徐宗宇　馮爽

【摘 要】 合同能源管理（EPC）是近年來發(fā)展起來的一種比較新型的業(yè)務(wù)模式，企業(yè)在進行相關(guān)會計問題處理時存在不規(guī)范的現(xiàn)象，國內(nèi)外尚未形成一個比較統(tǒng)一的合同能源管理會計核算體系。國內(nèi)多數(shù)研究傾向于將合同能源管理作為租賃核算，也有一些將其納入無形資產(chǎn)核算或者BOT項目范疇，但這些核算都有片面之處，尚不夠規(guī)范。文章參照我國會計準則和IFRIC相關(guān)規(guī)定，就節(jié)能服務(wù)公司和用能單位對合同能源管理業(yè)務(wù)如何進行會計核算作一探討。

【關(guān)鍵詞】 合同能源管理（EPC）； 租賃； 建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移（BOT）

【中圖分類號】 F206；F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0107-05

近年來，霧霾天氣、水污染等環(huán)境問題越發(fā)顯現(xiàn)出來，環(huán)境保護刻不容緩。目前，國家要加大環(huán)境治理力度，要大力發(fā)展節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)，采取合同能源管理和環(huán)境污染第三方治理等舉措。由此可見，對合同能源管理相關(guān)的會計問題有必要進行探討。

合同能源管理（Energy performance contracting，EPC），是指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位簽訂合同，由節(jié)能服務(wù)公司為用能單位提供節(jié)能所必要的設(shè)備和服務(wù)，并負責合同期內(nèi)設(shè)備的運營維護；用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司提供的服務(wù)收入，具體支付比例按合同規(guī)定有所差異。合同期內(nèi)，節(jié)能設(shè)備所有權(quán)歸屬節(jié)能服務(wù)公司，合同期滿后設(shè)備所有權(quán)無條件轉(zhuǎn)讓給用能單位。

一、合同能源管理業(yè)務(wù)會計處理模式的現(xiàn)狀

目前，在針對合同能源管理時，會計方面的相關(guān)文獻主要采用融資租賃的方式進行處理，認為合同能源管理項目具有自身特征，與傳統(tǒng)節(jié)能項目所發(fā)生的費用與損益有著本質(zhì)區(qū)別，集中體現(xiàn)為明顯的“融資租賃”特征，即具有所有權(quán)與使用權(quán)相分離、融資與融物相統(tǒng)一的特點[1]，因此可以作為融資租賃處理；也有觀點提出，應(yīng)將合同能源管理的過程套用經(jīng)營租賃的準則進行相關(guān)的會計處理，因為其項目收益不穩(wěn)定，與設(shè)備相關(guān)的所有權(quán)和相關(guān)風險均未轉(zhuǎn)移給用能單位[2]；另一種觀點認為合同能源管理業(yè)務(wù)有著明顯的建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移（BOT）這一過程，這與BOT項目具有一定的相似性[3]，因此可以參照BOT項目進行處理。在實務(wù)中，多數(shù)節(jié)能服務(wù)公司將合同能源管理標的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)入賬，之后通過經(jīng)營租賃的方式進行會計處理，用能單位只按照經(jīng)營租賃支付租金，在租金發(fā)生時計入當期損益；也有一些企業(yè)按照BOT項目模式進行會計處理。

本文認為，對于合同能源管理這種創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式，無論采取租賃方式還是BOT項目方式都有一定道理，一方面，節(jié)能服務(wù)公司在合同存續(xù)期間擁有節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)，而用能單位擁有使用權(quán)，并支付節(jié)能服務(wù)公司一部分節(jié)能效益，這符合租賃業(yè)務(wù)的定義；另一方面，合同能源管理首先是進行建造，在合同期內(nèi)是提供運營維護服務(wù)，最后是將節(jié)能設(shè)備無償交給用能單位，這也符合BOT項目的處理思路[4]。對于這兩種不同的思路，可由節(jié)能服務(wù)公司和用能單位的管理層按照企業(yè)節(jié)能項目特點來分析選擇不同的處理方法，但是對于涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的合同能源管理一般應(yīng)按照BOT項目處理。作為一項會計政策，企業(yè)確定合同能源管理業(yè)務(wù)的會計處理方式后，以后類似的項目，都應(yīng)采用相同的方式進行處理，不應(yīng)隨意變更會計政策選擇，以保證會計處理的一貫性。

