崔志娟

【摘 要】 政府和社會(huì)資本合作（簡(jiǎn)稱PPP）投融資模式作為公共基礎(chǔ)領(lǐng)域新的投融資方式，填補(bǔ)了社會(huì)資本投資公共基礎(chǔ)領(lǐng)域的空白。文章以《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)協(xié)議：授予方》（IPSAS 32）為基礎(chǔ)，結(jié)合《預(yù)算法》，通過PPP項(xiàng)目所涉資產(chǎn)的政策梳理，利用邏輯分析法，形成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確屬條件基礎(chǔ)。文章通過土地使用權(quán)與公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)一致性的判斷，以及PPP模式的具體業(yè)務(wù)類型，詳解為資產(chǎn)所有權(quán)分別由政府方確認(rèn)和項(xiàng)目公司確認(rèn)情況，分析了政府擁有資產(chǎn)所有權(quán)情況下，項(xiàng)目公司獲取的資產(chǎn)類型，并給出了政府會(huì)計(jì)的貸方不確認(rèn)政府負(fù)債的會(huì)計(jì)處理建議，研究結(jié)果可為利用PPP模式進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施投資的會(huì)計(jì)處理提供一定的參考和借鑒。

【關(guān)鍵詞】 PPP項(xiàng)目； 政府會(huì)計(jì)； 資產(chǎn)權(quán)屬； 會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

【中圖分類號(hào)】 F270 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）01-0002-08

黨的十八屆三中全會(huì)提出“允許社會(huì)資本通過特許經(jīng)營(yíng)等方式參與社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營(yíng)”，通過PPP模式吸引社會(huì)資本參與到公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域進(jìn)行投資和服務(wù)就成了社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)。PPP模式在我國(guó)稱之為“政府和社會(huì)資本合作模式”（以下簡(jiǎn)稱PPP模式）。何謂PPP？從目前已有的法律法規(guī)政策文件來看，層級(jí)較高的是國(guó)辦發(fā)〔2015〕42號(hào)文[1]的定義：“政府和社會(huì)資本合作模式”是公共服務(wù)供給機(jī)制的重大創(chuàng)新，即政府采取競(jìng)爭(zhēng)性方式擇優(yōu)選擇具有投資、運(yùn)營(yíng)管理能力的社會(huì)資本，雙方按照平等協(xié)商原則訂立合同，明確責(zé)權(quán)利關(guān)系，由社會(huì)資本提供公共服務(wù)，政府依據(jù)公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本支付相應(yīng)對(duì)價(jià)，保證社會(huì)資本獲得合理收益。政府和社會(huì)資本合作模式有利于充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制作用，提升公共服務(wù)的供給質(zhì)量和效率，實(shí)現(xiàn)公共利益最大化。由我國(guó)PPP模式定義可知，通過PPP模式引入社會(huì)資本進(jìn)行項(xiàng)目的投資運(yùn)營(yíng)，政府需要按照公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本支付對(duì)價(jià)，那么，社會(huì)資本投資的公共基礎(chǔ)設(shè)施權(quán)屬歸誰？政府如何對(duì)PPP項(xiàng)目中政府資源配置進(jìn)行會(huì)計(jì)資產(chǎn)權(quán)屬確認(rèn)？在權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度中，PPP的政府會(huì)計(jì)確屬將是非常重要的一環(huán)。

一、PPP項(xiàng)目的政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度作為深化財(cái)稅體制改革的重要舉措，以及2014年修訂的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》要求各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。為此，2014年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)），建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度框架體系。PPP項(xiàng)目的政府資源需要在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中反映，是因?yàn)镻PP項(xiàng)目的支出需要通過預(yù)算列支①。PPP項(xiàng)目是政府公共服務(wù)供給機(jī)制的重大創(chuàng)新，其會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)需要考慮政府資源配置方式和配置要求。

（一）PPP項(xiàng)目的政府資源配置方式

結(jié)合PPP項(xiàng)目全生命周期看，政府在PPP項(xiàng)目資源配置方式上主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，政府參與到項(xiàng)目公司投資中，與社會(huì)資本共同提供公共產(chǎn)品或服務(wù)；另一方面，政府作為購(gòu)買者身份以政府付費(fèi)或差額補(bǔ)助方式為公眾提供公共產(chǎn)品或服務(wù)。

