趙麗金

摘要：當(dāng)前，欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)仍存在較多不足，在規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、為企業(yè)創(chuàng)造效益方面未能真正發(fā)揮作用。本文以財(cái)政部發(fā)布并于2018年1月1日施行的《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》為指引，分析了欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及實(shí)施困境，應(yīng)用PDCA循環(huán)梳理了欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)與優(yōu)化的理論基礎(chǔ)，提出小企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)抓住“管住進(jìn)和出，管好人財(cái)物”這一中心開展建設(shè)，選取了廣東茂名眾冠公司內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)與優(yōu)化的全過程進(jìn)行了實(shí)證分析。

關(guān)鍵詞：PDCA循環(huán)；小企業(yè)；內(nèi)部控制；實(shí)證分析

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2018）021-0036-03

為幫助小企業(yè)建立和實(shí)施有效的內(nèi)部控制，提高經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范及應(yīng)對(duì)能力，促進(jìn)小企業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展，財(cái)政部于2017年6月發(fā)布了《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，從2018年1月1日起施行，給小企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)提供了科學(xué)的指引。本文以此為引領(lǐng)，應(yīng)用PDCA循環(huán)實(shí)證分析欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)內(nèi)部控制從設(shè)計(jì)到優(yōu)化的全過程。

一、欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

（一）欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)的特點(diǎn)

1.兩權(quán)不分離，合二為一。小企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)不分離，企業(yè)主既是投資者又是管理者，兩重身份合二為一。這一特點(diǎn)可以提高處事效率，但由于過度集權(quán)，容易因?yàn)閭€(gè)人的不當(dāng)決策給企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)。

2.船小好調(diào)頭，靈活多變。小企業(yè)規(guī)模小，組織層級(jí)簡(jiǎn)單，機(jī)制靈活，遇事可以快速?zèng)Q策，上傳下達(dá)快，應(yīng)變能力強(qiáng)。但同時(shí)存在缺乏風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估約束等缺陷。

3.家長(zhǎng)制普遍，管理混亂。小企業(yè)絕大多數(shù)家族色彩濃厚，員工往往是企業(yè)主的親朋戚友，企業(yè)主習(xí)慣用管理家庭事務(wù)的方式來管理企業(yè)，成為企業(yè)家長(zhǎng)。這種人情關(guān)系過度的員工構(gòu)成會(huì)促使部分員工憑借特殊的身份鋌而走險(xiǎn)，破壞制定的規(guī)章制度，造成企業(yè)管理混亂。

4.會(huì)計(jì)素質(zhì)低，賬目不清。小企業(yè)的業(yè)務(wù)量不大，為節(jié)省成本，財(cái)務(wù)部門通常只配一個(gè)會(huì)計(jì)和一個(gè)出納，低報(bào)酬注定低素質(zhì)，人員的不足會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中分工不明確，不相容崗位分離有限。實(shí)務(wù)中，不懂財(cái)務(wù)的企業(yè)主為追求效率過多地干預(yù)業(yè)務(wù)處理會(huì)導(dǎo)致違規(guī)違章的現(xiàn)象較多，賬目不清，影響會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和可比性。

（二）欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施困境

1.管理者對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)知受限。欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)管理者受所處地域大環(huán)境、文化水平及眼界的限制，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)知嚴(yán)重不足，不清楚不了解內(nèi)部控制的作用，有的認(rèn)為企業(yè)只要有錢賺就是經(jīng)營(yíng)成功，所謂的內(nèi)部控制只是一種裝飾，可有可無；有的認(rèn)為內(nèi)部控制就是各種制度的簡(jiǎn)單堆砌，企業(yè)從未缺少，只是沒有整理起來；有的為了追求時(shí)尚制定了內(nèi)控制度，但因?yàn)橛X得實(shí)施起來辦事不方便而并未得到真正執(zhí)行……這些錯(cuò)誤的觀點(diǎn)嚴(yán)重阻礙了小企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和有效實(shí)施。

