劉暢

房地產(chǎn)稅的立法進程或?qū)⒃?020年前完成，而由于不動產(chǎn)登記信息平臺、房地產(chǎn)評估機制等房地產(chǎn)稅開征的必要配套機制尚處于設(shè)計或搭建階段，中期內(nèi)并不具備開征房地產(chǎn)稅的條件，房地產(chǎn)稅的開征尚待時日

中國于1986年9月頒布《中國人民共和國房地產(chǎn)暫行條例》，設(shè)立房產(chǎn)稅，但該稅只將經(jīng)營性房產(chǎn)納入征稅范圍，對占總量約80%的個人住宅進行免稅。目前，除上海、重慶兩地試點對個人住房開征房產(chǎn)稅，全國范圍內(nèi)對個人住房征收房產(chǎn)稅的稅制尚未確立。近日，財政部部長肖捷在《人民日報》中撰寫《加快建立現(xiàn)代財政制度》一文，提及未來將對個人住房與工商業(yè)房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)按照評估值征收房地產(chǎn)稅，引發(fā)了社會的熱烈關(guān)注與討論。

本文將側(cè)重討論對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)開征的稅種，以長期視角下中國征收房地產(chǎn)稅的必要性為切入點，對中國房地產(chǎn)稅的征收節(jié)奏進行預(yù)判。本文以房地產(chǎn)稅代指對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的稅種，以房地產(chǎn)稅收作為對房地產(chǎn)建設(shè)開發(fā)、交易、保有環(huán)節(jié)所征稅種的統(tǒng)稱。

長期視角看中國征收房地產(chǎn)稅的必要性

1.中國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制結(jié)構(gòu)不合理，推進房地產(chǎn)稅改革是建設(shè)現(xiàn)代財政制度的應(yīng)有之義。當(dāng)前中國房地產(chǎn)稅制結(jié)構(gòu)不合理，呈現(xiàn)“重開發(fā)建設(shè)與交易、輕保有”的特點。從稅種數(shù)量來看，中國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制體系主要包含16個稅種，涉及房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)、交易以及保有三大環(huán)節(jié)（見表），其中開發(fā)建設(shè)、交易環(huán)節(jié)各涉及7個稅種，而保有環(huán)節(jié)僅涉及房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅，稅種分配并不均衡。從各環(huán)節(jié)的稅收規(guī)模來看，房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)與交易環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)明顯高于房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)。具體來說，除增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅這三個大稅種外，在房地產(chǎn)各環(huán)節(jié)應(yīng)繳的小稅種中，城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅的稅收收入僅分別排在第四位與第五位（見圖），側(cè)面印證房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)明顯低于房地產(chǎn)的開發(fā)建設(shè)與交易環(huán)節(jié)。當(dāng)前房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)較輕疊加現(xiàn)行稅制在個人住房保有環(huán)節(jié)的缺失，在一定程度上鼓勵了房地產(chǎn)投機行為，即房地產(chǎn)持有成本低而導(dǎo)致出現(xiàn)大量房地產(chǎn)投機者囤房、囤地的現(xiàn)象，不利于房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展。因此，中國有必要簡化目前過于繁雜的房地產(chǎn)稅費，增加房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅種，建立規(guī)范、健全的房地產(chǎn)稅收體系。

此外，對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅，將作為財產(chǎn)稅的重要組成部分提升中國直接稅的比重。當(dāng)前中國稅制呈現(xiàn)以間接稅為主、直接稅為輔的特點。雖然以間接稅為主的稅制框架具有稅源廣泛、稅收籌集效率較高的優(yōu)勢，多被發(fā)展中國家所采用，但由于高收入階層的邊際消費傾向低于低收入階層的邊際消費傾向，而對流轉(zhuǎn)的商品和勞務(wù)征稅一般采用單一稅率而非累進稅率，因此對高收入階層征稅的總額占其收入的比重低于低收入階層，在一定程度上體現(xiàn)出“累退性”，因此，以間接稅為主的稅制框架難以完全體現(xiàn)稅負(fù)公平與量能納稅的稅收原則。房地產(chǎn)稅作為直接稅，將直接對納稅人所有的房產(chǎn)征稅，且具有較難轉(zhuǎn)嫁的特點，多所有者多納稅，少所有者少納稅，在一定程度上具有對社會財富進行二次分配的功能。隨著房地產(chǎn)稅的逐步落地，房地產(chǎn)稅或?qū)⒅鸩桨l(fā)揮財產(chǎn)稅的再分配調(diào)節(jié)作用。

