次旦平措

一、營改增背景

營業(yè)稅改增值稅是我國實施的一項重大稅制改革，即將企業(yè)以前繳納營業(yè)稅的各種應稅項目逐漸轉變?yōu)槔U納增值稅。增值稅是一種優(yōu)良的稅種，因為增值稅在納稅過程中只對企業(yè)加工制造的產品或者提供服務產生的增值額部分征收稅款，這種轉變不僅能夠避免企業(yè)重復納稅的弊端，減輕了企業(yè)納稅負擔，還精簡了企業(yè)納稅的環(huán)節(jié)和流程。逐步實行營改增是我國政府面對新的社會經濟發(fā)展形勢，從深化經濟體制改革、切實減輕企業(yè)負擔的總體指導方向出發(fā)，而做出的一項具有戰(zhàn)略意義的決策。采取營改增措施的最終目的是提高社會經濟實體的總體運行效率、真正調動企業(yè)的積極性、進一步減輕作為社會經濟細胞體的企業(yè)的稅收負擔、加快經濟體制改革和財稅體制變革。營改增政策還將客觀上促進第三產業(yè)的快速發(fā)展，尤其是一些科技含量較高的高端現(xiàn)代服務業(yè)，稅負的改革也將進一步拉動服務業(yè)的變革，促進全社會總體消費水平的不斷提高。

營業(yè)稅作為一種重要的流轉稅種，曾發(fā)揮了十分重要的歷史作用。但營業(yè)稅存在重復征稅的情況，存在天然的不合理性，給企業(yè)造成了嚴重的額外負擔。因此國家實施將營業(yè)稅改征為增值稅的稅收政策，最終目的是要減輕企業(yè)負擔、簡化征稅繳稅的流程、提高企業(yè)生產經營的積極性。企業(yè)稅負的減輕，能夠將少上繳的稅收負擔用于技術改造、科技創(chuàng)新或其他能夠增強企業(yè)自身實力的創(chuàng)新上來。這樣長此以往，就能夠調動企業(yè)的積極性，形成良好的社會經濟循環(huán)。自2010年以來，我國經濟下行的壓力不斷加大，無論是外資企業(yè)、出口企業(yè)還是本土企業(yè)都面臨著十分嚴峻的市場形勢。營改增作為一種對企業(yè)的減稅優(yōu)惠政策，能夠從一定程度上減輕企業(yè)的負擔。除此之外，我國全面實施營業(yè)稅到增值稅的轉變，還能夠帶動整個社會經濟的投資和供給，進而調動整個社會的需求，充分發(fā)揮國家稅收調控的杠桿作用，優(yōu)化資源配置，提升社會整體經濟效益。

而對于企業(yè)來講，降低了稅負之后企業(yè)的凈利潤會增加、盈利能力也會不斷增強，為企業(yè)進一步的轉型和發(fā)展提供源源不斷的動力。整個社會經濟生活中的企業(yè)個體制度和經營方式的升級與轉型，必將促進整個行業(yè)和產業(yè)的向前發(fā)展，進而推動整個社會經濟體制深層次結構性變革。

營改增在稅收調控的最大變化，就是很好地解決了原有流轉稅不可以抵扣、無法退稅和對同一個應納項目的反復征稅的弊端和不足。從而推廣了類似于增值稅稅收征繳的“道道征稅，層層抵扣”的方式，能夠有效避免對同一個納稅項目的重復征稅，有效降低了企業(yè)的稅收負擔。營改增將我國稅負體制中一直沿襲的價內稅徹底地轉變成了價外稅，這樣就從深層次上調整了企業(yè)內部的運營架構和整個產業(yè)基本結構。從2016年5月1日起，我國營改增的范圍擴展到了社會所有的行業(yè)，包括房地產業(yè)、建筑業(yè)、生活服務業(yè)和金融業(yè)等，從而保證了全行業(yè)稅負呈現(xiàn)出逐年下降的趨勢。