2.內(nèi)部控制制度缺乏科學(xué)連貫。目前，不少小企業(yè)雖然建立了內(nèi)部控制制度，但縱觀總體，缺乏科學(xué)性與連貫性，具體表現(xiàn)在：（1）內(nèi)部控制組織網(wǎng)絡(luò)不健全，在利益的驅(qū)動(dòng)下重經(jīng)營(yíng)、輕管理，內(nèi)控的健全讓位于業(yè)務(wù)的發(fā)展，自我防范、自我約束機(jī)制尚未建立起來。（2）各項(xiàng)制度由不同部門制定，在制定過程中缺乏相互溝通與協(xié)調(diào)，結(jié)果缺乏統(tǒng)籌，各項(xiàng)制度彼此孤立甚至互相矛盾，降低了內(nèi)控的作用。（3）內(nèi)控制度重編寫輕執(zhí)行甚至不執(zhí)行，缺乏評(píng)價(jià)及報(bào)告制度。（4）以亡羊補(bǔ)牢為主的事后控制居多，事中控制和事前控制較少，使內(nèi)部控制失去應(yīng)有的效力。

3.會(huì)計(jì)制度有章難循。由于企業(yè)管理者對(duì)會(huì)計(jì)制度的認(rèn)識(shí)不夠，在執(zhí)行中以強(qiáng)調(diào)快速靈活為由而經(jīng)常不照章辦事，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理隨意性強(qiáng)、不規(guī)范，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

二、欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與優(yōu)化的理論基礎(chǔ)

（一）基于PDCA循環(huán)的思路

PDCA循環(huán)又稱戴明環(huán)，是美國(guó)質(zhì)量管理專家戴明博士首先提出的，是全面質(zhì)量管理的思想基礎(chǔ)和方法依據(jù)。PDCA循環(huán)的含義是將質(zhì)量管理分為四個(gè)階段，即計(jì)劃（plan）、執(zhí)行（do）、檢查（cheek）、處理（action），這四個(gè)過程不是運(yùn)行一次就完結(jié)，而是周而復(fù)始地進(jìn)行，所以稱之為PDCA循環(huán)。PDCA循環(huán)不是在同一水平上循環(huán)，而是呈階梯式的向前向上滾動(dòng)。每循環(huán)一次，就解決一部分問題，取得一部分成果，工作就前進(jìn)一步，水平就上升一步。

按照《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的指引，企業(yè)應(yīng)“形成建立、實(shí)施、監(jiān)督及改進(jìn)內(nèi)部控制的管理閉環(huán)，并使其持續(xù)有效運(yùn)行”，這一要求與PDCA循環(huán)完美匹配（見圖1所示），企業(yè)內(nèi)部控制的制定和實(shí)施過程正是PDCA循環(huán)的實(shí)踐應(yīng)用。企業(yè)內(nèi)部控制每通過一次PDCA循環(huán)，就經(jīng)歷了一次內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)一實(shí)施一評(píng)價(jià)一優(yōu)化四個(gè)階段然后再進(jìn)行第二次PDCA循環(huán)，使內(nèi)部控制質(zhì)量不斷提高。具體進(jìn)行內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)站在企業(yè)管理的高度，與形成控制系統(tǒng)與質(zhì)量評(píng)價(jià)系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)的循環(huán)推動(dòng)。

（二）設(shè)計(jì)的原則

根據(jù)《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》的要求，結(jié)合欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)人員素質(zhì)整體偏低的情況，小企業(yè)在建立與實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列原則：

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)以業(yè)務(wù)循環(huán)為基礎(chǔ)，以防范風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注對(duì)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)造成重大影響的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

2.適應(yīng)性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)站在企業(yè)管理的高度，與小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)相適應(yīng)，并隨著情況的變化及時(shí)加以調(diào)整。

3.效果至上原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)注重實(shí)際效果，而不局限于特定的形式和實(shí)現(xiàn)手段。

4.成本效益原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期效益，以盡可能低的成本實(shí)現(xiàn)有效控制。

5.可理解性原則。內(nèi)部控制內(nèi)容應(yīng)通俗易懂，可操作性強(qiáng)，確保文化水平不高的員工可無障礙理解并執(zhí)行。

（三）確定目標(biāo)和關(guān)鍵點(diǎn)

內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法、合規(guī)、資金資產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)完整可靠。關(guān)鍵點(diǎn)及中心思想是“管住進(jìn)和出，管好人財(cái)物”。

（四）構(gòu)建內(nèi)控質(zhì)量評(píng)價(jià)體系

從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的角度，對(duì)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的有效性進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。具體包括設(shè)計(jì)合理性評(píng)價(jià)和實(shí)施有效性評(píng)價(jià)兩大部分。設(shè)計(jì)合理性評(píng)價(jià)又包括：內(nèi)部控制的系統(tǒng)性評(píng)價(jià)、充分性評(píng)價(jià)及經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)。