1.項(xiàng)目資源投入的政府資源配置。從PPP項(xiàng)目政府資源投入的方式看，主要有兩種形式②：一是土地使用權(quán)讓渡。土地使用權(quán)是一種物權(quán)，有特定的使用權(quán)讓渡期限，國(guó)辦發(fā)〔2015〕42號(hào)文明確規(guī)定，“以多種方式保障項(xiàng)目建設(shè)用地，包括劃撥、出讓、租賃、作價(jià)出資等”，即以有償或無償?shù)姆绞竭M(jìn)行土地供應(yīng)。在土地有償出讓方面，財(cái)金〔2016〕91號(hào)[2]規(guī)定，“除公共租賃住房和政府投資建設(shè)不以盈利為目的、具有公益性質(zhì)的農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場(chǎng)用地可以作價(jià)出資方式供應(yīng)外，其余土地均應(yīng)以出讓或租賃方式供應(yīng)，及時(shí)足額收取土地有償使用收入”，獲取的土地有償使用收入會(huì)增加當(dāng)?shù)卣恼痤A(yù)算，這種情況下，表現(xiàn)為政府資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化，一項(xiàng)無形資產(chǎn)和一項(xiàng)貨幣資金間的轉(zhuǎn)換。二是政府參股的出資方式。根據(jù)財(cái)金〔2014〕156號(hào)可知，PPP項(xiàng)目通常采用項(xiàng)目公司方式運(yùn)作，政府在項(xiàng)目公司的出資比例范圍為[0，50），即參股不控股。這里的項(xiàng)目參股出資通常體現(xiàn)為國(guó)有資本出資，按照項(xiàng)目合同約定的股權(quán)結(jié)構(gòu)投資比例和注冊(cè)資本金額度確定當(dāng)?shù)卣畤?guó)有資本的出資額，這種出資額通常表現(xiàn)為兩種形式：一是平臺(tái)公司或當(dāng)?shù)貒?guó)企的存量國(guó)有資本代表政府出資，二是政府的國(guó)有資本預(yù)算資金作為資本金支出由平臺(tái)公司代表政府出資。不管是存量國(guó)有資本出資還是新增國(guó)有資本出資到項(xiàng)目公司，都是一種資本金的投入，按照國(guó)有資本保值增值的要求，在項(xiàng)目公司存續(xù)期間，社會(huì)資本方負(fù)責(zé)項(xiàng)目公司的管理和運(yùn)營(yíng)，政府參股的國(guó)有資本在項(xiàng)目公司存續(xù)期間循環(huán)使用，項(xiàng)目合作期滿清算時(shí)可以收回。所以，政府參股資金的支出是屬于資本金性質(zhì)支出，納入到國(guó)有資本預(yù)算支出中。

2.購(gòu)買公共服務(wù)的政府資源配置。項(xiàng)目公司提供公共產(chǎn)品和服務(wù)后的回報(bào)方式有三種：政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助。通過解構(gòu)回報(bào)方式的資金來源可以看出，公共產(chǎn)品或服務(wù)的直接使用者和政府是付費(fèi)的兩大主體。一是使用者付費(fèi)主體?？赡苡腥藭?huì)認(rèn)為，使用者付費(fèi)與政府資源配置無關(guān)，實(shí)則不然，在公共物品和服務(wù)提供上，如供水、供暖等，使用者在獲取公共物品時(shí)并沒有可選擇提供方的權(quán)利，提供方在某一用戶不付費(fèi)的情況下有時(shí)也無法停止為其提供物品或服務(wù)。公共物品和服務(wù)的這種公共特征，導(dǎo)致項(xiàng)目公司從使用者處收費(fèi)的權(quán)利只能來自于政府的行政許可，也就是常說的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。二是政府付費(fèi)主體。政府付費(fèi)是政府通過預(yù)算列支作為購(gòu)買項(xiàng)目公司提供公共服務(wù)的對(duì)價(jià)支出。對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性和準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目來講，項(xiàng)目公司無法獨(dú)自承擔(dān)其需求風(fēng)險(xiǎn)，通常由政府獨(dú)自承擔(dān)其需求風(fēng)險(xiǎn)或政府和項(xiàng)目公司共同承擔(dān)其需求風(fēng)險(xiǎn)，這種情況下政府存在著支付義務(wù)，這種支付義務(wù)通常需要納入預(yù)算中。

3.PPP項(xiàng)目政府資源配置組合模式。結(jié)合項(xiàng)目資源投入的政府資源配置和購(gòu)買公共服務(wù)的政府資源配置分析，主要有土地使用權(quán)、項(xiàng)目參股資本金、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、政府付費(fèi)資金四種情況，其中土地使用權(quán)和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)屬于無形資產(chǎn)投入，項(xiàng)目參股資金和政府付費(fèi)資金屬于預(yù)算資金。預(yù)算資金的資源配置方式取決于合同約定的投融資結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和項(xiàng)目的回報(bào)機(jī)制，若是政府方在項(xiàng)目中不參股，則項(xiàng)目公司的設(shè)立完全取決于中標(biāo)企業(yè)的意愿；若政府方參股，則必須成立項(xiàng)目公司，政府要在項(xiàng)目公司中出資。若項(xiàng)目公司的回報(bào)機(jī)制是使用者付費(fèi)，則政府不存在直接的支付義務(wù)，否則，需要納入公共預(yù)算通過政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)助支付（簡(jiǎn)稱為政府支付）。不考慮項(xiàng)目建設(shè)用地情況，根據(jù)政府方是否參股以及不同的付費(fèi)機(jī)制③，可將PPP項(xiàng)目的政府資源配置方式劃分為如下四種，如圖1所示。endprint