2.土地出讓收入難以長期維繼地方財力，健全地方稅體系勢在必行。1994年分稅制改革后，中央將財權(quán)上移、事權(quán)下放的舉措給地方財政帶來了壓力，同時地方稅體系尚不完善，這使得土地出讓收入逐步成為地方政府財政收入的重要來源。2016年，土地出讓收入在地方本級財政收入中的占比約為40.9%。盡管在租賃住房、共有產(chǎn)權(quán)住房等房地產(chǎn)長效機制的建設(shè)背景下，地產(chǎn)企業(yè)拿地意愿與城市供地力度不弱或?qū)⒃谥衅趦?nèi)為地方政府的土地出讓收入提供一定支撐，但長期來看，隨著房地產(chǎn)長效機制的逐步完善以及中國房地產(chǎn)市場進入存量房時代，地產(chǎn)企業(yè)拿地意愿或?qū)⒚黠@減弱，土地出讓收入將有所下降，地方政府財力將受到顯著影響。因此，中國當(dāng)前有進一步培育地方稅源、推進地方稅體系改革的必要性。房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅，通常作為地方稅體系的重要組成稅種之一，其征稅對象為房產(chǎn)，評稅依據(jù)為房地產(chǎn)價值，相較于所得稅與流轉(zhuǎn)稅，具有稅基不易隱藏、稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁、受經(jīng)濟短期波動的影響較小等特點，因而房地產(chǎn)稅收入相對更穩(wěn)定且可持續(xù)。因此，長期來看，未來房地產(chǎn)稅的設(shè)立與開征將為地方政府提供穩(wěn)定的稅源，進而有助于增加地方財政收入，能夠在一定程度上緩解土地出讓收入下滑所帶來的地方財力下降的問題。但值得注意的是，未來房地產(chǎn)稅的開征對于地方政府財政增收的貢獻程度以及房地產(chǎn)稅能否成為地方主體稅種等問題，將更多地取決于未來房地產(chǎn)稅落地政策中對于稅率、征稅范圍、抵扣標(biāo)準(zhǔn)等稅制要素的具體設(shè)置。

3.房地產(chǎn)稅制建設(shè)是構(gòu)建房地產(chǎn)長效機制的重要內(nèi)容。房地產(chǎn)稅收制度建設(shè)是房地產(chǎn)長效機制建設(shè)不可或缺的一部分。房地產(chǎn)長效機制的建設(shè)包含因城施策完善需求端的調(diào)控機制、按照庫存區(qū)劃周期精細(xì)化土地供給、健全多元化住房供給體系以及建立完善的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅收制度等方面。正如上文所述，增加對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收，有助于降低房產(chǎn)投資、投機收益預(yù)期，遏制投資性或投機性購房需求；此外，適當(dāng)降低房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)、交易環(huán)節(jié)的稅費負(fù)擔(dān)，做到各環(huán)節(jié)稅費的合理協(xié)調(diào)，有助于房地產(chǎn)市場的穩(wěn)健發(fā)展。

中國房產(chǎn)稅稅制設(shè)計的多維預(yù)判

肖捷部長在《加快建立現(xiàn)代財政制度》一文中對未來房地產(chǎn)稅立法與征收方向初步提出了明確意見，即“按照‘立法先行、充分授權(quán)、分步推進的原則，推進房地產(chǎn)稅立法和實施。對工商業(yè)房地產(chǎn)和個人住房按照評估值征收房地產(chǎn)稅，適當(dāng)降低建設(shè)、交易環(huán)節(jié)稅費負(fù)擔(dān)，逐步建立完善的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制度”?；谏鲜鲆c，我們對未來中國房地產(chǎn)稅的稅制要素以及開征進程作出如下預(yù)判。

1.中國房地產(chǎn)稅稅制要素預(yù)判。在房地產(chǎn)稅制體系設(shè)置與房地產(chǎn)稅征收目的方面，“對工商業(yè)房地產(chǎn)和個人住房按照評估值征收房地產(chǎn)稅”明確了未來將對房地產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)征收房地產(chǎn)稅，并將其征收范圍擴展至個人住房?；诜€(wěn)定稅負(fù)的原則，開征房地產(chǎn)稅將在一定程度上增加納稅人以及房地產(chǎn)行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，因此未來中國必將通過歸類、清理、整合房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)與交易環(huán)節(jié)的各項稅種，在一定程度上降低房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)、交易環(huán)節(jié)的稅費負(fù)擔(dān)。在房地產(chǎn)稅的征收目的方面，國際與滬渝兩地試點經(jīng)驗都側(cè)面驗證房產(chǎn)稅對房價的抑制作用相當(dāng)有限，因此房地產(chǎn)稅的征收目的或更多地體現(xiàn)為以增加地方財政收入為主，以調(diào)節(jié)收入分配與調(diào)控房價為輔。endprint