三、欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)與優(yōu)化實(shí)證分析

（一）公司基本情況

茂名眾冠公司是一家于2016年成立的建設(shè)工程有限公司，經(jīng)營(yíng)范圍包括：市政工程、公路工程、園林綠化工程、土石方工程、水電安裝工程、網(wǎng)絡(luò)工程、道路養(yǎng)護(hù)工程、消防工程、防腐堵漏工程、室內(nèi)外裝潢裝飾工程。銷售：裝飾材料、建筑材料、五金交電、道路瀝青、機(jī)械出租。目前的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為瀝青路面工程建設(shè)及瀝青路面機(jī)械租賃，兼營(yíng)瀝青配合比、試驗(yàn)檢測(cè)資料整理。

公司目前擁有總資產(chǎn)400萬元，其中固定資產(chǎn)380萬元，主要為瀝青路面工程建設(shè)機(jī)械設(shè)備。公司股東共5人，其中兩名大股東直接負(fù)責(zé)公司的管理，固定員工11人，其中管理人員4人，生產(chǎn)工人7人。每年的營(yíng)業(yè)收入在500萬元左右，屬于小企業(yè)。

（二）公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

公司成立不久，未建立完整的內(nèi)部控制體系，僅設(shè)置了公司的組織機(jī)構(gòu)，建立了簡(jiǎn)單的管理制度。其中一名股東任總經(jīng)理，負(fù)責(zé)公司全面工作，分管工程部、財(cái)務(wù)部及行政部；另一名股東任副總經(jīng)理，負(fù)責(zé)管理設(shè)備部，部門職能及已有相關(guān)制度見表1

經(jīng)過深入調(diào)查，依據(jù)PDCA循環(huán)的思路，對(duì)照COSO報(bào)告中內(nèi)部控制的五要素，分析茂名眾冠公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀如下：（1）控制環(huán)境：具體業(yè)務(wù)授權(quán)范圍和程度過小，越權(quán)行為時(shí)有發(fā)生，授權(quán)責(zé)任不明晰；在管理決策上，總經(jīng)理“一言堂”，憑個(gè)人的主觀市場(chǎng)觸覺決策較多，過度追求發(fā)展速度，存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；人力資源政策不完善，缺乏幫助員工晉升的機(jī)制。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：公司尚未建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，較注重經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的防范，在實(shí)際工作中主要憑借決策者的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷，缺乏科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制作支撐。（3）控制活動(dòng)：缺乏系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度和規(guī)范的業(yè)務(wù)辦理程序，控制方式單一，未設(shè)事前控制和事中控制的活動(dòng)，以事后控制為主。（4）信息系統(tǒng)與溝通：內(nèi)部信息傳遞方式包括電話、微信、QQ等，上下級(jí)溝通的渠道主要是微信群，信息溝通內(nèi)容多為發(fā)布任務(wù)、通知等，變相成了上層管理人員的傳話筒，下級(jí)部門和員工僅是機(jī)械的領(lǐng)會(huì)和執(zhí)行，下達(dá)順暢，上傳不暢。（5）內(nèi)部監(jiān)督：公司目前缺乏內(nèi)部審計(jì)，總經(jīng)理負(fù)責(zé)監(jiān)督所有公司事務(wù)，對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和修訂工作還沒有開展。綜上，因缺乏對(duì)內(nèi)控質(zhì)量的評(píng)價(jià)，公司內(nèi)控的PDCA循環(huán)尚未形成閉環(huán)，內(nèi)部控制體系需要重新整合構(gòu)建。

該公司內(nèi)控以上問題存在原因主要是管理者素質(zhì)較低，從未接觸過企業(yè)管理的專業(yè)知識(shí)，因而導(dǎo)致內(nèi)部控制意識(shí)薄弱、存在認(rèn)識(shí)誤區(qū)，無法設(shè)計(jì)完善的內(nèi)部控制制度，公司會(huì)計(jì)人員及普通員工整體素質(zhì)也偏低，極大地影響了已有制度的有效執(zhí)行。

（三）基于PDCA循環(huán)的公司內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)與優(yōu)化

對(duì)照PDCA循環(huán)，本文依據(jù)欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與優(yōu)化的理論基礎(chǔ)，以《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》為指引，于2016年6月完成了眾冠公司內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)（P），經(jīng)過一年的實(shí)施（D），至2017年6月，眾冠公司的內(nèi)部管理得到了較明顯的提升，2017年12月根據(jù)公司內(nèi)控實(shí)施中存在的問題進(jìn)行了檢查評(píng)估（C），并提出了后續(xù)的優(yōu)化方案（A）。至此，一年完成一次PDCA循環(huán)。公司計(jì)劃通過約三年共三次循環(huán)基本完善內(nèi)部控制制度，以下為第一個(gè)循環(huán)的實(shí)證過程：