從PPP項(xiàng)目預(yù)算支付的政府資源配置具體形式看，最復(fù)雜的是第①種，參股支付型。政府在項(xiàng)目公司中參股，并對(duì)項(xiàng)目公司提供的服務(wù)進(jìn)行政府付費(fèi)。但政府的參股資金和政府付費(fèi)的資金進(jìn)入政府預(yù)算④的口徑不同，政府參股通常情況下是通過當(dāng)?shù)卣钠脚_(tái)公司⑤[3]或國(guó)有公司出資，屬于國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算⑥口徑，而政府付費(fèi)支出則需要通過一般公共預(yù)算⑦口徑。這種方式下的資源配置要區(qū)分兩種不同方式。最簡(jiǎn)單的是第③種，以權(quán)易權(quán)型。政府既不參與項(xiàng)目投資，也不承擔(dān)使用預(yù)算資金直接支付公共服務(wù)的義務(wù)。這種情況下沒有直接的資金流出，但通常政府是以非貨幣交易方式進(jìn)行“以權(quán)易權(quán)”，具體表現(xiàn)為以“特許經(jīng)營(yíng)權(quán)換取公共服務(wù)提供”，也就是說，政府方通過特許經(jīng)營(yíng)權(quán)讓渡獲取社會(huì)資本方提供建造服務(wù)權(quán)利，社會(huì)資本方利用特許收費(fèi)權(quán)向使用者收費(fèi)獲取未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，來補(bǔ)償資金建造公共基礎(chǔ)設(shè)施以提供公共服務(wù)的成本和合理利潤(rùn)。第②種和第④種介于第①種和第③種之間，分別是參股易權(quán)型和直接支付型。參股易權(quán)型表現(xiàn)為政府參股、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)讓渡組合，直接支付型表現(xiàn)為對(duì)于公共服務(wù)的購(gòu)買采用單純的政府支付。

從土地供應(yīng)的兩種方式上來看，符合土地劃撥目錄的項(xiàng)目可以采用劃撥方式，對(duì)于營(yíng)利性項(xiàng)目通常采用土地有償轉(zhuǎn)讓方式。結(jié)合項(xiàng)目建設(shè)的土地供應(yīng)的不同方式，不同資源配置所涉及到的政府資源具體內(nèi)容如表1。

（二）PPP項(xiàng)目的政府資源配置要求

2017年1月，中辦國(guó)辦印發(fā)了《關(guān)于創(chuàng)新政府配置資源方式的指導(dǎo)意見》。PPP作為創(chuàng)新政府資源配置的一種方式，雖然沒有單獨(dú)規(guī)定PPP項(xiàng)目的資源配置要求，但對(duì)于政府資源通過參股和（或）政府支付方式進(jìn)行配置還是有相應(yīng)規(guī)定的。

1.政府參股PPP項(xiàng)目的具體規(guī)定

按照財(cái)政部印發(fā)的《PPP項(xiàng)目合同指南（試行）》（財(cái)金〔2014〕156號(hào)）[4]中第一章（總則）第一節(jié)（PPP項(xiàng)目主要參與方）中對(duì)項(xiàng)目公司設(shè)立的規(guī)定，“社會(huì)資本是PPP項(xiàng)目的實(shí)際投資人。但在PPP實(shí)踐中，社會(huì)資本通常不會(huì)直接作為PPP項(xiàng)目的實(shí)施主體，而會(huì)專門針對(duì)該項(xiàng)目成立項(xiàng)目公司，作為PPP項(xiàng)目合同及項(xiàng)目其他相關(guān)合同的簽約主體，負(fù)責(zé)項(xiàng)目具體實(shí)施。項(xiàng)目公司是依法設(shè)立的自主運(yùn)營(yíng)、自負(fù)盈虧的具有獨(dú)立法人資格的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。項(xiàng)目公司可以由社會(huì)資本（可以是一家企業(yè)，也可以是多家企業(yè)組成的聯(lián)合體）出資設(shè)立，也可以由政府和社會(huì)資本共同出資設(shè)立。但政府在項(xiàng)目公司中的持股比例應(yīng)當(dāng)?shù)陀?0%，且不具有實(shí)際控制力及管理權(quán)。”由此看出，政府可以參股PPP項(xiàng)目公司，也可以不參股項(xiàng)目公司。若政府參股項(xiàng)目公司出資，其出資額取決于兩個(gè)因素：項(xiàng)目資本金和參股比例。這兩個(gè)因素分別受國(guó)家資本金制度的規(guī)定限制和投融資結(jié)構(gòu)約束。

