鄔少燕

摘 要：碳交易市場中，政府免費發(fā)放的碳排放權配額是否進行會計確認，國內(nèi)外學術與實務界由來均紛爭迭起。本文針對免費排放權配額的特殊性，從會計學基礎、市場經(jīng)濟學等角度，對免費碳排放權的會計確認予以探討。我們提出：重點排放單位應將免費碳排放權應確認為資產(chǎn)，論文提出了相應的賬務處理方法與信息披露建議。

關鍵詞：碳交易市場；免費碳排放權；會計確認

問題的提出

在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，為完成“十三五”節(jié)能減排目標，國務院2016年10月27日出臺了《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》，該方案第六部分提出“建立和運行全國碳排放權交易市場”，包括“建立全國碳排放權交易制度、啟動運行全國國碳排放權交易市場和強化全國碳排放交易基礎支撐能力”三方面內(nèi)容，并于2017年12月19日啟動全國碳排放權交易市場?！?/p>

財政部為配合全國碳排放權交易市場試點，規(guī)范有關碳排放權交易業(yè)務的會計核算，于2016年10月印發(fā)了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）。征求意見稿設置了“1105碳排放權”和“2204應付碳排放權”兩個會計科目，核算與碳排放權有關的資產(chǎn)和負債。并在征求意見稿中明確指出，“從政府無償分配取得的配額，不做賬務處理”。其理由是尚未建立統(tǒng)一的碳交易市場，而目前全國碳排放交易市場已經(jīng)啟動。我們認為，“碳排放權交易會計處理”應該基于全國碳排放權交易市場。換言之，應該將碳排放企業(yè)的所有碳排放權納入會計核算體系，而不是僅僅只是將有償取得的碳排放權納入核算體系。

免費碳排放權賬務處理

2.1免費碳排放權應納入會計核算體系

碳排放交易市場的擴大將改變企業(yè)持有碳排放權的動機，將免費碳排放權納入核算體系才能完整反映企業(yè)的碳排放權資產(chǎn)。碳排放權交易市場運行前期企業(yè)主要碳排放權來源是政府免費發(fā)放，將免費碳排放權納入核算體系才能真實反映企業(yè)的凈資產(chǎn)；監(jiān)管和市場要求全面反應企業(yè)碳排放權的擁有和使用情況；會計準則要求對會計核算對象的處理要具有一致性。政府免費發(fā)放的碳排放權與外購而得的碳排放權在本質(zhì)上沒有任何區(qū)別，應當對免費碳排放權進行賬務處理，以完整反映企業(yè)碳排放權情況（數(shù)量與價值兩個方面的情況）。

2.2企業(yè)取得免費碳排放權的賬務處理

假設A企業(yè)為C市重點排放企業(yè)，2019年首次將碳排放權納入會計核算。1月1日A企業(yè)取得政府發(fā)放免費碳排放權配額100萬噸，同時該企業(yè)預估碳排放權價格將上漲和緩解企業(yè)減排壓力，以25元/噸的價格從碳交易市場購入碳排放權配額60萬噸。

根據(jù)上文的分析，A企業(yè)初始取得的有償和無償部分的碳排放權具體處理方法應當是在征求意見稿的基礎上，將免費獲取的碳排放權納入核算體系：在“1105 碳排放權”設置“有償”和“無償”兩個明細科目，分別核算有償和無償獲取部分。有償部分按照財政部《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》中的方法進行處理，無償部分按照《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》第七章公允價值層次第二十四條、第二十六條中公允價值計量的第二層次輸入值進行計量（即免費取得的100萬噸按照25元/噸進行計量）。無償部分參照“征求意見稿”進行賬務處理如下。

借：碳排放權——無償 2500萬

貸：應付碳排放權—無償 2500萬

借：碳排放權——有償 1500萬

貸：銀行存款 1500萬

2.3企業(yè)實際排放和履約時的賬務處理

假設A企業(yè)2019年前8月累計排放量不足100噸。征求意見稿由于沒有將無償分配取得的配額納入核算體系，所以重點排放企業(yè)當期累計實際排放量超過配額的，才將當期實際超排部分的公允價值，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應付碳排放權”科目。在本例中，企業(yè)實際排放量超過100萬噸的時候才進行核算，也就是8月份之前的排放部分不進行賬務處理。9月份以后的均需要按照公允價值，將超排部分（共計60萬噸）進行賬務處理。

我們認為，征求意見稿的賬務處理僅僅只是考慮到了有償部分，沒有考慮無償部分，對于督促企業(yè)節(jié)能減排無法提供完整全面的會計基礎信息，應該按月對企業(yè)的實際排放量進行會計核算，計入“制造費用”、“管理費用”等科目。假設本例題計入“管理費用”科目，則2019年1月份的賬務處理如下：

借：管理費用 300萬

貸：應付碳排放權 300萬

依此類推即可。公允價值部分比照有償排放部分即可。如2019年8月份存在公允價值上升，則8月份的賬務處理如下：

借：管理費用 275萬

公允價值變動損益 11萬

貸：應付碳排放權 286萬

假設2019年12月31日該企業(yè)實際履約時，賬務處理如下。

借：應付碳排放權4161萬

貸：碳排放權—有償 2500萬

—無償 1500萬

公允價值變動損益 161萬

當然將無償取得的政府配額碳排放權納入了日常核算，如前文所述，則會增加與無償取得的碳排放權對應的管理費用2500萬元，在企業(yè)年報和所得稅申報等時，應扣除該部分管理費用進行列報和納稅申報。

2.4企業(yè)出售碳排放權的賬務處理。

將有償和無償取得的全部碳排放權均納入會計核算體系，將碳排放權視為企業(yè)的一項資產(chǎn)進行核算，則企業(yè)出售碳排放權的賬務處理可以統(tǒng)一為借記“銀行存款等”；貸記“碳排放權”，差額部分，借記或者貸記“投資收益—碳排放權收益”。企業(yè)無需區(qū)別是配額部分還是節(jié)約或CCER對外出售。

假設該企業(yè)2019年6月30日，A公司在碳排放交易市場以27.5元/噸的價格出售30萬噸碳排放權配額（取得時的價格為25元/噸，見前文取得部分的資料）。

借：銀行存款 825萬

貸：碳排放權 750萬

投資收益—碳排放權收益 75萬

[參考文獻】

[1]國務院.國務院關于印發(fā)“十三五”控制溫室氣體排放工作方案的通知[S]，2016.國發(fā)〔2016〕61號

[2]財政部會計司. 關于征求《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》意見的函[S]，2016. 財辦會[2016]41號

[3]施穎. 碳排放權的會計確認與計量問題研究與啟示[J]. 財會月刊，2015，（22）：96-98.

[4]高建來，郭超義. 碳排放權交易賬務處理方法探析——基于天津市碳排放權交易市場[J]. 財會月刊，2015，（25）：23-25.