許金葉+朱鴦鴦

【摘 要】 區(qū)塊鏈技術(shù)因其公開透明、去中心化、不可篡改等技術(shù)改變了財會業(yè)務(wù)，與之相適應(yīng)，會計監(jiān)督也隨之變化。文章從內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三方面分析了我國會計監(jiān)督現(xiàn)狀和存在的問題，進一步分析其弱化原因。從區(qū)塊鏈技術(shù)的可逆分布式財務(wù)系統(tǒng)、不可篡改性、安全密鑰、智能合約、公開透明等特征分析其對會計監(jiān)督的積極影響，并提出將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會計監(jiān)督的建議，以期為區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會計監(jiān)督提供部分理論依據(jù)，促進我國會計監(jiān)督結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)先進手段，加強會計監(jiān)督質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 區(qū)塊鏈； 會計監(jiān)督； 智能合約； 內(nèi)部監(jiān)督； 政府監(jiān)督

【中圖分類號】 TP309.7；F271.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0156-05

一、引言

改革開放至今，會計行業(yè)持續(xù)飛速發(fā)展，得到了長足的進步。在此期間，會計監(jiān)督在保證其高效、穩(wěn)健發(fā)展中發(fā)揮了非常重要的作用。會計的基本職能之一是會計監(jiān)督。作為主要的經(jīng)濟監(jiān)督形式，會計監(jiān)督是我國經(jīng)濟監(jiān)督體系中不可或缺的一部分。會計監(jiān)督可以維護市場經(jīng)濟秩序，在市場經(jīng)濟發(fā)展過程中十分必要。隨著改革的不斷深化以及市場經(jīng)濟和信息技術(shù)的快速發(fā)展，會計工作也發(fā)生了翻天覆地的變化。一直拓展的會計范圍、日漸繁雜的業(yè)務(wù)處理以及社會公眾、債權(quán)人和投資者等對會計信息披露的范圍、時效、質(zhì)量越來越高的需求，這些都要求會計監(jiān)督具有更高的質(zhì)量。但在建設(shè)我國市場經(jīng)濟體制過程中，會計監(jiān)督卻并非一帆風順，傳統(tǒng)會計監(jiān)督存在的諸多問題引發(fā)的嚴重的偷漏稅現(xiàn)象、國有資產(chǎn)的大量流失、會計信息失真越來越阻礙了企業(yè)和市場經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。因此，規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量，加強會計監(jiān)督刻不容緩。

近來，區(qū)塊鏈技術(shù)開始應(yīng)用于會計領(lǐng)域，憑借其分布式賬簿的特有優(yōu)勢，可以在賬簿范圍內(nèi)實現(xiàn)審計全覆蓋、自動化稅務(wù)合規(guī)申報與實時合規(guī)性監(jiān)控，從而明顯提高監(jiān)督部門、會計師事務(wù)所和用戶方的用戶體驗和工作績效。普華永道、德勤等會計師事務(wù)所都已展開了戰(zhàn)略布局、技術(shù)平臺研發(fā)和團隊建設(shè)，并準備重點開展基于區(qū)塊鏈的全面審計和會計專業(yè)服務(wù)體系。在我國，會計行業(yè)高度關(guān)注區(qū)塊鏈技術(shù)的開發(fā)和應(yīng)用，本文在會計監(jiān)督弱化的現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，對區(qū)塊鏈技術(shù)給會計監(jiān)督帶來的積極影響和挑戰(zhàn)進行深入分析和思考。

二、會計監(jiān)督的文獻評述

改革開放初期，我國學者開始研究會計監(jiān)督。伴隨著改革開放的逐漸深入，會計監(jiān)督的涵義不斷擴展深化。20世紀80年代，于玉林教授[1]、《會計研究》的“會計名詞規(guī)范化討論”[2]初步探討了會計監(jiān)督的基本概念，認為會計監(jiān)督就是經(jīng)過記賬、算賬、分析和審核等過程，監(jiān)督經(jīng)濟活動，同時審核再生產(chǎn)過程中的勞動成果和耗費。1999年《會計法》規(guī)定會計監(jiān)督體系由政府部門監(jiān)督、社會審計監(jiān)督以及單位內(nèi)部監(jiān)督構(gòu)成。之后，對于會計監(jiān)督概念、主體和內(nèi)容的探討主要集中在這“三位一體”的會計監(jiān)督體系方面。2004年以來，受美國薩班斯法案影響，我國會計監(jiān)督的研究重點也開始轉(zhuǎn)向與內(nèi)部控制的協(xié)作方面。