在房地產(chǎn)稅征管機制與稅權(quán)劃分方面，中央政府將通過立法授權(quán)地方政府進行房地產(chǎn)稅征管。參考“立法先行、充分授權(quán)、分步推進”的房地產(chǎn)稅實施原則、“未來地方稅收管理權(quán)限主要集中在省級”的地方稅體系改革規(guī)劃以及國際經(jīng)驗，房地產(chǎn)稅的稅制框架將通過中央統(tǒng)一立法作出明確規(guī)定，確定稅率浮動范圍；同時，鑒于各地房地產(chǎn)價格、交易規(guī)模等實際情況差異較大，房地產(chǎn)稅的稅率、評估周期、減免政策等具體稅收政策或?qū)⑼ㄟ^中央立法授權(quán)由各省級政府視各地具體情況自行確定。

在房地產(chǎn)稅征稅范圍方面，預(yù)計房地產(chǎn)稅開征落地后中期內(nèi)征稅重點在于高端與多套存量房。房地產(chǎn)稅具有財產(chǎn)稅的性質(zhì)，理論上應(yīng)稅房地產(chǎn)應(yīng)包含所有存量房與增量房。但值得注意的是，相較增值稅、消費稅等間接稅，房地產(chǎn)稅作為直接稅，其征收會讓納稅人直接面對稅務(wù)機關(guān)，進而使得稅收負(fù)擔(dān)顯性化。若在房地產(chǎn)稅落地之初就將絕大多數(shù)利益相關(guān)者“趕入”房地產(chǎn)稅稅基，實現(xiàn)房地產(chǎn)稅稅基的“全覆蓋”，或?qū)⒃诤艽蟪潭壬霞せ鐣?，不利于?jīng)濟與社會發(fā)展。因此，中國房地產(chǎn)稅的開征必將遵循漸進、“分步推進”的進程。結(jié)合中國當(dāng)前調(diào)控高端、遏制投機性需求的房地產(chǎn)調(diào)控政策，可以預(yù)計房地產(chǎn)稅落地后中期內(nèi)或?qū)⒉捎谩案叨?多套存量”的征收方案。具體來說，未來中國或?qū)Ω叨俗》吭O(shè)置相對較高的稅率，對普通住房設(shè)置較高的抵免額，對自住用房予以免稅；同時考慮到居民住房的改善性需求，或?qū)Φ诙追康倪m用稅率從低設(shè)置；待時機成熟后再逐步將房地產(chǎn)稅的征稅范圍進行擴展。

在房地產(chǎn)稅征稅依據(jù)方面，未來將對工商業(yè)房地產(chǎn)與個人住房按照評估值征收房產(chǎn)稅。當(dāng)前中國現(xiàn)行房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是房產(chǎn)的賬面原值扣除10%至30%后的房產(chǎn)余值，此標(biāo)準(zhǔn)并未考慮房產(chǎn)價格不斷上漲所導(dǎo)致房產(chǎn)市場價值遠超出房產(chǎn)原值的現(xiàn)實，造成房產(chǎn)稅稅基無法隨房地產(chǎn)市場價值的變動而變動，致使當(dāng)前房產(chǎn)稅的組織稅收能力嚴(yán)重不足。而未來若以房地產(chǎn)的市場評估價值作為計稅依據(jù)，則能夠較為客觀地反映房地產(chǎn)的實際價值，進而使得稅基得到一定程度的擴大，能夠在一定程度上保證地方財政收入的穩(wěn)定增長；同時，經(jīng)濟發(fā)展與公共服務(wù)改善帶來的房產(chǎn)增值可以在稅收收入上得到較好的體現(xiàn)，符合稅收的量能負(fù)擔(dān)原則，并使得房地產(chǎn)稅發(fā)揮一定的再分配功能。但值得注意的是，參考國際經(jīng)驗，采用房地產(chǎn)的評估價值作為計稅依據(jù)首先需要建立完善的個人財產(chǎn)信息平臺以及房地產(chǎn)稅基評估機制。