（1）項(xiàng)目資本金制度⑧。為建立投資風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制，防范金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)務(wù)院針對(duì)投資項(xiàng)目制定了項(xiàng)目資本金制度。1996年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目試行資本金制度》的通知（國(guó)發(fā)〔1996〕35號(hào)）[5]，通知中將投資項(xiàng)目分為兩類：一類是經(jīng)營(yíng)性投資項(xiàng)目，一類是公益類投資項(xiàng)目。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性投資項(xiàng)目，文中規(guī)定：“對(duì)各種經(jīng)營(yíng)性投資項(xiàng)目，包括國(guó)有單位的基本建設(shè)、技術(shù)改造、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目和集體投資項(xiàng)目，試行資本金制度，投資項(xiàng)目必須首先落實(shí)資本金才能進(jìn)行建設(shè)⑨?！边@里的經(jīng)營(yíng)性投資項(xiàng)目包括政府的經(jīng)營(yíng)類投資項(xiàng)目和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)類投資項(xiàng)目。但項(xiàng)目資本金制度對(duì)于公益性投資項(xiàng)目未做要求：“公益性投資項(xiàng)目不實(shí)行資本金制度”⑩。由此看出，1996年出臺(tái)的項(xiàng)目資本金的規(guī)定并非針對(duì)所有投資類項(xiàng)目，僅針對(duì)經(jīng)營(yíng)類投資項(xiàng)目。對(duì)于項(xiàng)目資本金的出資要求和使用規(guī)定是這樣的：“投資項(xiàng)目的資本金一次認(rèn)繳，并根據(jù)批準(zhǔn)的建設(shè)進(jìn)度按比例逐年到位?！薄霸囆匈Y本金制度的投資項(xiàng)目，在可行性研究報(bào)告中要就資本金籌措情況做出詳細(xì)說明，包括出資方、出資方式、資本金來源及數(shù)額、資本金認(rèn)繳進(jìn)度等有關(guān)內(nèi)容?！睂?duì)于經(jīng)營(yíng)類項(xiàng)目資本金的出資比例，給出了具體規(guī)定：“投資項(xiàng)目資本金占總投資的比例，根據(jù)不同行業(yè)和項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益等因素確定，如交通運(yùn)輸項(xiàng)目，資本金比例為35%及以上……”，并明確了具體投資項(xiàng)目資本金比例確定的依據(jù)：“投資項(xiàng)目資本金的具體比例，由項(xiàng)目審批單位根據(jù)投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益以及銀行貸款意愿和評(píng)估意見等情況，在審批可行性研究報(bào)告時(shí)核定?！睘橥ㄟ^資本金比例調(diào)整實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)投資項(xiàng)目有保有壓的引導(dǎo)目的，2009年，國(guó)務(wù)院下發(fā)了《關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資本金比例的通知》（國(guó)發(fā)〔2009〕27號(hào)）[6]，對(duì)投資項(xiàng)目資本金的出資比例進(jìn)行了調(diào)整。如調(diào)整后要求鐵路、公路、城市軌道交通項(xiàng)目，最低資本金比例為25%；機(jī)場(chǎng)、港口、沿海及內(nèi)河航運(yùn)項(xiàng)目，最低資本金比例為30%?？梢钥闯觯ㄟ^調(diào)低項(xiàng)目資本金比例，可以引導(dǎo)更多的資金投向交通領(lǐng)域。通知中特別提到了“保障性住房的最低資本金比例為20%”，體現(xiàn)了政府投資對(duì)低收入居民的民生保障。2015年，《國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整和完善固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資本金制度的通知》（國(guó)發(fā)〔2015〕51號(hào)）[7]再一次調(diào)整了項(xiàng)目資本金比例，以促進(jìn)投資結(jié)構(gòu)的調(diào)整。如“城市和交通基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目：城市軌道交通項(xiàng)目由25%調(diào)整為20%，港口、沿海及內(nèi)河航運(yùn)、機(jī)場(chǎng)項(xiàng)目由30%調(diào)整為25%，鐵路、公路項(xiàng)目由25%調(diào)整為20%?！蓖瑫r(shí)增加了新投資項(xiàng)目的要求：“城市地下綜合管廊、城市停車場(chǎng)項(xiàng)目，以及經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的核電站等重大建設(shè)項(xiàng)目，可以在規(guī)定最低資本金比例基礎(chǔ)上適當(dāng)降低?！眥11}凡采用PPP模式投資的項(xiàng)目屬于企業(yè)投資項(xiàng)目，由此看出，PPP項(xiàng)目在政府參股情況下，政府出資額度受到項(xiàng)目資本金規(guī)定的制約。

（2）項(xiàng)目投融資結(jié)構(gòu)。財(cái)金〔2014〕113號(hào)文[8]規(guī)定“項(xiàng)目投融資結(jié)構(gòu)主要說明項(xiàng)目資本性支出的資金來源、性質(zhì)和用途，項(xiàng)目資產(chǎn)的形成和轉(zhuǎn)移等?！彼?，對(duì)于特定PPP項(xiàng)目，需要在實(shí)施方案的投融資結(jié)構(gòu)編寫中明確政府方是否需要參股、參股比例等問題。投融資結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)通常會(huì)根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)分配、回報(bào)機(jī)制、融資等因素確定。政府方通過出資方式占用政府資源的程度取決于投融資方案設(shè)計(jì)的資本金來源結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)常見于實(shí)施方案的投融資結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)。如河北涿州市南水北調(diào)地表水廠及配套管網(wǎng)項(xiàng)目PPP實(shí)施方案中約定了政府方的股權(quán)出資比例為12%，由涿州市城市投資發(fā)展公司作為政府的出資代表履行出資職能{12}，其投融資結(jié)構(gòu)見圖2。endprint