國外對會計監(jiān)督的研究大多基于宏觀角度，關(guān)心“會計控制”問題，注重研究會計行業(yè)規(guī)范和會計監(jiān)督制度體系等，為了在會計行業(yè)間制定專門的會計審計標準，應(yīng)構(gòu)建科學高效的監(jiān)督體系。具體地說，主要包括以下方面：（1）建立規(guī)范一致的國際會計標準；（2）系統(tǒng)全面地剖析會計信息質(zhì)量特點；（3）在“三權(quán)分立”基礎(chǔ)上，側(cè)重監(jiān)督機制的內(nèi)部權(quán)衡，區(qū)別會計核算和會計監(jiān)督的差異；（4）促進會計監(jiān)督法律制度建設(shè)，堅決懲處一切隱瞞、偽造、謊報會計信息的行為。

會計監(jiān)督的文獻主要集中在研究主體、研究方法和研究內(nèi)容三個方面。會計監(jiān)督的研究主體主要包括以下兩個方面：一是“三位一體”的會計監(jiān)督體系；二是不同性質(zhì)單位的會計監(jiān)督，如行政事業(yè)單位、國有企業(yè)、中小企業(yè)、合資企業(yè)等。Ma J[3]發(fā)現(xiàn)委托代理關(guān)系的企業(yè)制度與我國體制改革初期訂立的會計監(jiān)管框架不匹配，并對現(xiàn)有會計監(jiān)督體系如何擺脫路徑依賴提出應(yīng)建立政府、企業(yè)家、注冊會計師三方合作的會計監(jiān)管框架。

會計監(jiān)督的研究內(nèi)容主要包括會計監(jiān)督制度、理論的發(fā)展與創(chuàng)新；會計監(jiān)督與內(nèi)部控制的協(xié)作；會計監(jiān)督存在的問題和對策。此外，還有學者對內(nèi)部監(jiān)督的影響因素進行研究。會計監(jiān)督理論依據(jù)的研究有多種觀點，可以概括為“市場失靈”說、“委托—代理”說。此外，也有部分學者將產(chǎn)權(quán)理論引入到會計監(jiān)督分析中，劉冬榮等[4]基于產(chǎn)權(quán)理論和政治活動的經(jīng)濟理論，把會計監(jiān)督嵌入到企業(yè)契約關(guān)系和政府與企業(yè)的利益關(guān)系的框架中。程亭[5]在辨析內(nèi)部控制與會計監(jiān)督本質(zhì)的基礎(chǔ)上，指出內(nèi)部控制和會計監(jiān)督的異同并尋找二者之間的協(xié)同作用。王洪華[6]、馬珩[7]、王玉寶[8]、郭云[9]等對會計監(jiān)督存在的問題和對策進行了研究，認為會計監(jiān)督存在監(jiān)督方法單一、法律和負責人約束機制不健全、人員綜合素質(zhì)不高、對會計監(jiān)督機制不重視等問題，同時提出應(yīng)建立內(nèi)部稽核制度、提高從業(yè)人員素質(zhì)、健全會計監(jiān)督體系等對策。唐洋等[10]指出會計監(jiān)督的關(guān)鍵影響因素之一是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，唯有強化內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，才能順利實現(xiàn)公司內(nèi)部控制，提高會計監(jiān)督質(zhì)量。

目前會計監(jiān)督的主要研究方法有三種。王洪華[6]等采用了理論研究法；也有較少部分學者如熊娟等[11]采用調(diào)查問卷法；此外，Wu L A et al.[12]采用建模法來研究企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督狀況和有效的政府會計監(jiān)管。

總之，在國內(nèi)外的研究中，將會計監(jiān)督與信息技術(shù)聯(lián)系起來的文獻還很少。區(qū)塊鏈作為目前最具發(fā)展前景的信息技術(shù)，對于維護市場經(jīng)濟活動的穩(wěn)定性、合規(guī)性有著重要的研究意義。面對復雜多變的市場環(huán)境和信息技術(shù)的快速發(fā)展，對傳統(tǒng)會計監(jiān)督體系的研究需要結(jié)合區(qū)塊鏈信息技術(shù)的發(fā)展背景。公開透明、去中心化的區(qū)塊鏈技術(shù)對企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督、政府監(jiān)督的影響越來越突出，學術(shù)界卻沒有明確出現(xiàn)區(qū)塊鏈信息技術(shù)與會計監(jiān)督的相關(guān)研究。endprint

