李勇 李鵬

自2016年5月1日起，我國(guó)全面實(shí)施“營(yíng)改增”，不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)開始繳納增值稅。由于不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)具有交易額大的特征，“營(yíng)改增”后涉及到的增值稅額也相應(yīng)較大，不僅對(duì)企業(yè)當(dāng)期的稅額、現(xiàn)金流、稅負(fù)等影響明顯，對(duì)后續(xù)業(yè)務(wù)處理也有不小的影響，因此，本文梳理了相關(guān)財(cái)稅處理，以期為“營(yíng)改增”后不動(dòng)產(chǎn)核算的財(cái)稅實(shí)務(wù)處理提供參考。

表1 不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅處理規(guī)定

一、取得不動(dòng)產(chǎn)及改變用途的處理

（一）相關(guān)規(guī)定

不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等，如住宅、商業(yè)營(yíng)業(yè)用房、辦公樓等。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文，以及國(guó)稅總局[2016]15號(hào)關(guān)于《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》公告的規(guī)定，我國(guó)全面“營(yíng)改增”后，增值稅一般納稅人取得在會(huì)計(jì)上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程，購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)以及用于新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值大于50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第1年抵扣60%，第2年抵扣40%。

這里需要注意三點(diǎn)：第一，公告中所講的“取得的不動(dòng)產(chǎn)”，其取得形式有直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資、抵債等?！安粍?dòng)產(chǎn)在建工程”歸集的項(xiàng)目，包括人工、材料、機(jī)械費(fèi)用等，對(duì)分2年抵扣的不動(dòng)產(chǎn)在建工程項(xiàng)目范圍，限定在構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的貨物及與不動(dòng)產(chǎn)直接聯(lián)系的設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)；并不是所有的不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)都需要分2年抵扣，根據(jù)屬性、實(shí)際核算情況、存續(xù)時(shí)間等差異，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目、融資租入的不動(dòng)產(chǎn)、施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)設(shè)施等不動(dòng)產(chǎn)可一次性全額抵扣；這里的“購(gòu)進(jìn)貨物”指構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，具體包括建筑裝飾材料、給排水、采暖、通風(fēng)、衛(wèi)生、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、樓宇設(shè)施設(shè)備等，“不動(dòng)產(chǎn)原值”指的是取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的購(gòu)置原價(jià)或作價(jià)（詳見表1）。

（二）不動(dòng)產(chǎn)改變用途的處理

企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生非正常損失、改變用途等原因，會(huì)涉及到對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣的問(wèn)題，具體分為以下兩種情況：

1.原來(lái)已抵扣，改變用途后不得抵扣。已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，因上述改變用途原因按稅法規(guī)定又不得抵扣的，需要按以下公式作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

實(shí)際處理中，由于改變用途的時(shí)間等不同，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)存在大于、小于、等于已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的三種情形，其處理規(guī)定詳見表2。

例1：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年8月，用銀行存款購(gòu)買了一棟辦公樓，價(jià)稅合計(jì)2220萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票，2017年5月，該公司將其改作職工福利用房，則相關(guān)處理為：

（1）購(gòu)進(jìn)辦公樓時(shí)，按稅法規(guī)定要分2年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，2016年8月可抵扣132萬(wàn)元（220×60%），待2017年9月抵扣稅額為88萬(wàn)元（220×60%），會(huì)計(jì)分錄為：

借 ： 固 定 資 產(chǎn)2000萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）132萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額88萬(wàn)元

貸：銀行存款 2220萬(wàn)元

（2）2017年5月改變用途時(shí)，假設(shè)不動(dòng)產(chǎn)凈值率為50%，則不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為110萬(wàn)元[（132+88）×50%]，110萬(wàn)元＜132萬(wàn)元，根據(jù)前述規(guī)定，需將110萬(wàn)元在2017年5月作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)等 110萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）110萬(wàn)元

（3）2017年5月改變用途時(shí)，假設(shè)不動(dòng)產(chǎn)凈值率為90%，則不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為198萬(wàn)元[（132+88）×90%]，198萬(wàn)元＞132萬(wàn)元，根據(jù)前述規(guī)定，需將132萬(wàn)元在2017年5月作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，剩余的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額66萬(wàn)元（198-132）作差額處理，在2017年5月從待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)等 198萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）132萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額66萬(wàn)元

值得注意的是，在進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)時(shí)，增值稅申報(bào)表附列資料（五）“本期轉(zhuǎn)出待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次應(yīng)填寫66萬(wàn)元，“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次填寫該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的余額22萬(wàn)元（88-66）。