2.政府支付義務(wù)的具體規(guī)定

政府和社會(huì)資本合作是通過簽署PPP項(xiàng)目合同形式體現(xiàn)的，社會(huì)資本在合作期內(nèi)要按照產(chǎn)出說明要求提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，政府方要按照績(jī)效指標(biāo)進(jìn)行考核并支付對(duì)價(jià)。在政府支付義務(wù)下，需要按照財(cái)政部印發(fā)的財(cái)金〔2015〕21號(hào)文《政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》規(guī)定，確定是否通過PPP模式進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和提供公共服務(wù)，以便確定該項(xiàng)投資政府方是否具有支付能力。只有通過財(cái)政承受能力論證的項(xiàng)目才能予以簽約執(zhí)行，此時(shí)，政府方便按照合同約定形成政府支付義務(wù)。PPP項(xiàng)下的公共產(chǎn)品和服務(wù)的政府支付義務(wù)需要納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中。《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）》（財(cái)金〔2014〕113號(hào)文）規(guī)定：項(xiàng)目合同中涉及的政府支付義務(wù)，財(cái)政部門應(yīng)結(jié)合中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃統(tǒng)籌考慮，納入同級(jí)政府預(yù)算，按照預(yù)算管理相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。財(cái)政部門（政府和社會(huì)資本合作中心）和項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)應(yīng)建立政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目政府支付臺(tái)賬，嚴(yán)格控制政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建立后，政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目中的政府支付義務(wù)應(yīng)納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

政府將PPP模式作為國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要工具，在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下，為提高政府資源的配置效率，其推廣和應(yīng)用前提已經(jīng)不再是過去采取BT或BOT形式進(jìn)行單純?nèi)谫Y，而是一種創(chuàng)新投融資的方式，以期發(fā)揮市場(chǎng)對(duì)資源配置的主導(dǎo)地位。通過引入社會(huì)資本的方式，讓其對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)維護(hù)，由社會(huì)資本提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，政府將購(gòu)買PPP服務(wù)的義務(wù)事項(xiàng)納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。社會(huì)資本作為PPP項(xiàng)目的投資主體，是否按照“誰投資、誰擁有”的原則由社會(huì)資本擁有項(xiàng)目的所有權(quán)呢？這是會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)問題，首先要明確PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)權(quán)屬。

二、PPP項(xiàng)下公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)屬的分析

黨的十八大打破了社會(huì)資本投資的“玻璃門”，也就意味著公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域可由社會(huì)資本來投資，社會(huì)資本投資的項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)屬于項(xiàng)目公司還是政府？

（一）已有的認(rèn)識(shí)——項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)歸屬于政府

項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)的歸屬問題，從已有的財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào)）[9]中可知：“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。”這意味著社會(huì)資本的資產(chǎn)確屬并不是按照“誰投資、誰擁有”的原則來確定的。為何BOT業(yè)務(wù)建造的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不是項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)？

財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào)中提到的BOT（Build-Operate-

Transfer）業(yè)務(wù)，是指PPP項(xiàng)目的一種建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交方式。當(dāng)時(shí)，在不允許社會(huì)資本投資于公共基礎(chǔ)服務(wù)領(lǐng)域背景下，該方式的使用本質(zhì)上是解決當(dāng)?shù)卣诨A(chǔ)設(shè)施投資方面的融資問題，通過政府授予社會(huì)資本特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，由社會(huì)資本在約定期限內(nèi)負(fù)責(zé)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)管理并獲取向使用者的收費(fèi)權(quán)利，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)到期后資產(chǎn)需要無償?shù)匾平唤o政府。按照資產(chǎn)定義，“資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。PPP項(xiàng)目由社會(huì)資本投資后，在未來的政府會(huì)計(jì)中如何確認(rèn)其資產(chǎn)權(quán)屬？2017年財(cái)政部出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（財(cái)會(huì)〔2017〕11號(hào)），明確了公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和計(jì)量，但對(duì)于采用政府和社會(huì)資本合作模式形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)在其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中另行規(guī)定。這里，基礎(chǔ)和關(guān)鍵問題是PPP模式形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施如何在政府會(huì)計(jì)中確認(rèn)其資產(chǎn)屬性。

企業(yè)投資的PPP項(xiàng)目是由企業(yè)確認(rèn)固定資產(chǎn)還是由政府確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施？針對(duì)財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào)中提到的BOT項(xiàng)目形成的基礎(chǔ)設(shè)施不作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，張?zhí)沼耓10]解釋為：“對(duì)項(xiàng)目公司而言，雖然企業(yè)負(fù)責(zé)BOT項(xiàng)目實(shí)物資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)和管理，但這種運(yùn)營(yíng)管理權(quán)力受到特許權(quán)合同的諸多限制，政府作為授權(quán)人在合同期內(nèi)控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用且在期滿時(shí)無償取得其所有權(quán)，而項(xiàng)目公司并未實(shí)際擁有或控制該項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)。因此，BOT業(yè)務(wù)中的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)視為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)?！奔热贿@樣，企業(yè)為何愿意投資運(yùn)營(yíng)BOT項(xiàng)目呢？其對(duì)等交換了什么？分析BOT業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不難看出，項(xiàng)目公司投資運(yùn)營(yíng)的關(guān)鍵在于其能夠獲得特許權(quán)合同所約定的未來經(jīng)濟(jì)利益，而實(shí)物資產(chǎn)僅僅是合同利益的載體。因而，對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)類PPP項(xiàng)目，項(xiàng)目公司獲取的是BOT項(xiàng)目的用益物權(quán)而非實(shí)物資產(chǎn)。用益物權(quán)是物權(quán)的一種，是指直接支配他人之物而利用其使用價(jià)值的定限物權(quán)。BOT項(xiàng)目中的基礎(chǔ)設(shè)施等實(shí)物資產(chǎn)為用益物，而特許權(quán)則為一種用益物權(quán)；BOT項(xiàng)目資產(chǎn)為用益物權(quán)，而不是用益物本身。這種定限物權(quán)在財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào)中體現(xiàn)為“特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整做出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定”。