三、會計監(jiān)督現(xiàn)狀分析

（一）企業(yè)會計信息失真，時有發(fā)生違紀違法現(xiàn)象

從內(nèi)部監(jiān)督的角度來看，因為企業(yè)內(nèi)部缺少有效監(jiān)督及會計核算不實，導致信息失真的問題較為嚴重。會計信息原始憑證錯亂，難以分辨和監(jiān)督會計信息真假是當前企業(yè)面臨的十分嚴峻問題。這種問題大致有如下兩種情況：一是捏造原始憑證以掩飾非法經(jīng)濟內(nèi)容，使經(jīng)濟內(nèi)容從形式上全部合法化；二是捏造經(jīng)濟內(nèi)容，在發(fā)票上隨便填寫經(jīng)濟內(nèi)容，用虛假發(fā)票報銷。揭露違規(guī)信息會使市場的信息不對稱問題加重，進而滋長了投機炒作、內(nèi)幕交易、市場操縱等違法違規(guī)行為，損害眾多投資者利益，破壞市場誠信。

（二）企業(yè)負責人的會計責任不明確

從內(nèi)部監(jiān)督的角度來看，企業(yè)負責人對應(yīng)承擔的會計責任不明確。部分企業(yè)負責人認為會計監(jiān)督會給各項工作造成不便，部分企業(yè)甚至認為會計監(jiān)督就是找麻煩、挑毛病。這會極大阻礙會計監(jiān)督工作的順利開展。有些企業(yè)的管理者為了達到偷稅逃稅、吸引潛在投資者投資、順利貸款、提高管理業(yè)績、獲得上市公司資格、揮霍公款、貪污、行賄等目的，弄虛作假，并濫用職權(quán)教唆、強迫會計人員實行違規(guī)操作。此外，會計人員屬于企業(yè)職員，企業(yè)負責人直接安排其利益、人事等方面，會計人員在執(zhí)行工作時常常有很大顧忌，不能進行充分的會計監(jiān)督，最后致使會計工作帶有依附性，使會計監(jiān)督失效。企業(yè)負責人不明確其會計責任主體地位，對會計數(shù)據(jù)和會計工作的完整性、可靠性不負責，乃至妨礙會計人員明確行使會計監(jiān)督職能。

（三）審計所執(zhí)業(yè)質(zhì)量較差

我國社會監(jiān)督的主體主要是指注冊會計師。會計師事務(wù)所面對巨大的生存危機和競爭壓力，為了盈利和生存，審計師受托查詢和驗證企業(yè)業(yè)務(wù)，其執(zhí)業(yè)活動就無可避免地傾向委托人的意愿。在追求經(jīng)濟效益最大目的驅(qū)動下，部分會計師和事務(wù)所不顧職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，迎合顧客利益、部門利益、地區(qū)利益的不合理要求，對會計報表開展審計、驗資、破產(chǎn)清算等業(yè)務(wù)時開具不適當?shù)膶徲嫼万炠Y報告，不揭露虛假信息，甚至捏造不實信息，串通舞弊，嚴重影響了注冊會計師及其會計師事務(wù)所的社會監(jiān)督作用的發(fā)揮，審計所得出結(jié)論的客觀性、公正性同樣得不到保證。

（四）政府部門存在重復監(jiān)督，監(jiān)督力度薄弱

在執(zhí)行會計監(jiān)督時，政府各監(jiān)督部門要互相協(xié)同配合、依法監(jiān)督，做到各司其職、各盡其責，協(xié)作展開會計監(jiān)督，減少重復審查，使各部門的監(jiān)督職能得以充分履行。但是，我國的實際狀況是，如稅務(wù)、審計、財政等國家監(jiān)督主體部門之間缺少協(xié)同性，存在嚴重的重復、交叉監(jiān)督問題，完善的會計監(jiān)督體系還未最終成型。同時，各部門的監(jiān)督目標和執(zhí)法依據(jù)有著顯著的差異，對會計信息的審查與核對是為了達到各部門的監(jiān)督目標，這容易引發(fā)政府對企業(yè)的監(jiān)督標準、力度不一問題。部門間甚至存在重復和沖突，問題出現(xiàn)了就相互推卸責任，造成會計監(jiān)督無法落到實處。相對于全國5 000多萬個企業(yè)，政府的監(jiān)管力量是極其薄弱的，繁多且分散的監(jiān)管對象與薄弱的監(jiān)管力量之間矛盾突出，這樣會導致會計造假難以查處，從而無法從根本上遏制會計信息失真。政府部門一般著重監(jiān)督與國家財政密切相關(guān)的國有大型企事業(yè)單位，對中小型企業(yè)的監(jiān)督覆蓋面較低且監(jiān)督力度薄弱。

（五）政府部門的官僚作風

政府各部門的重復監(jiān)督嚴重，出現(xiàn)問題時各部門卻相互推卸責任，影響了政府監(jiān)督的執(zhí)行效果和長遠效用。此外，如保險監(jiān)管、證券監(jiān)管等部門之間滋生的官僚主義作風，不僅使政府部門的形象受損，而且會計監(jiān)督的效力也會受到削弱。