那么，在選擇這兩種會計處理方式時需要注意什么呢？合同能源管理合同是否包含租賃？如果作為租賃方式處理，是應(yīng)該作為固定資產(chǎn)租賃還是作為無形資產(chǎn)租賃呢？如果包含租賃，究竟應(yīng)該作為融資租賃還是經(jīng)營租賃？如果作為BOT項目，BOT項目中涉及的特許經(jīng)營權(quán)應(yīng)該作為固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)處理？

二、作為租賃方式處理

（一）合同能源管理是否包含租賃

在判斷合同能源管理是作為融資租賃還是經(jīng)營租賃處理之前，首先要明確合同能源管理合同是否包含租賃，是否可以按照租賃的方式處理?！秶H財務(wù)報告準則解釋公告（IFRIC）第4號——確定一項協(xié)議中是否包含租賃》指出，若協(xié)議的履行取決于某特定資產(chǎn)或資產(chǎn)組的使用或協(xié)議轉(zhuǎn)移了該資產(chǎn)的使用權(quán)，則可將協(xié)議認定為租賃或者包含租賃。合同能源管理中節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供的節(jié)能設(shè)備是合同履行的關(guān)鍵，同時，設(shè)備的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給了用能單位，因此，可認為合同能源管理包含租賃，可以作為租賃方式處理。

（二）固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)選擇

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第三十條規(guī)定，納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應(yīng)并入計算機硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨計價的軟件，應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理。對于節(jié)能服務(wù)企業(yè)和用能單位來說，雖然節(jié)能設(shè)備需要依靠節(jié)能技術(shù)，但由于節(jié)能技術(shù)是凝結(jié)在設(shè)備中且無法單獨計價的，因此，本文認為節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該作為固定資產(chǎn)核算；在融資租賃的情況下用能單位也應(yīng)該將標的資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)。

（三）融資租賃或經(jīng)營租賃選擇

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》中指出，融資租賃實質(zhì)上是指轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。對于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，（1）每年獲得固定報酬，該報酬的金額與節(jié)能效益的多少無關(guān)；（2）每年獲得基本確定的報酬，即盡管根據(jù)節(jié)能效益獲得報酬，但對于未來取得的節(jié)能效益可以準確估計并有極大可能獲得；（3）合同規(guī)定節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以獲得一個固定的保底收入，且該保底收入能夠彌補節(jié)能企業(yè)所有投資成本。如果合同收入屬于以上三種情形的任意一種，就可以看作實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，此時，節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以作為融資租賃來進行會計處理，用能單位相應(yīng)地應(yīng)確認固定資產(chǎn)。對于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，（1）獲得的報酬金額不確定或不能可靠估計，并與節(jié)能效益相關(guān)聯(lián)；（2）合同規(guī)定的保底收入不能彌補所有投資成本，此時，表明與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬并未完全轉(zhuǎn)移給用能單位，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)該按照經(jīng)營租賃來進行相關(guān)會計處理，用能單位相應(yīng)地不應(yīng)確認固定資產(chǎn)，而應(yīng)在租金發(fā)生時計入當期損益。①

三、作為BOT項目處理

（一）合同能源管理是否可作為BOT項目

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》第五條和《國際財務(wù)報告準則解釋公告（IFRIC）第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》中對BOT項目的界定，BOT項目是指政府通過合同授予某企業(yè)一定期限的特許經(jīng)營權(quán)，特許經(jīng)營企業(yè)承擔特定公用基礎(chǔ)設(shè)施的工程投資、建設(shè)、經(jīng)營與維護，在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)，允許經(jīng)營企業(yè)向用戶定期收取費用，以此來回收工程的投資、融資、建造、經(jīng)營和維護成本并獲取合理回報，特許經(jīng)營期結(jié)束，經(jīng)營企業(yè)將基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府的一種投資模式。關(guān)于EPC與BOT項目的比較見表1。

從表1可以看出，合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供服務(wù)的單位未必是政府，所建設(shè)的設(shè)備也未必是公共基礎(chǔ)設(shè)施，除此之外，合同能源管理與BOT項目基本一致，因此，合同能源管理在一定情況下也可參照BOT項目進行會計處理。對于政府招標的公共基礎(chǔ)設(shè)施方面的合同能源管理則必須按照BOT項目處理。