財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào)僅僅對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的BOT項(xiàng)目資產(chǎn)確屬問題進(jìn)行了規(guī)定，并沒有對(duì)其他形式的PPP項(xiàng)目涉獵。這是因?yàn)?013年之前的PPP項(xiàng)目，是政府借助PPP模式進(jìn)行融資，表現(xiàn)為融資與融物為一體，在項(xiàng)目投資建設(shè)時(shí)就直接形成政府債務(wù)。BT（建設(shè)—移交）項(xiàng)目是項(xiàng)目公司將項(xiàng)目建造完工后移交給政府，形成政府的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。TOT項(xiàng)目?jī)H僅是一種特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，即無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程，不涉及固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。因而，我國(guó)已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯示，不管采用何種形式的運(yùn)作模式，企業(yè)都不能將PPP項(xiàng)目形成的資產(chǎn)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

（二）重新認(rèn)識(shí)——項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)屬于政府還是企業(yè)

縱觀PPP模式的發(fā)展來看，我國(guó)特許經(jīng)營(yíng)的PPP項(xiàng)目和其他國(guó)家的服務(wù)特許PPP項(xiàng)目，都是在政府財(cái)力比較緊張的情況下，借助市場(chǎng)力量，引入社會(huì)資金，進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和服務(wù)提供的過程，目的是實(shí)現(xiàn)政府融資。

PPP模式主要解決政府和市場(chǎng)關(guān)系不清，在政府資源配置效率較低的領(lǐng)域，借助市場(chǎng)力量，引入社會(huì)資本投資于公共基礎(chǔ)設(shè)施并運(yùn)營(yíng)（或運(yùn)維），實(shí)現(xiàn)政府投融資模式的轉(zhuǎn)變，適用領(lǐng)域也由過去的特許經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域擴(kuò)展到公益性項(xiàng)目領(lǐng)域，由使用者付費(fèi)擴(kuò)展成政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助。具體運(yùn)作模式的涵義發(fā)生改變，由原來的經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變成了運(yùn)營(yíng)運(yùn)維，增加了可用性付費(fèi)內(nèi)容。這種改變，使得由過去重視資產(chǎn)的擁有價(jià)值轉(zhuǎn)變?yōu)橹匾曎Y產(chǎn)的使用價(jià)值，此時(shí)，采用PPP模式由社會(huì)資本投資形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施如何進(jìn)行資產(chǎn)確屬？根據(jù)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——服務(wù)特許權(quán)安排：授予方》（IPSAS 32），政府方（即授予方）若對(duì)提供公共服務(wù)的資產(chǎn)通過了“雙控測(cè)試”{13}，則由授予方確認(rèn)該服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)，否則，項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于項(xiàng)目公司。在服務(wù)特許權(quán)安排中，不僅對(duì)BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)定，還對(duì)BOO、TOO、ROT等模式的資產(chǎn)確屬分別進(jìn)行了規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了各種類型運(yùn)作方式下的會(huì)計(jì)處理需要根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)具體分析確定。由此看來，PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)權(quán)屬與PPP項(xiàng)目所采用的具體運(yùn)作模式有關(guān)。endprint

結(jié)合我國(guó)具體情況分析，判斷PPP項(xiàng)目公共基礎(chǔ)設(shè)施投資的資產(chǎn)確屬問題，除了考慮PPP不同運(yùn)作模式外，還要考慮PPP用地的產(chǎn)權(quán)歸屬（這里的土地產(chǎn)權(quán)指的是產(chǎn)權(quán)的具體形態(tài)，而非土地的終極所有權(quán)），以及公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的控制權(quán)（這里的控制權(quán)主要考慮資產(chǎn)的管理權(quán)是否受限）等。