四、會計監(jiān)督弱化原因

（一）企業(yè)的會計核算和內(nèi)部審計信息系統(tǒng)不健全

目前，我國企業(yè)間的會計核算相互獨立，各自對會計信息進行核算，得出的會計核算結(jié)果記錄于企業(yè)內(nèi)部財務(wù)系統(tǒng)中，服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，其他企業(yè)甚至本企業(yè)的業(yè)務(wù)等部門無法跟蹤詳細核算過程。獨立的會計核算使會計人員無法追蹤會計信息的源頭，很難辨別刻意掩飾的非法、虛假經(jīng)濟內(nèi)容，難以監(jiān)督會計信息失真現(xiàn)象。同時，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督也缺乏很好的手段和措施。企業(yè)的內(nèi)部審計信息系統(tǒng)仍然不健全，信息系統(tǒng)的研發(fā)和訪問、信息輸入輸出、維護和更改、文本存儲和保存等控制措施實施效果較一般，不能充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督作用。企業(yè)審計部門注重事后檢查，事前和事中的檢查被忽略；缺乏利用信息系統(tǒng)時刻審查的科學檢查方法。

（二）企業(yè)負責人對內(nèi)部審計認識不足

部分企業(yè)尤其是一些中小企業(yè)的負責人對內(nèi)部審計缺乏清晰的認知，以為賬項基礎(chǔ)審計就是內(nèi)審的基本模式，糾正和審賬就是審計項目，并且以為對企業(yè)實行內(nèi)部審計是浪費物力、人力、財力的一項業(yè)務(wù)；部分負責人對在管理經(jīng)營和內(nèi)部控制中內(nèi)部審計發(fā)揮的作用認知不足，致使內(nèi)部監(jiān)督工作流于形式。長期以來，企業(yè)領(lǐng)導的內(nèi)審知識缺乏，不注重內(nèi)審工作，對內(nèi)審定位還不準確，以為設(shè)立內(nèi)部審計部門毫無必要，如有需要可以合并入其他部門，從源頭上導致監(jiān)督工作失去獨立性。名義上，很多企業(yè)的內(nèi)審部門對董事會負責，但常常會受到其他部門和經(jīng)理層的約束，其獨立性較差；部分企業(yè)主管會計工作的領(lǐng)導同時擔任內(nèi)部審計的負責人，導致監(jiān)督制度如同虛設(shè)。

（三）外部審計師綜合素質(zhì)不高

由于我國注冊會計師行業(yè)起步晚、基礎(chǔ)差，我國的會計師事務(wù)所的規(guī)模大都較小，部分審計人員甚至不是專業(yè)出身，業(yè)務(wù)水平偏低。近些年，注冊會計師雖然在數(shù)量上增加較快，但仍然無法滿足社會的需要。況且持有注冊會計師資格證書的人，仍有部分缺少端正的人格、崇高的品質(zhì)與一絲不茍的工作精神，從而缺少職業(yè)道德和責任心。企業(yè)與注冊會計師事務(wù)所二者之間存在一種非產(chǎn)權(quán)、“臨時性契約”的委托代理關(guān)系。事實上，企業(yè)的管理當局委托事務(wù)所進行會計監(jiān)督，也就是被審計人和委托人一致，在經(jīng)濟利益的驅(qū)使下，外部監(jiān)督機構(gòu)會不顧基本職業(yè)道德修養(yǎng)，扭曲外部監(jiān)督行為，使審計所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降。

（四）政府各監(jiān)督部門間信息共享不足

中國目前的政府監(jiān)督系統(tǒng)主要由財政、審計、稅務(wù)、經(jīng)信、海關(guān)、工商、金融、證券等部門構(gòu)成，負責經(jīng)濟秩序的執(zhí)行監(jiān)督。但是目前政府各監(jiān)督部門各自為政、標準不一、自成一體、不聯(lián)不通，缺乏有效整合，信息無法共享，業(yè)務(wù)流程和應(yīng)用相互脫節(jié)。政府信息資源在采集、共享、使用中缺乏統(tǒng)一的規(guī)劃統(tǒng)籌，政府監(jiān)督部門信息資源嚴重封閉，各部門之間甚至部門內(nèi)部之間信息共享程度低，跨部門橫向共享需要大量的溝通協(xié)調(diào)工作才能拿到數(shù)據(jù)，嚴重影響了跨部門和跨地區(qū)之間的業(yè)務(wù)協(xié)同效應(yīng)。各個監(jiān)督主體在檢查計劃上做不到信息共享，致使重復、交叉監(jiān)督問題嚴重，浪費了不必要的物力、人力和財力，給政府監(jiān)督的整體效果帶來不利影響。endprint