2.原來(lái)不得抵扣，改變用途后可抵扣。按稅法規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，因用途發(fā)生變化，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，且取得2016年5月1日以后開具的合法有效扣稅憑證的，按以下公式計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

值得注意的是，這里可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額在改變用途的次月計(jì)算，且要按前述分2年的規(guī)定進(jìn)行抵扣。

接例1，假設(shè)甲公司購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)原屬不能抵扣情形，2017年5月改變用途屬可以抵扣范圍，假設(shè)不動(dòng)產(chǎn)凈值率為90%，則：

改變用途次月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：220×90%×60%＝118.8萬(wàn)元

改變用途次月起第13個(gè)月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：220×90%×40%＝79.2萬(wàn)元

應(yīng)注意，由于不動(dòng)產(chǎn)抵扣新政涉及到不同的會(huì)計(jì)期間，且時(shí)間較長(zhǎng)，為使賬目清晰，納稅人應(yīng)該建立臺(tái)賬，并分項(xiàng)目登記進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、待抵扣、轉(zhuǎn)出等詳細(xì)情況。同時(shí)，本著有利于納稅人的原則，相關(guān)法律規(guī)定納稅人在注銷稅務(wù)登記或銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，對(duì)于其尚未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)于注銷清算的當(dāng)期或其銷售時(shí)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。

二、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的處理

2016年國(guó)稅總局發(fā)布的第14號(hào)公告《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》，對(duì)納稅人以購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、抵債等形式取得的不動(dòng)產(chǎn)，以及自建不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行銷售轉(zhuǎn)讓時(shí)，有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)增值稅的計(jì)繳辦法作了詳細(xì)的規(guī)定（不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目）。

因納稅人身份不同，不動(dòng)產(chǎn)來(lái)源不同，新老項(xiàng)目不同，納稅人可根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況對(duì)老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法或一般計(jì)稅方法，二者有不同的計(jì)繳規(guī)定；也由于不動(dòng)產(chǎn)的不動(dòng)性特征，納稅地點(diǎn)需要注意，詳細(xì)處理規(guī)定見表3。

表2 不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出規(guī)定

表3 一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理規(guī)定

表4 出租不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理規(guī)定

根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，對(duì)于納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，其計(jì)稅規(guī)定按取得方式這條主線，歸納總結(jié)為：

1.轉(zhuǎn)讓取得的不動(dòng)產(chǎn)。納稅人銷售取得的不動(dòng)產(chǎn)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或取得不動(dòng)產(chǎn)的作價(jià)后的余額（即差額），不分納稅人身份、不分不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)間，不分計(jì)稅方式，都按5%的預(yù)征率向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳，即差額預(yù)繳。但在一般計(jì)稅方法下，銷售額的確認(rèn)仍然是全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

2.轉(zhuǎn)讓自建的不動(dòng)產(chǎn)。納稅人銷售自建的不動(dòng)產(chǎn)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（即全額），按5%的預(yù)征率向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳，即全額預(yù)繳。

值得注意的是，上述可扣除的不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)，均應(yīng)該取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)稅總局規(guī)定的合法有效憑證，如未取得，則不得扣除，即不能享受差額計(jì)稅政策。這些憑證包括：①稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票；②法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及仲裁裁決書、公證債權(quán)文書；③國(guó)稅總局規(guī)定的其他憑證。

例2：北京市乙公司（非房地產(chǎn)公司）為增值稅一般納稅人，2017年1月銷售了位于湖北省武漢市的辦公樓，并于當(dāng)月辦妥了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，該辦公樓于2013年12月購(gòu)置并投入使用，購(gòu)置原價(jià)為870萬(wàn)元，取得銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。銷售取得全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用含稅共計(jì)4200萬(wàn)元，銷售過(guò)程中交納其他相關(guān)稅費(fèi)500萬(wàn)元，相關(guān)款項(xiàng)已通過(guò)銀行收付。投入使用時(shí)，乙公司預(yù)計(jì)該辦公樓可使用50年，預(yù)計(jì)無(wú)殘值，并據(jù)此按平均年限法計(jì)提了辦公樓的折舊。根據(jù)規(guī)定，該公司銷售的辦公樓屬2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法或一般計(jì)稅方法計(jì)稅，兩種方法處理如下：

第一種，若乙公司選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款與價(jià)外費(fèi)用4200萬(wàn)元扣除該辦公樓的購(gòu)置成本870萬(wàn)元后的余額3330萬(wàn)元為計(jì)稅銷售額，按5%的征收率在湖北省武漢市預(yù)繳稅款（為簡(jiǎn)化計(jì)算，結(jié)果以萬(wàn)元為單位，保留兩位小數(shù)，以下同）。

