使用權(quán)資產(chǎn)包含在相應(yīng)資產(chǎn)中，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，同時在財務(wù)報表附注中對此進行說明。租賃負債的列報原則也如此。

為確保利潤表和現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表之間的關(guān)聯(lián)，承租人應(yīng)當將與租賃相關(guān)的現(xiàn)金流量作為籌資活動現(xiàn)金流量，并將其分類為本金（融資費用）和利息（經(jīng)營費用）兩個部分。

通常情況下，企業(yè)在修訂租賃準則之前確認的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)當采用完全的追溯調(diào)整法，但IASB允許企業(yè)采用經(jīng)調(diào)整的追溯調(diào)整法。如果采用完全的追溯調(diào)整法，企業(yè)應(yīng)當在租賃業(yè)務(wù)初次發(fā)生時即采用新的出租人會計處理規(guī)定，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整，包括比較財務(wù)報表。如果采用經(jīng)調(diào)整的追溯調(diào)整法，企業(yè)不需要重述比較信息，將當期年報的起始日作為租賃準則的首次采用日，累積的影響金額在該起始日全部計入留存收益。

對于售后租回交易，承租人不應(yīng)當按照《國際財務(wù)報告準則第15號——源自客戶合同的收入》對已經(jīng)發(fā)生的售后租回業(yè)務(wù)進行重新處理，同時也無需對已經(jīng)按照《國際會計準則第17號——租賃》分類為融資租賃和經(jīng)營租賃的售后租回業(yè)務(wù)進行追溯調(diào)整，可以按照財務(wù)報表起始日其他租賃業(yè)務(wù)所采用的方法進行會計處理。但對于按照原準則分類為融資租賃的售后租回，企業(yè)應(yīng)當繼續(xù)按照原準則的規(guī)定攤銷已確認的銷售收益；對于按照原準則分類為經(jīng)營租賃的售后租回，企業(yè)應(yīng)當將銷售產(chǎn)生的損益計入該租回的使用權(quán)資產(chǎn)。

（三）出租人會計

大部分意見反饋者強烈反對2013年征求意見稿提議的出租人會計，他們建議IASB不對現(xiàn)行出租人會計做任何改動。這些意見反饋者認為：一是現(xiàn)行的出租人會計很容易理解，并且很好地反映了不同租賃業(yè)務(wù)的不同經(jīng)濟實質(zhì)；二是財務(wù)報表使用者并未對出租人會計處理進行調(diào)整，這與對待承租人的會計處理具有較大差別；三是盡管承租人會計需要改進，但是這并不說明出租人會計存在嚴重缺陷，需要同步改進；四是如果對出租人會計進行改進，這將延誤租賃準則項目的整個進程；五是雖然修改出租人會計能夠給財務(wù)報告使用者帶來收益，但是這樣的收益不能補償為此所付出的巨大成本，因此不符合成本效益原則等。

因此，IASB根據(jù)2013年征求意見稿的反饋情況，決定不修改出租人會計，保持現(xiàn)行會計處理的相關(guān)要求。

三、國際租賃準則的實務(wù)影響

2015年年底，IASB將發(fā)布最終的租賃準則——《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》，并于2019年1月1日起生效。IASB將允許企業(yè)提前執(zhí)行該租賃準則?？紤]到修訂后的租賃準則僅對承租人會計做出較大調(diào)整，而未修改出租人會計，所以對租賃業(yè)務(wù)的影響主要影響承租人的以下幾個方面。

（一）資產(chǎn)負債表：租賃資產(chǎn)和負債將會增加，而所有者權(quán)益將減少

原先承租人在資產(chǎn)負債表上不確認經(jīng)營租賃，導(dǎo)致因經(jīng)營租賃產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)未能體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上，形成了大量表外資產(chǎn)和負債。IASB本次修訂的主要目的是解決這一問題，因此新的租賃準則將增加資產(chǎn)負債表上的租賃資產(chǎn)和金融負債，進而杠桿率和業(yè)績衡量指標將會發(fā)生變化。此外，由于租賃資產(chǎn)中除租賃負債以外，還包括其他直接費用，因此在直線法攤銷下，租賃資產(chǎn)賬面價值減少的金額要高于負債賬面價值的變動金額，從而這將導(dǎo)致承租人的所有者權(quán)益將會減少。但新的租賃準則對資產(chǎn)負債表的影響程度取決于承租人的杠桿率、租賃的具體條款以及租賃負債與所有者權(quán)益的比率等因素。

（二）利潤表：稅息折舊及攤銷前利潤將顯著提高、經(jīng)營性利潤和融資費用將增加、所得稅前利潤將大致不變

按照新的租賃準則，承租人支付的租賃費用作為融資費用和經(jīng)營費用，而現(xiàn)行租賃準則要求全部作為經(jīng)營費用處理，因此經(jīng)營性利潤也將增加，進而稅息折舊及攤銷前利潤將會提高。但新的租賃準則對利潤表的影響程度取決于租賃業(yè)務(wù)對承租人而言的重要性、租賃期限以及所采用的折現(xiàn)率等因素。

（三）現(xiàn)金流量表：經(jīng)營性現(xiàn)金流量將增加、籌資性現(xiàn)金流量將減少，但總的現(xiàn)金流量基本不變

盡管租賃的會計處理做了調(diào)整，但租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)未發(fā)生變化，因此總的現(xiàn)金流量不會發(fā)生變化。根據(jù)新的租賃準則，承租人將減少經(jīng)營性現(xiàn)金的流出，但增加籌資性現(xiàn)金的流出，這是因為按照原準則未確認的經(jīng)營性租賃都作為經(jīng)營活動，而按照新的租賃準則，需要將原來作為經(jīng)營性現(xiàn)金流量的部分（即本金部分）作為籌資性現(xiàn)金流量。

此外，根據(jù)IASB收到的全球反饋意見，新的承租人會計處理可能會增加承租人的借款成本、可能導(dǎo)致違反債務(wù)條款的規(guī)定、可能還會影響一些金融機構(gòu)的資本充足率。

四、我國的應(yīng)對

為優(yōu)化投資環(huán)境，全面提高對外開放水平，我國在總結(jié)多年來會計改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，于2005年實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則實質(zhì)性趨同。2010年，我國財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》，再次向國際社會表明我國企業(yè)會計準則將與國際財務(wù)報告準則保持持續(xù)趨同，明確了中國在會計準則國際趨同道路上的立場和部署。

按照目前我國與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖的工作部署，在IASB發(fā)布最終租賃準則之后，我們也將修訂我國企業(yè)會計準則，在會計處理的原則、生效時間等方面與國際租賃準則保持一致。隨著中國經(jīng)濟步入新常態(tài)，“一帶一路”國家戰(zhàn)略的實施，我國財稅改革的推進以及必要稅收優(yōu)惠政策的到位，作為朝陽產(chǎn)業(yè)的租賃行業(yè)，在我國未來經(jīng)濟發(fā)展中具有較大發(fā)展空間。新的租賃準則對我國租賃行業(yè)的具體影響需要結(jié)合國內(nèi)外宏觀經(jīng)濟形勢、我國產(chǎn)業(yè)政策的改革進程等因素做進一步深入研究。這將是我國未來修訂租賃準則過程中不可忽略的重要環(huán)節(jié)。

參考文獻：

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