（五）政府監(jiān)督透明度低

《政府信息公開條例》明確規(guī)定，政府信息只要是沒有涵蓋個人隱私、商業(yè)和國家機密，均需對社會公開。但是目前，我國政府信息資源對社會和市場開放度嚴重不足，透明度差。有些公開的監(jiān)督信息過于簡單籠統(tǒng)，政府在進行信息公示時，僅簡單地合計數(shù)量，模糊列示被監(jiān)督單位情況，并沒有詳細地向社會群眾公開監(jiān)督企業(yè)的名稱和審查結(jié)果。同時，缺乏通暢的社會公眾與政府的信息傳遞渠道。公眾很難通過現(xiàn)有渠道主動為查處違法者提供更多的情況、線索、證據(jù)，對政府監(jiān)督結(jié)果存在質(zhì)疑也無從詢問。政府監(jiān)督透明度低，社會公眾監(jiān)督效果無法很好地發(fā)揮，容易滋生政府部門的無作為、不負責、貪污腐敗、官氣十足等官僚主義作風。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)對會計監(jiān)督的影響

近年來，為了改善我國會計監(jiān)督弱化現(xiàn)象，雖然企業(yè)、社會、政府相關(guān)部門對會計監(jiān)管規(guī)則、制度不斷完善，監(jiān)督力度不斷加大，但是偷漏稅、會計信息失真、出具不實審計報告等現(xiàn)象依然常常出現(xiàn)，給我國經(jīng)濟市場的平穩(wěn)發(fā)展帶來了巨大的挑戰(zhàn)。針對以上問題，只憑借監(jiān)管上的“小修小補”是無法解決的，而是需要通過技術(shù)創(chuàng)新，使我國會計監(jiān)督的業(yè)務(wù)運行模式從本質(zhì)上得到轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)如今，區(qū)塊鏈受到會計行業(yè)的高度關(guān)注和重視?；趨^(qū)塊鏈的“分布式記賬”技術(shù)，憑借其分布式、不可篡改性、安全密鑰、智能合約、公開透明等技術(shù)特點，將會顛覆和重塑傳統(tǒng)會計監(jiān)督工作。區(qū)塊鏈技術(shù)思維逐步融合到會計工作的思維、技術(shù)與方法中。與之適應(yīng)，會計監(jiān)督需要跟緊時代的潮流，面向會計工作的發(fā)展方向，實現(xiàn)在區(qū)塊鏈下的創(chuàng)新和發(fā)展。

（一）不可逆的分布式財務(wù)系統(tǒng)：便于信息追蹤和提高會計信息真實性

公司可以利用區(qū)塊鏈信息技術(shù)建立一個分布式的財務(wù)系統(tǒng)，公司員工通過訪問該系統(tǒng)，將各項經(jīng)濟活動錄入?yún)^(qū)塊鏈或確認交易。通過公司全網(wǎng)廣播獲得其余員工的核實和鑒別后，各個經(jīng)濟活動才能被寫入財務(wù)系統(tǒng)，如果發(fā)現(xiàn)存在不實活動，則會自動被拒絕寫入系統(tǒng)，從而完整和準確地保證了公司經(jīng)濟活動的全貌。數(shù)據(jù)會實時被全網(wǎng)監(jiān)控不受篡改，而且新寫入的交易會與從前全部的歷史交易相一致，方便追蹤。例如，公司員工A到異地出差，會產(chǎn)生交通、住宿、通訊等費用發(fā)票，于是公司區(qū)塊鏈系統(tǒng)上會有接口接到航空部、鐵道部、酒店和通訊公司，確保出差費用真實且匹配。該過程會對報銷流程進行復核。在寫入系統(tǒng)時，會再次廣播到其余節(jié)點核查匹配，確保了經(jīng)濟活動的完整性和真實性，并且這些全部會在區(qū)塊鏈財務(wù)系統(tǒng)中保留對應(yīng)的擁有時間郵戳的不可逆記錄。

（二）區(qū)塊鏈的不可篡改特性：減少對會計監(jiān)督的阻礙

企業(yè)會計人員在進行會計監(jiān)督工作時，由于自身職位限制，常會受到企業(yè)負責人阻礙，甚至會被強令進行違章操作，不利于會計監(jiān)督的有效實施。而區(qū)塊鏈具有不可篡改性，即一旦財務(wù)信息經(jīng)過驗證并添加至區(qū)塊鏈，就會永久地存儲起來。企業(yè)會計人員無論是出于自身利益主動篡改賬簿，或者受會計責任缺失的企業(yè)負責人脅迫被迫篡改會計資料，隱瞞缺少的財產(chǎn)物資和賬實不符經(jīng)濟活動的行為均無法達成，因為少于系統(tǒng)中51%節(jié)點的會計人員對數(shù)據(jù)庫的修改是無效的。區(qū)塊鏈的不可篡改性，使財務(wù)數(shù)據(jù)穩(wěn)定性和可靠性提高，會計監(jiān)督人員獨立性大大增加，企業(yè)負責人對會計監(jiān)督工作的阻礙難以實施。