二、營改增后企業(yè)推廣費用財稅處理的規(guī)定

2013年我國政府實施營改增政策以來，稅收主管部門相繼出臺了針對推廣費用的各項會計準則。營改增之后，對我國企業(yè)推廣、宣傳和相關廣告費用的財稅處理及會計核算規(guī)定與政策變更歷經了不同的兩個階段。首先，會計準則變更的第一個階段是國家頒布了《企業(yè)會計制度》及其相關準則。準則明確闡述了企業(yè)以增加勞務提供或提高產品銷售為目的，而在各種媒體（包括電視媒體、網絡媒體、廣播媒體和紙質媒體等）上進行的推廣宣傳或支付的各種形式廣告費用，并且有充分的證據(jù)表明企業(yè)的推廣宣傳會將在以后的幾個會計年度內收到較為良好的宣傳效果，提升企業(yè)的銷售收入，在這種情況下可以允許將企業(yè)的推廣費用作為“預付賬款”來處理，在未來的幾個會計年度內依據(jù)費用分攤比例和權責發(fā)生制的原則將費用計入當期損益。假設稅收征繳企業(yè)不能提供確鑿的證據(jù)證明，本期發(fā)生的推廣費用能夠為以后幾個會計年度的產品銷售帶來明顯的增收效果，則企業(yè)應該將發(fā)生的推廣宣傳費用直接計入本期的損益—即營業(yè)費用，不得進行預提或在以后的會計年度攤銷。

第二個階段是我國稅收主管部門頒布的《企業(yè)會計準則——應用指南》中，取消了“預提費用”和“待攤費用”這兩個基本賬戶，規(guī)定了企業(yè)用于銷售推廣的費用如廣告費、宣傳費應當作為企業(yè)的期間費用處理，不得待攤或預提，而要直接計入“銷售費用”科目。由此可見，我國頒布的舊會計準則對于企業(yè)推廣費用的支出處理，將企業(yè)推廣費用的資本化處理與費用化處理結合起來，這樣處理整個推廣費用的財稅處理較為混亂，而且有些營改增的項目規(guī)定不具體、不明確。這樣容易導致企業(yè)對于費用處理規(guī)定產生不同的解讀方式，有的企業(yè)將推廣宣傳費用計入了遞延攤銷，有的企業(yè)則將推廣費用計入了當期損益，還有個別企業(yè)將企業(yè)當期發(fā)生的推廣費用作為資本計入了無形資產。而新頒布的企業(yè)會計準則更加明確，如果是企業(yè)用于推廣宣傳的費用，在費用支出發(fā)生的當期都要計入當期損益中。

但財政部新頒布的《企業(yè)會計準則》將企業(yè)的全部推廣、宣傳費用都統(tǒng)一作為期間費用處理，最終歸結到銷售費用賬戶。但這種財稅處理的方法過于簡單，也存在一些問題。第一，這種財稅處理的方法揭示的問題不是特別全面，帶有一定的片面性。如果企業(yè)在費用核算的過程中，將涉及到的全部宣傳、推廣費用完全計入“銷售費用”核算，這樣處理也就忽視了財稅處理的多重目的性，也沒有區(qū)分企業(yè)推廣費用開支的不同用途。

企業(yè)進行推廣宣傳的主要目的有兩點，一是樹立企業(yè)的對外形象，提高企業(yè)的知名度；二是通過推廣宣傳，使更多的消費者認識、熟悉和認可企業(yè)的產品和服務。基于新的《企業(yè)會計準則》對企業(yè)在產品銷售過程中的銷售費用進行重新審核和定位，營改增背景下，銷售費用是指與企業(yè)銷售行為相關的各項費用支出，具體是指在對外提供勞務、銷售商品時而發(fā)生的各種廣告費、包裝費和保險費等。由此可見，這時的企業(yè)推廣費用支出不應列入“銷售費用”核算，而要計入成本進行核算。

將全部的企業(yè)推廣費用都作為期間費用處理，也不符合稅法和會計準則中規(guī)定的產品收入與期間費用配比制原則。權責發(fā)生制和收入配比原則都客觀上要求，在銷售過程中本期發(fā)生的費用與獲得的主營業(yè)務收入相匹配，并且發(fā)生的會計期間要相一致。因此，為了使宣傳費用的期間更加地合理，還需要準確地識別出企業(yè)推廣費用的受益期間。

如果由于進行了企業(yè)推廣宣傳，有證據(jù)表面廣告推廣的受益期間只限于本期，那么應該按照企業(yè)相關會計準則和營改增以后的稅法相關規(guī)定，將企業(yè)生產銷售過程中發(fā)生的廣告費用、推廣費用都計入企業(yè)本期的銷售費用。假設企業(yè)由于發(fā)生的推廣費用受益期不僅限于本期，而是在以后的多期都將受益。這種情況下就應該按照按收入費用配比原則進行分攤。如果對廣告費不加區(qū)分，全部列入“銷售費用”，這種財務處理方式就違背了權責發(fā)生制的原則。從財務信息使用者的角度出發(fā)來考慮，不能完全實現(xiàn)對企業(yè)推廣宣傳費用財稅科目合理化處理的目的。