1.土地產(chǎn)權(quán)的獲取是公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)的形成基礎(chǔ)。我國(guó)作為土地公有制國(guó)家，國(guó)家是土地終極所有權(quán)的擁有者。公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)的判斷基礎(chǔ)不是土地的終極所有權(quán)，而是土地產(chǎn)權(quán)的具體形態(tài)，即土地產(chǎn)權(quán)具體形態(tài)的產(chǎn)權(quán)歸屬是制約PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的基礎(chǔ)條件。土地產(chǎn)權(quán)具體形態(tài)表現(xiàn)為土地的使用權(quán)、租賃權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)等。與PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)確屬相關(guān)的土地產(chǎn)權(quán)具體形態(tài)只有土地使用權(quán)，土地使用權(quán)的獲取方式體現(xiàn)在國(guó)辦發(fā)〔2015〕42號(hào)文中，提出PPP項(xiàng)目的用地保障可以采用劃撥、出讓、租賃、入股等方式。PPP項(xiàng)目到底采用何種方式獲取土地，取決于國(guó)土資源部的用地政策、招投標(biāo)規(guī)定、土地獲取與施工許可的關(guān)系等。由于土地劃撥和土地出讓的具體要求和操作方式不同，實(shí)際操作中會(huì)出現(xiàn)土地使用權(quán)在政府方、投資平臺(tái)方、項(xiàng)目公司方等不同情況。這樣會(huì)因?yàn)橥恋厥褂脵?quán)的歸屬問題，造成土地使用權(quán)和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)一致或不一致兩種情況，即政府方（包括實(shí)施機(jī)構(gòu)和平臺(tái)公司）擁有土地使用權(quán)、項(xiàng)目公司擁有公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)，造成土地使用權(quán)和地上（或地下）公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)不一致的情況，或項(xiàng)目公司擁有土地使用權(quán)、并擁有公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)兩種情形。這種兩權(quán)的一致性差異影響著項(xiàng)目的PPP運(yùn)作模式安排，如BOOT（建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)—移交）或BOO（建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)）模式必須是在土地使用權(quán)和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)一致的情況下才可行。根據(jù)常見的PPP模式運(yùn)作方式，結(jié)合土地使用權(quán)和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)是否分離的情況，確定兩權(quán)關(guān)系與PPP運(yùn)作模式的可行性安排，見表2。

根據(jù)表2分析，可區(qū)分為三種情況：（1）當(dāng)土地使用權(quán)和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)不一致時(shí)，公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)依據(jù)土地使用權(quán)的歸屬關(guān)系進(jìn)行確認(rèn)，不管PPP何種運(yùn)作模式，公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)都?xì)w屬于政府方。（2）當(dāng)土地使用權(quán)和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)一致時(shí)，需要依據(jù)PPP運(yùn)作模式確定公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)的歸屬，BOO和BOOT情況下，通常項(xiàng)目公司（或社會(huì)資本）擁有公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)。（3）當(dāng)土地使用權(quán)和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資權(quán)一致時(shí)，若采用BOT、ROT、TOT模式，則需要依據(jù)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)來確定其所有權(quán)歸屬。

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施控制權(quán)。固定資產(chǎn)投資常見于“誰投資、誰擁有”，但對(duì)于PPP項(xiàng)目投資來講，是否適合于這一規(guī)則呢？PPP項(xiàng)目是政府和社會(huì)資本合作提供公共產(chǎn)品，因而需要考慮政府方在公共基礎(chǔ)設(shè)施的“控制”權(quán)限，即政府方對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施是否具有實(shí)質(zhì)控制，這種實(shí)質(zhì)控制表現(xiàn)為：政府方能夠控制或監(jiān)管項(xiàng)目公司利用公共基礎(chǔ)設(shè)施提供服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格以及控制期末資產(chǎn)的所有重大剩余權(quán)益。若政府能夠通過政策監(jiān)管以及合同約定的方式對(duì)建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及后續(xù)調(diào)整做出約定；同時(shí)對(duì)合同期滿時(shí)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定，而項(xiàng)目公司負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府方的義務(wù)，政府方具備“控制權(quán)”的情況下，項(xiàng)目公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)歸屬于政府，除此之外，項(xiàng)目的公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)歸屬于項(xiàng)目公司。當(dāng)公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)歸屬于項(xiàng)目公司時(shí)，項(xiàng)目公司以公共基礎(chǔ)設(shè)施投資成本確認(rèn)為“固定資產(chǎn)”。政府方在未來的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)發(fā)生支付責(zé)任時(shí)于當(dāng)期確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，并確認(rèn)為“貨幣資金”的減少或（和）遞延收益的實(shí)現(xiàn)。

3.公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)歸為政府，同時(shí)要確認(rèn)負(fù)債嗎？我國(guó)還未出臺(tái)PPP相關(guān)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照IPSAS 32規(guī)定，服務(wù)特許資產(chǎn)屬于政府的同時(shí)，政府同時(shí)要確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。但授予方確認(rèn)為一項(xiàng)服務(wù)特許資產(chǎn)時(shí)，需要符合以下條件：一是授予方對(duì)經(jīng)營(yíng)方所使用基礎(chǔ)設(shè)施必須提供的服務(wù)類型、提供服務(wù)的對(duì)象和服務(wù)價(jià)格實(shí)施控制或管制；二是在服務(wù)協(xié)議期末，授予方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制該基礎(chǔ)設(shè)施的重大剩余收益。我國(guó)在確認(rèn)為政府方的一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，也同樣需要確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債嗎？當(dāng)然不能確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。此原因有二：一是《預(yù)算法》[11]的法律要求，政府部門除了發(fā)行政府債券之外，不允許通過其他方式舉借債務(wù)；二是不符合負(fù)債概念，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十三條[12]，“負(fù)債是指政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，此處的現(xiàn)時(shí)義務(wù)是指“政府會(huì)計(jì)主體在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)”。按照（國(guó)辦發(fā)〔2015〕42號(hào)）規(guī)定的“政府依據(jù)公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本支付相應(yīng)對(duì)價(jià)”以及財(cái)金〔2014〕76號(hào)文規(guī)定的“財(cái)政補(bǔ)貼要以項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果為依據(jù)”，政府付費(fèi)是依據(jù)項(xiàng)目公司未來提供公共服務(wù)的質(zhì)量，以項(xiàng)目公司提供的公共服務(wù)滿足政府績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)為前提，因而PPP項(xiàng)目提供服務(wù)的支付承諾，屬于未來發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)實(shí)義務(wù)，不能確認(rèn)負(fù)債。PPP項(xiàng)目的政府財(cái)政支出責(zé)任不確認(rèn)負(fù)債的情況下，政府在發(fā)生未來支付責(zé)任時(shí)于當(dāng)期確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。