同時，區(qū)塊鏈技術(shù)還可以分散企業(yè)負責人和會計人員的會計責任。區(qū)塊鏈的研發(fā)人員期望通過自愿原則來創(chuàng)建一套每人都能夠參與錄入信息的分布式記賬系統(tǒng)，并沒有給專門的會計人員預備一個特定的位置，而是由全網(wǎng)的全部參與者共同記錄，從而分散會計人員和企業(yè)負責人的會計責任。區(qū)塊鏈帶有的分布式會計責任特性使得全網(wǎng)所有參與員工共同承擔寫入合法、真實、完整會計信息的責任。公司全員共同實施會計監(jiān)督，確保經(jīng)濟活動的合規(guī)合法性。

（三）安全密鑰和時間戳功能：提高社會審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量和審計效率

區(qū)塊鏈不可逆的分布式過程形成的鏈式結(jié)構(gòu)是經(jīng)過全網(wǎng)公認的真實數(shù)據(jù)，外部審計師通過私鑰訪問的客戶賬簿是真實且唯一的。審計師審核賬簿后需要在區(qū)塊鏈上出具審計報告，并以私鑰技術(shù)加密，客戶和存在交易的關(guān)聯(lián)方可以使用對應(yīng)公鑰解密、讀取、復核審計報告，不實報告會自動被拒絕寫入?yún)^(qū)塊鏈。一個區(qū)塊鏈由客戶和所有關(guān)聯(lián)方所共享，各個區(qū)塊上都存儲了相關(guān)交易數(shù)據(jù)，如果顧客的區(qū)塊遭到惡意攻擊或故障，致使某個區(qū)塊交易數(shù)據(jù)被修改，存在于區(qū)塊鏈上的其余關(guān)聯(lián)方仍然存有交易數(shù)據(jù)的完整賬簿副本且可以照常運行，審計師出具的不實報告經(jīng)區(qū)塊鏈上的關(guān)聯(lián)方復審后仍會被拒絕寫入。這有效避免了外部審計師為了迎合客戶利益、根據(jù)虛假信息出具不實審計報告的行為。區(qū)塊鏈的分布式設(shè)計和使用的密鑰技術(shù)使其能夠有效抵御故障與攻擊，保障了審計數(shù)據(jù)的真實性和安全性，減少了被審計單位存在錯報、蓄意提供虛假會計數(shù)據(jù)、伙同外部審計師出具不恰當審計報告的可能，大大提高了社會審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

在區(qū)塊鏈中，會計計量、核算、公司經(jīng)濟活動流程由計算機按算法自動、分布完成，并且通過全網(wǎng)廣播和核實最后寫入?yún)^(qū)塊，保證寫入的財務(wù)數(shù)據(jù)是唯一且真實的。公司財務(wù)數(shù)據(jù)寫入時，需要在當前節(jié)點的數(shù)據(jù)區(qū)塊頭中加蓋時間戳，表明財務(wù)數(shù)據(jù)的寫入時間。寫入的財務(wù)數(shù)據(jù)在各區(qū)塊中是按照時間順序依次排列的。時間戳可以作為區(qū)塊數(shù)據(jù)的存在性證明，有助于形成不可篡改和不可偽造的區(qū)塊鏈財務(wù)數(shù)據(jù)庫?？蛻粲霉€對公司財務(wù)數(shù)據(jù)加密，外部審計師運和監(jiān)管機構(gòu)用相應(yīng)私鑰就能訪問客戶的財務(wù)系統(tǒng)，通過跟蹤這些區(qū)塊鏈可以實時監(jiān)控公司賬本和全部交易。時間戳為基于區(qū)塊鏈的互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)增加了時間維度，審計師審計時發(fā)現(xiàn)有不合理情況，可以隨時隨地通過區(qū)塊數(shù)據(jù)和時間戳來追溯歷史數(shù)據(jù)和會計資料，實現(xiàn)實時審計和遠程審計。同時區(qū)塊鏈不可逆的分布式過程形成的鏈式結(jié)構(gòu)是經(jīng)過全網(wǎng)公認的真實數(shù)據(jù)，這可以減少對許多低數(shù)量、高容量的人工審計流程的需要，大大提高審計效率。