三、推廣費用的分檔和扣除

營改增以后，企業(yè)的推廣費用財稅處理也會相應地發(fā)生變化，企業(yè)的推廣宣傳費用允許扣除的標準分別為30%、15%和0%?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》的相關條款明確規(guī)定：企業(yè)在日常的經營和管理過程中發(fā)生的各項宣傳費用，如果符合相關的扣除規(guī)定，就允許扣除。對于醫(yī)藥行業(yè)、飲料制造和化妝品制造行業(yè)相關企業(yè)發(fā)生的推廣費用支出，如果發(fā)生的金額不超過當年主營業(yè)務收入的30%，其他行業(yè)發(fā)生額如果控制在15%以內，也允許在一定范圍內扣除；對于超過15%的部分，準予在以后會計年度內逐漸扣除。對于特殊行業(yè)的企業(yè)，如煙草企業(yè)的宣傳推廣費用，一律禁止在應納稅額中扣除。

基于《稅收征管法》的相關規(guī)定，如果由于稅務機關方面的責任而出現(xiàn)納稅人、扣繳義務人少繳稅款的情況，稅務機關可以要求相關的責任單位在限定時間內補繳。如果是由于納稅人有意偷逃稅款，則稅務機關在執(zhí)法范圍內有權要求該企業(yè)繳清稅款，并處以適當數(shù)額的罰金。

四、實例分析

為了全面、合理、真實地反映企業(yè)推廣費用的真實情況，在企業(yè)推廣費用真實發(fā)生時，首先要確定企業(yè)推廣費用的收益期是在本期還是以后多期，然后分情況予以分別處理。如果有證據(jù)證明，本期投入的企業(yè)推廣費用的受益期僅限于本期，按照營改增后的新會計準則要求，發(fā)生的相關費用不得預提或待攤，需要一次性計入企業(yè)的當期損益：借記“銷售費用”，貸記“銀行存款”。如果企業(yè)能夠提供確鑿的證據(jù)，來證明發(fā)生在本期的企業(yè)推廣費用的受益期會延續(xù)到以后的幾個會計年度，依照權責發(fā)生制的原則需要將這些費用在以后的年度平均攤銷。

有些企業(yè)推廣費用如果不能直接列入“待攤費用”，按照現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》可以計入“預付賬款”科目中進行核算?！邦A付賬款”科目主要是用來記錄企業(yè)日常采購業(yè)務事項，但企業(yè)支付的推廣費用并不能與采購成本計入同一個賬戶，也不應該再次被列入“預付賬款”會計科目。在這種情況下，能夠通過將費用計入“其他應收款——預支廣告費用”二級會計科目的方式再進行核算和攤銷。當企業(yè)的推廣費用發(fā)生時，先將全部的推廣費用入賬，借記“銷售費用”，貸記“銀行存款”。在本年度末，對跨年度的企業(yè)廣告、宣傳和推廣費用應該作為待攤項目核算，借記“其他應收款——預支廣告費用”，貸記“銷售費用”。在以后的會計年度中沖銷待攤調整數(shù)時，借記“銷售費用”，貸記“其他應收款——預支廣告費用”。

實例：某空調生產企業(yè) 2016 年6月與某省級電視臺簽訂一份企業(yè)推廣與廣告宣傳合同，廣告播出期間為2016 年 7月至 2017 年 6月，合同金額為1000000萬元，基于上述的實際案例和材料進行分析，企業(yè)推廣財稅處理過程如下：

（1）發(fā)生費用時全額記賬：

借：銷售費用 1000000

貸：銀行存款 1000000

（2）2016年底對本年度的企業(yè)推廣費用進行待攤調整：

借：其他應收款—預支廣告費用250000

貸：銷售費用 250000

（3）2016年攤銷本年度應承擔銷售費用：

借：銷售費用 250000

貸：其他應收款—預支廣告費用 250000

在國家積極推進營改增的大背景下，對于企業(yè)的推廣費用要基于具體的實際情況進行綜合考慮，當企業(yè)推廣費用發(fā)生時將其全部計入企業(yè)的“銷售費用”。重點要對企業(yè)推廣費用的收益期進行具體分析，以收益費用的配比原則和權責發(fā)生制為基礎，滿足不同的財稅處理需求。