項(xiàng)目公司投資的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完工通過驗(yàn)收后，政府方借方確認(rèn)為一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，同時(shí)，建議政府方在貸方確認(rèn)一項(xiàng)“遞延收益”，作為尚待確認(rèn)給予項(xiàng)目公司的未來收入，待未來收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，沖減“遞延收益”，增加政府方的凈資產(chǎn)。在政府方確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)，項(xiàng)目公司獲得了什么？項(xiàng)目公司獲取了一項(xiàng)依據(jù)《PPP合同》按照績(jī)效考核結(jié)果向政府或使用者收費(fèi)的權(quán)利，在《PPP合同》項(xiàng)下，政府方不能按照金融資產(chǎn)模式確認(rèn)政府負(fù)債，可以按照按照無形資產(chǎn)模式來確認(rèn)為一項(xiàng)未來收費(fèi)的權(quán)力，不管收費(fèi)來源于使用者還是政府抑或是資源的開發(fā)權(quán)，即政府方以公共基礎(chǔ)設(shè)施投資成本確認(rèn)讓渡給企業(yè)一項(xiàng)獲取未來收益的權(quán)利。綜上分析，對(duì)于PPP項(xiàng)目投資形成的資產(chǎn)確屬，見表3。

三、結(jié)語endprint

我國(guó)的政府和社會(huì)資本合作模式不僅是一次投融資方式的創(chuàng)新，更是一次管理機(jī)制的創(chuàng)新。PPP項(xiàng)目核心強(qiáng)調(diào)引入社會(huì)資本實(shí)現(xiàn)高效運(yùn)營(yíng)，而非政府融資，因而，目前我國(guó)的PPP項(xiàng)目是針對(duì)社會(huì)資本提供的公共服務(wù)進(jìn)行交易，而不再是過去針對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的提供進(jìn)行交易。對(duì)于這樣一項(xiàng)交易活動(dòng)，引入社會(huì)資本投資建設(shè)形成公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，這項(xiàng)資產(chǎn)作為提供基礎(chǔ)服務(wù)的載體，在公共服務(wù)提供時(shí)其投資成本獲得補(bǔ)償，其補(bǔ)償?shù)馁Y金來源于使用者付費(fèi)、政府付費(fèi)抑或是政府授予的資源開發(fā)權(quán)。本文主要從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合PPP項(xiàng)目所涉及相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬關(guān)系，探討了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確屬規(guī)則以及會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)原則。由于篇幅所限，本文僅從政府資源配置角度探討了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的確認(rèn)問題，以此為基礎(chǔ)的PPP會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法還需進(jìn)一步探討和研究。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 國(guó)務(wù)院辦公廳.關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣政府和社會(huì)資本合作模式指導(dǎo)意見的通知[A].國(guó)辦發(fā)〔2015〕42號(hào).[2015-05-19].

[2] 財(cái)政部，等.關(guān)于聯(lián)合公布第三批政府和社會(huì)資本合作示范項(xiàng)目加快推動(dòng)示范項(xiàng)目建設(shè)的通知[A].財(cái)金〔2016〕91號(hào).

[3] 國(guó)務(wù)院. 關(guān)于加強(qiáng)地方政府融資平臺(tái)公司管理有關(guān)問題的通知[A].國(guó)發(fā)〔2010〕19號(hào).

[4] 財(cái)政部.關(guān)于規(guī)范政府和社會(huì)資本合作合同管理工作的通知[A].財(cái)金〔2014〕156號(hào).

[5] 國(guó)務(wù)院.關(guān)于固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目試行資本金制度的通知[A].國(guó)發(fā)〔1996〕35號(hào).

[6] 國(guó)務(wù)院.關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資本金比例的通知[A].國(guó)發(fā)〔2009〕27號(hào).

[7] 國(guó)務(wù)院.關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資本金比例的通知[A].國(guó)發(fā)〔2015〕51號(hào).

[8] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）的通知[A].財(cái)金〔2014〕113號(hào).

[9] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知[A].財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào).

[10] 張?zhí)沼? BOT項(xiàng)目資產(chǎn)性質(zhì)及會(huì)計(jì)模式[J].投資與貿(mào)易，2009（6）：21-24.

[11] 全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì).關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》的決定[A].2014.

[12] 財(cái)政部.中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第78號(hào)——《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[A].endprint