在《國際財務(wù)報告準則解釋公告（IFRIC）第4號——確定一項協(xié)議是否包含租賃》中具體指出，如果項目符合國際財務(wù)報告準則解釋公告（IFRIC）第12號范圍中的公辦民營服務(wù)特許權(quán)協(xié)議，則該項目不屬于國際財務(wù)報告準則解釋公告（IFRIC）第4號的范圍，此時的合同能源管理只能作為BOT項目處理，不能選擇租賃方式。

（二）無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)選擇

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》第五條和《國際財務(wù)報告準則解釋公告（IFRIC）第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》中的規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供建造或升級服務(wù)，通過特許經(jīng)營權(quán)獲得收入或者公允的對價可作為金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的收入權(quán)利。如果合同能源管理規(guī)定了：（1）每年獲得固定報酬，該報酬的金額與節(jié)能效益的多少無關(guān)；（2）每年獲得基本確定的報酬，即盡管根據(jù)節(jié)能效益獲得報酬，但對于未來取得的節(jié)能效益可以準確估計；（3）合同規(guī)定節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以獲得一個固定的保底收入。此時，代表節(jié)能服務(wù)企業(yè)處于具有無條件向用能單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約權(quán)利范圍之內(nèi)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)該將標的資產(chǎn)確認為金融資產(chǎn)。如果節(jié)能服務(wù)企業(yè)獲得的報酬與節(jié)能效益相掛鉤且金額不確定時，代表該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，而是依據(jù)用能單位使用節(jié)能設(shè)備獲得的節(jié)能程度而定，此時，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該將標的資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)。

綜上所述，有關(guān)EPC項目會計處理方式判斷圖如圖1所示。

四、EPC項目會計處理案例分析應(yīng)用

案例1：M酒店擬對空調(diào)系統(tǒng)進行節(jié)能技術(shù)改造，計劃采用同時具備供熱、供冷、供熱水三種功能的三聯(lián)供技術(shù)。技改工程由N節(jié)能服務(wù)公司實施，工程投資1 260萬元，為設(shè)備購置費用，由N節(jié)能服務(wù)公司投資。設(shè)備壽命為10年，雙方合作時間為6年，合作期滿后，設(shè)備無條件轉(zhuǎn)讓給M酒店，并由M酒店進行運營維護。

情形一：如果合同規(guī)定合作期間無論節(jié)能效益多少，M酒店都需要給N節(jié)能服務(wù)公司每年支付600萬元的費用。

案例分析：在情形一中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年獲得與節(jié)能效益無關(guān)的固定報酬600萬元，可以看作實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，此時，可按照融資租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地應(yīng)確認固定資產(chǎn)，并計提折舊。

N節(jié)能服務(wù)公司租賃資產(chǎn)確認時：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 3 600萬

貸：融資租賃資產(chǎn) 1 260萬

未實現(xiàn)融資收益 2 340萬

收款時：

借：銀行存款 600萬

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 600萬

用能單位M酒店：

計算租賃內(nèi)含利率：1 260=600×（P/A，i，6）

利用插值法計算得：i=42%

租賃資產(chǎn)確認時：

借：固定資產(chǎn) 1 260萬

未確認融資費用 2 340萬

貸：長期應(yīng)付款 3 600萬

第一年未確認融資費用分攤時：

借：財務(wù)費用 529.2萬（1 260×42%）

貸：未確認融資費用 529.2萬

計提租賃資產(chǎn)折舊時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 210萬

貸：累計折舊 210萬

支付租金時：

借：長期應(yīng)付款 600萬

貸：銀行存款 600萬

情形二：如果合同規(guī)定合作期間，M酒店每年至少支付N公司210萬元，當M酒店某年節(jié)能效益高于420萬元時，則按照該年節(jié)能效益的50%支付給N節(jié)能服務(wù)公司。收益情況見表2。

案例分析：在情形二中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年可以獲得一個固定的保底收入210萬元，該保底收入能夠彌補N公司所有投資成本，此時可以看作實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，可按照融資租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地應(yīng)確認固定資產(chǎn)，并計提折舊。

N節(jié)能服務(wù)公司租賃資產(chǎn)確認時：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 2 085萬