（四）區(qū)塊鏈信息管理平臺和智能合約：減少政府部門重復監(jiān)督，加強監(jiān)督力量

如果將政府各部門的會計監(jiān)督工作進度引入到區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，將每一個監(jiān)督對象的監(jiān)督進度和結(jié)果進行全網(wǎng)公示，能夠保證政府各部門時刻了解其他部門的監(jiān)督狀況，并且進行核證。這對政府部門進行會計監(jiān)督將帶來諸多好處。第一，運用區(qū)塊鏈信息管理平臺的政府部門將實現(xiàn)信息共享，及時了解最新監(jiān)督進度，各部門各司其職，協(xié)同合作開展會計監(jiān)督，避免重復檢查。第二，區(qū)塊鏈平臺有助于各部門進行查漏監(jiān)督，平臺上可以清楚列示出已審查的單位，未審查的單位也一目了然。第三，區(qū)塊鏈平臺會顯示各個單位的對應(yīng)政府監(jiān)督部門，一旦監(jiān)督工作出現(xiàn)問題，可以很方便地查找到負責的政府部門，減少部門間相互推諉的可能性。endprint

利用區(qū)塊鏈信息技術(shù)，一些法律合同、協(xié)議可以被智能合約取代。同時可將智能合約腳本化，即在區(qū)塊鏈中制定合約的寫入代碼，系統(tǒng)根據(jù)代碼推斷合約的實現(xiàn)條件并履行義務(wù)，即便缺少有力的政府監(jiān)督，也能有效保證合約的執(zhí)行。當企業(yè)進行納稅申報時，區(qū)塊鏈會自動依據(jù)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上的相關(guān)信息和寫入代碼對與納稅有關(guān)的智能合同、協(xié)議書等內(nèi)容和電子簽名進行核對和驗證，幫助政府部門對協(xié)議書和納稅申報合同等材料實施有效監(jiān)督。當政府部門監(jiān)督工作覆蓋面不全，一些公司沒有收到特定的監(jiān)管要求時，公司會收到網(wǎng)絡(luò)中自動發(fā)送過來的具有實時數(shù)據(jù)的警告，并且發(fā)送的警告和公司反饋記錄都會保留在區(qū)塊鏈中，方便政府人員隨時查看。同時，通過協(xié)議將分布式賬本部署在全國，這個系統(tǒng)可以從公司運轉(zhuǎn)的全流程和項目建設(shè)的全過程來監(jiān)測，更能促進多部門多節(jié)點的全社會范圍內(nèi)監(jiān)督管理，錯誤的和不真實的交易將會更容易檢測出來。同時，對于暫時僥幸逃避監(jiān)管的企業(yè)，其違法行為由于區(qū)塊鏈的不可篡改性，依舊保存在區(qū)塊鏈中，政府部門仍然可以發(fā)現(xiàn)、追蹤不法行為，有效控制逃稅和洗錢，讓黑市經(jīng)濟更加難以隱藏。區(qū)塊鏈這種更加全面、安全的監(jiān)管方式強化了政府監(jiān)督力量。

（五）區(qū)塊鏈的公開透明特點：落實民眾監(jiān)督，減少政府部門官僚作風

雖然政府具有極強的公信力，但政府的部分行為依舊會因為不透明而受到詬病。通過對非對稱加密算法、散列加密等密碼學技術(shù)的組合應(yīng)用和公開的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)運行的程序、規(guī)則、節(jié)點的接入方式，民眾可以使用對應(yīng)密鑰來查詢并存儲政府部門會計監(jiān)督結(jié)果，并且每位民眾都能夠存儲全網(wǎng)發(fā)生的歷史交易記錄的完整、一致賬本，基于此對政府監(jiān)督結(jié)果進行審查。民眾通過公開透明的區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)對政府部門的監(jiān)督工作進行實時監(jiān)督。將區(qū)塊鏈的應(yīng)用拓展到政府工作上，將更加有助于政府向社會傳遞出透明管理的信號。政府監(jiān)督社會的同時也受民眾監(jiān)督，將促使政府減少官僚作風，有利于政府監(jiān)督的落實。

六、結(jié)論和建議

隨著市場經(jīng)濟活動的日漸活躍、復雜和信息技術(shù)的快速發(fā)展，傳統(tǒng)會計監(jiān)督的問題越來越突出。會計監(jiān)督問題不但與個人、公司有關(guān)，而且還與經(jīng)濟的增長、資本的配置、經(jīng)濟體系的穩(wěn)定相關(guān)，進而最后影響到全社會的福利和財富水平。區(qū)塊鏈以其公開透明、去中心化、不可篡改等獨特優(yōu)勢對會計監(jiān)督產(chǎn)生了深刻影響，并在一定程度上可以解決會計監(jiān)督存在的問題。順應(yīng)會計發(fā)展的潮流，緊握時代發(fā)展的契機，在區(qū)塊鏈技術(shù)上創(chuàng)新會計監(jiān)督工作方式，化挑戰(zhàn)為機遇，是當前緊要任務(wù)。