應(yīng)交增值稅＝（4200-870）÷（1+5%）×5%=158.57萬(wàn)元

3年已計(jì)提折舊額＝870÷50×3=52.2萬(wàn)元

乙公司會(huì)計(jì)分錄為：

（1）轉(zhuǎn)入清理時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理 817.8萬(wàn)元

累計(jì)折舊 52.2萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn) 870萬(wàn)元

（2）支付相關(guān)稅費(fèi)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理 500萬(wàn)元

貸：銀行存款 500萬(wàn)元

（3）收到銷售款時(shí)：

借：銀行存款 4200萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn)清理 4041.43萬(wàn)元應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅158.57萬(wàn)元

（4）結(jié)轉(zhuǎn)清理時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理 2723.63萬(wàn)元

貸：營(yíng)業(yè)外收入 2723.63萬(wàn)元

（5）預(yù)繳增值稅款時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅158.57萬(wàn)元

貸：銀行存款 158.57萬(wàn)元

第二種，若乙公司選擇一般計(jì)稅方法，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款與價(jià)外費(fèi)用4200萬(wàn)元作計(jì)稅銷售額，按11%的稅率申報(bào)納稅；同時(shí)要以取得的全部?jī)r(jià)款與價(jià)外費(fèi)用4200萬(wàn)元扣除該辦公樓的購(gòu)置成本870萬(wàn)元后的余額3330萬(wàn)元，按5%的征收率在湖北省武漢市預(yù)繳稅款。

增值稅銷項(xiàng)稅額＝4200÷（1+11%）×11%=416.22萬(wàn)元

預(yù)繳稅款＝（4200-870）÷（1+5%）×5%=158.57萬(wàn)元

乙公司轉(zhuǎn)入清理與支付相關(guān)稅費(fèi)會(huì)計(jì)分錄與簡(jiǎn)易計(jì)稅相同，不再重復(fù)，其他會(huì)計(jì)分錄為：

（1）收到銷售款時(shí)：

借：銀行存款 4200萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)清理 3783.78萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 416.22萬(wàn)元

（2）結(jié)轉(zhuǎn)清理時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理 2465.98萬(wàn)元

貸：營(yíng)業(yè)外收 2465.98萬(wàn)元

（3）預(yù)繳增值稅款時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅158.57萬(wàn)元

貸：銀行存款 158.57萬(wàn)元

對(duì)比簡(jiǎn)易計(jì)稅方法與一般計(jì)稅方法兩種情況，預(yù)繳稅款計(jì)算方法一樣，但計(jì)稅銷售額不同，乙公司回機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅時(shí)，無(wú)論哪種計(jì)稅方法預(yù)繳的稅款，都可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減，但應(yīng)以完稅憑證作為合法有效的憑證。假設(shè)乙公司在2013年購(gòu)置時(shí)未取得發(fā)票及其他符合規(guī)定的有效憑證，則按前述規(guī)定，在湖北省武漢市預(yù)繳稅款時(shí)不能享受差額計(jì)稅政策，則應(yīng)預(yù)繳稅款為：

4200÷（1+5%）×5%=200萬(wàn)元

如果乙公司轉(zhuǎn)讓的是2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，相關(guān)處理也同上述選擇一般計(jì)稅方法的情況。

三、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)的處理

根據(jù)2016年國(guó)稅總局發(fā)布的第16號(hào)公告，《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的規(guī)定，一般納稅人經(jīng)營(yíng)出租2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)（不含提供道路通行服務(wù)）增值稅的計(jì)稅方法，可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅或一般計(jì)稅方法；出租2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，如不動(dòng)產(chǎn)不在機(jī)構(gòu)所在地，應(yīng)在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款，在機(jī)構(gòu)所在地納稅申報(bào)。小規(guī)模納稅人、個(gè)體工商戶、其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)（不含出租住房），按5%計(jì)征，如果出租的是住房，則以5%征收率減按1.5%計(jì)算，具體見表4。

需要說(shuō)明的是，出租的不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)在不動(dòng)產(chǎn)所在地納稅，單位與個(gè)體工商戶出租的不動(dòng)產(chǎn)與其機(jī)構(gòu)不在同一縣（市、區(qū)）的，應(yīng)在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳，回機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅；對(duì)在同一縣（市、區(qū)）的，則納稅人直接申報(bào)納稅即可，無(wú)需預(yù)繳稅款，減輕納稅人辦稅負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)征收合理性。