貸：融資租賃資產(chǎn) 1 260萬

未實現(xiàn)融資收益 825萬

收款時：

借：銀行存款 210萬

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 210萬

用能單位M酒店：

計算租賃內(nèi)含利率：1 260=210×（P/F，i，1）+280×（P/F，i，2）+390×（P/F，i，3）+400×（P/F，i，4）+410×（P/F，i，5）+395×（P/F，i，6）

利用插值法計算得：i=14.85%

租賃資產(chǎn)確認時：

借：固定資產(chǎn) 1 260萬

未確認融資費用 825萬

貸：長期應(yīng)付款 2 085萬

第一年未確認融資費用分攤時：

借：財務(wù)費用 187.11萬（1 260×14.85%）

貸：未確認融資費用 187.11萬

計提租賃資產(chǎn)折舊時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 210萬

貸：累計折舊 210萬

第一年支付租金時：

借：長期應(yīng)付款 210萬

貸：銀行存款 210萬

情形三：若合同規(guī)定合作期間內(nèi)，M酒店每年至少支付N公司190萬元，當M酒店某年節(jié)能效益高于380萬元時，按照該年節(jié)能效益的50%支付給N節(jié)能服務(wù)公司費用。收益情況見表3。

案例分析：在情形三中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年可以獲得一個固定的保底收入190萬元，但該保底收入不能夠彌補N公司所有投資成本，此時不可以看作實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，應(yīng)按照經(jīng)營租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地在租金發(fā)生時計入當期損益。

N節(jié)能服務(wù)公司確認收入時：

借：應(yīng)收賬款 190萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 190萬

借：銀行存款 190萬

貸：應(yīng)收賬款 190萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 210萬

貸：累計折舊 210萬

用能單位M酒店：

第一年支付租金時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 190萬

貸：銀行存款 190萬

案例2：N節(jié)能服務(wù)公司參與S市政府的保障性安居工程基礎(chǔ)設(shè)施項目，擬對鍋爐房進行集中供暖技術(shù)改造。鍋爐房由N公司投資、建設(shè)和經(jīng)營，工程投資成本1 260萬元，特許經(jīng)營期6年。特許經(jīng)營期滿后，該鍋爐房將無償轉(zhuǎn)交給S市政府。

情形一：如果合同規(guī)定經(jīng)營期間，鍋爐房收入歸N公司所有。每年鍋爐房經(jīng)營收入300萬元。

情形二：若改造前后，預計能耗費用很可能將從1 150萬元/年降到350萬元/年，年節(jié)約費用約為800萬元。合同規(guī)定經(jīng)營期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司。

情形三：若合同規(guī)定經(jīng)營期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司，并且，如果當年節(jié)能效益低于420萬元，則該年支付N公司210萬元。

情形四：如果合同規(guī)定經(jīng)營期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司，但年節(jié)能效益無法合理估計。

案例分析：在案例2中，項目來源于S市政府并且標的資產(chǎn)屬于基礎(chǔ)設(shè)施，因此，在處理時應(yīng)該按照BOT項目考慮。在情形一、二、三中，代表節(jié)能服務(wù)企業(yè)N公司具有無條件向用能單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約權(quán)利，應(yīng)該將標的資產(chǎn)確認為金融資產(chǎn)核算。而在情形四中，N公司獲得的報酬與節(jié)能收益相掛鉤且金額不確定，代表該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，而是依據(jù)節(jié)能程度而定，此時，應(yīng)該將標的資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)核算。

合同能源管理作為一種新型的業(yè)務(wù)模式，在節(jié)能環(huán)保方面發(fā)揮著重要的作用。由于目前在會計處理上尚沒有形成一個具體的、統(tǒng)一的系統(tǒng)處理方法，使得實務(wù)中合同能源管理在會計處理方式上不夠規(guī)范。本文依照我國會計準則和IFRIC相關(guān)規(guī)定，對合同能源管理的會計處理提出了一些見解。同時，在對合同能源管理核算進行探討時，有的文獻資料將其分為節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型和能源費用托管型三類，且只對節(jié)能效益分享型進行會計處理。本文認為在考慮合同能源管理的會計核算時，最為關(guān)鍵的應(yīng)是考慮與標的資產(chǎn)相關(guān)的風險與報酬是否轉(zhuǎn)移或者是否有無償獲得現(xiàn)金的權(quán)利的方面。

【參考文獻】

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[2] 李全.芻議基于合同能源管理的財務(wù)處理[J].財政研究，2013（11）：13-17.

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