在會計監(jiān)督中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，可以建立各企業(yè)、部門間的區(qū)塊鏈核算和內(nèi)部審計信息系統(tǒng)，實現(xiàn)對會計信息源頭的實時追蹤、檢查。設(shè)置會計核算和審計審查小組，小組成員至少包括會計人員、內(nèi)部審計人員和計算機方面的專業(yè)人才，定時檢查和評價信息系統(tǒng)運行的情況；建立企業(yè)全體員工均能參與、錄入的分布式記賬系統(tǒng)，員工不僅對自己錄入的會計信息負責，同時通過辨別、查驗全網(wǎng)信息對其他員工負責，全員共同承擔企業(yè)會計責任；建立獨立于委托企業(yè)的外部監(jiān)督系統(tǒng)，委托企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易方在存有的完整賬簿基礎(chǔ)上對審計師出具的審計報告進行核實。利用區(qū)塊鏈技術(shù)切斷會計師事務(wù)所與企業(yè)的利益鏈條，獨立、客觀、公正地評價企業(yè)的經(jīng)營活動和績效。同時，需要加強對中介機構(gòu)人員的專業(yè)審計技能、應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的技能以及職業(yè)道德素養(yǎng)的培訓，不斷提高綜合素質(zhì)水平。強化注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督力度，盡早訂立相關(guān)獎懲措施和監(jiān)管工作規(guī)則，設(shè)立對監(jiān)管者的制約和獎勵制度；建立政府各監(jiān)督部門間聯(lián)動的區(qū)塊鏈信息管理平臺，共享各部門監(jiān)督工作的進度和相關(guān)資料，實現(xiàn)各部門聯(lián)合檢查，防止企業(yè)根據(jù)不同目的和用途報送不同的會計報告，有效杜絕會計信息不一致的現(xiàn)象。通過區(qū)塊鏈技術(shù)建立實時有效的防范機制，智能合約和分布式系統(tǒng)會自動對企業(yè)的會計信息進行分析，發(fā)現(xiàn)異常時及時報告，從而強化事前和事中監(jiān)督，對可能發(fā)生的風險進行防范和控制，實現(xiàn)由處罰向防范、由事后處理向事前防范和事中控制的職能轉(zhuǎn)變；建立透明的社會公眾參與監(jiān)督的政府信息網(wǎng)絡(luò)，拓寬群眾監(jiān)督的參與范圍，深化監(jiān)督參與程度。政府對企業(yè)實施監(jiān)督的詳細過程和結(jié)果必須在全網(wǎng)進行公示，群眾可以隨時隨地聯(lián)網(wǎng)了解、審查，有效行使監(jiān)督權(quán)。

雖然區(qū)塊鏈技術(shù)仍處于初步發(fā)展階段，隨著越來越多的人才、資本、資源接連不斷地被投入到相關(guān)技術(shù)的研發(fā)中，區(qū)塊鏈技術(shù)必將成為政府、社會、公司會計監(jiān)督的新途徑，并最終提高我國整體的會計監(jiān)督水平。

【參考文獻】

[1] 于玉林.試論會計監(jiān)督[J].會計研究，1980（1）：67-70.

[2] 葛家澍，唐予華.關(guān)于會計定義的探討[J].會計研究，1983（4）：26-30.

[3] MA J. System incoordination and supervision bottleneck：the evolvement and path choice of China's accounting supervision system[J]. Accounting Research，2005（8）：17-22.

[4] 劉冬榮，鄧永勤.會計監(jiān)管理論歷史回顧及啟示[J].財經(jīng)論叢，2008（4）：77-82.

[5] 程亭.會計監(jiān)督和內(nèi)部控制的辨析與協(xié)作[J].會計之友，2011（8）：94-95.

[6] 王洪華.淺析當前企業(yè)會計監(jiān)督的不足及完善[J].財務(wù)與會計，2014（4）：47-48.

[7] 馬珩.企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督制度的加強與完善[J].山西財經(jīng)大學學報，2013（S2）：58-59.

[8] 王玉寶.建立與健全事業(yè)單位會計監(jiān)督機制的措施探討[J].商業(yè)會計，2013（6）：106-107.

[9] 郭云.我國會計監(jiān)督現(xiàn)狀探析[J].財會研究，2011（12）：68-69.

[10] 唐洋，王秋林，陳慧敏.企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境對內(nèi)部會計監(jiān)督的影響研究[J].中國注冊會計師，2013（6）：107-111.

[11] 熊娟，陽秋林，孔東冬.企業(yè)內(nèi)部審計在內(nèi)部會計監(jiān)督中的應(yīng)用研究——以湖南省為例[J].湖南社會科學，2012（5）：162-165.

[12] WU L A，et al. Effective accounting supervision：an equilibrium model[J].Economic Research Journal，2003（6）：14-19.endprint