1.制定內(nèi)部控制制度——計(jì)劃（P）。圍繞“管住進(jìn)和出，管好人財(cái)物”這一中心進(jìn)行設(shè)計(jì)。關(guān)鍵內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)見表2，除此以外，還設(shè)計(jì)了專人專崗——內(nèi)控專員負(fù)責(zé)對(duì)每一預(yù)設(shè)的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行跟蹤記錄，收集經(jīng)營(yíng)過程中的風(fēng)險(xiǎn)防范數(shù)據(jù)，以獲取內(nèi)部控制制度是否得到有效執(zhí)行的證據(jù)。

2.實(shí)施內(nèi)部控制制度——執(zhí)行（D）。內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)完成后，依據(jù)關(guān)鍵控制點(diǎn)，完善了具體的內(nèi)部控制制度，并編制了必要的流程圖，公司組織全體員工進(jìn)行了學(xué)習(xí)，確保每位員工都了解制度的內(nèi)容，清楚每項(xiàng)制度的執(zhí)行程序?？紤]到員工整體素質(zhì)不高，對(duì)制度的理解可能不到位，公司專門成立了制度執(zhí)行咨詢機(jī)構(gòu)，明確了內(nèi)控專員為負(fù)責(zé)制度解釋的責(zé)任人，力求每項(xiàng)制度都有效落地。

3.評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度——檢查（C）。根據(jù)公司內(nèi)控專員記錄的不完全統(tǒng)計(jì)，經(jīng)過一年的實(shí)施，公司內(nèi)部控制制度的實(shí)施有效性覆蓋面達(dá)80%，內(nèi)部控制質(zhì)量較好，未出現(xiàn)重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部管理有序。為進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度，經(jīng)過對(duì)公司各項(xiàng)制度實(shí)施效果進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，尚存在以下突出問題：（1）缺乏內(nèi)部審計(jì)制度，未設(shè)置內(nèi)部審計(jì)人員；（2）總經(jīng)理處于無人監(jiān)督的狀態(tài)，權(quán)限過大；（3）公司為降低運(yùn)營(yíng)成本，規(guī)定生產(chǎn)工人工資發(fā)放采用平時(shí)按需借支、年底一次結(jié)算支付的辦法，支付方式不夠合理，難以調(diào)動(dòng)員工的積極性；（4）各種風(fēng)險(xiǎn)的防范機(jī)制未制定。

4.優(yōu)化內(nèi)部控制制度——處理（A）。針對(duì)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中發(fā)現(xiàn)的問題，及時(shí)進(jìn)行了以下優(yōu)化：（1）建立內(nèi)部審計(jì)制度，確定副總經(jīng)理為內(nèi)部審計(jì)專職人員；（2）針對(duì)總經(jīng)理過度集權(quán)的現(xiàn)象，成立由出資人組成的監(jiān)督委員會(huì)，凡公司“三重一大”的決策，均需要經(jīng)監(jiān)督委員會(huì)討論通過方可執(zhí)行；（3）修訂工資結(jié)算辦法，根據(jù)公司業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，參考同行的做法，基于成本效益原則的考慮，決定將公司的工資結(jié)算時(shí)長(zhǎng)由一年結(jié)算支付一次改為每季度結(jié)算支付一次。（4）重新梳理了每個(gè)循環(huán)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并制定了風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，增設(shè)內(nèi)部審計(jì)崗位，專職負(fù)責(zé)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及防范。

四、結(jié)語

PDCA循環(huán)理論在小企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與優(yōu)化中的應(yīng)用有效地保證了內(nèi)部控制的質(zhì)量，“管住進(jìn)和出，管好人財(cái)物”的設(shè)計(jì)中心思想確保了小企業(yè)內(nèi)部控制的正確路線。欠發(fā)達(dá)地區(qū)小企業(yè)因?yàn)閱T工素質(zhì)整體偏低的特點(diǎn)，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)需要有更詳細(xì)清晰的操作指引。小企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)機(jī)制及風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制的設(shè)計(jì)是難點(diǎn)內(nèi)容，需要在不斷的實(shí)踐中探索完善，這也是本文在為企業(yè)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制體系時(shí)所存在的不足，期望后續(xù)在實(shí)踐中可以改進(jìn)。