在房地產(chǎn)稅稅率設(shè)置方面，從稅率類型來看，中國房地產(chǎn)稅宜對不同征稅對象實行差別比例稅率。根據(jù)房地產(chǎn)稅征稅對象對房屋使用性質(zhì)的不同，采用差別比例稅率可在一定程度上體現(xiàn)稅負(fù)公平的原則。具體來說，一是對不同地區(qū)的房地產(chǎn)實行不同的稅率標(biāo)準(zhǔn)，例如一線城市的房產(chǎn)稅稅率相對高于二三線城市；二是對不同類型的房地產(chǎn)實行不同的稅率標(biāo)準(zhǔn)，例如對高檔住宅的適用稅率可適當(dāng)從高，而對普通住宅的適用稅率可適當(dāng)從低。從稅率水平來看，中國房地產(chǎn)稅的稅率水平總體不會過高。目前中國的房價收入比普遍較高，尤其是在一線城市，房價收入比已達到20左右，這將限制房地產(chǎn)稅稅率的提高。具體來說，以全國平均房價收入比為10進行粗略估計，房產(chǎn)稅稅率每提高1%，意味著居民需要再多支付可支配收入的10%。因此，在中國房價收入比高企的背景下，中國房產(chǎn)稅稅率水平的設(shè)置不會過高。

2.中國房地產(chǎn)稅征收節(jié)奏預(yù)判。參考肖捷提出的“立法先行、充分授權(quán)、分步推進”的原則，中國房地產(chǎn)稅的開征并不會一蹴而就，而將是漸進式的推進過程。換言之，房地產(chǎn)稅立法進程或?qū)⒃谥衅趦?nèi)完成，而由于不動產(chǎn)登記信息平臺、房地產(chǎn)評估機制等房地產(chǎn)稅開征的必要配套機制尚處于設(shè)計或搭建階段，中期內(nèi)并不具備開征房地產(chǎn)稅的條件，房地產(chǎn)稅的開征尚待時日。

從房地產(chǎn)稅立法程序來看，根據(jù)中共中央在2015年3月審議通過的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》的要求，凡是新開征的稅種，一律由法律進行規(guī)范。房地產(chǎn)稅的立法工作一直在推進，但提速有限：自2013年中共十八屆三中全會第一次提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”，到2015年被列入全國人大常委會當(dāng)年立法工作計劃的“預(yù)備項目”，房地產(chǎn)稅直至2017年5月才成為立法工作的“預(yù)備及研究論證項目”，整體立法推進進程較為緩慢。參考已通過人大立法程序并實施的企業(yè)所得稅與車船稅兩大稅種的立法進程，其從立法規(guī)劃到通過分別耗時12、20個月。考慮到房地產(chǎn)稅的立法流程，未來需提交全國人大審議以及征求社會意見，同時還需要解決各項法理問題，因此短期內(nèi)完成房地產(chǎn)稅立法并不現(xiàn)實，預(yù)計房地產(chǎn)稅立法最快或?qū)⒃?020年前完成。

從開征房地產(chǎn)稅所需的各項配套環(huán)節(jié)來看，參照國際經(jīng)驗，中國當(dāng)前尚未建立起完善的不動產(chǎn)登記信息平臺、房地產(chǎn)稅稅基評估及爭議解決等配套機制，短期內(nèi)開征房地產(chǎn)稅的條件尚不具備。

具體來說，從不動產(chǎn)登記信息平臺的建設(shè)來看，當(dāng)前中國不動產(chǎn)登記工作進展較為順利。據(jù)國土資源部統(tǒng)計，2017年9月，全國所有市縣已接入國家級的不動產(chǎn)登記信息平臺。但值得注意的是，此進展距離全面完成登記機構(gòu)、登記簿冊、登記依據(jù)和信息平臺“四統(tǒng)一”的任務(wù)尚有一段距離，預(yù)計不動產(chǎn)登記信息平臺的建設(shè)工作最快將在2018年年底前完成。

從中國房地產(chǎn)稅稅基評估及爭議解決機制的建設(shè)進展來看，中國當(dāng)前還未制定房地產(chǎn)稅基評估標(biāo)準(zhǔn)與設(shè)立官方的房地產(chǎn)稅基評估機構(gòu)。參考國際經(jīng)驗，為保證評估結(jié)果與征稅環(huán)節(jié)相互獨立，未來中國將著手制定房地產(chǎn)稅基評估標(biāo)準(zhǔn)，并設(shè)立與稅務(wù)機關(guān)、房地產(chǎn)管理機構(gòu)并列的房地產(chǎn)稅基評估機構(gòu)。這樣，既可以保證房地產(chǎn)稅評稅、征稅以及管理環(huán)節(jié)的緊密聯(lián)系，也可以保證各環(huán)節(jié)相互監(jiān)督制約，保證評估結(jié)果與征稅的公允性。同時，中國房地產(chǎn)稅基評估爭議處理機制還遠未提上議程。房地產(chǎn)稅的稅基評估，不同于流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種在現(xiàn)行稅法下以既成事實的收入或行為作為征稅對象，而是需要運用一定的技術(shù)、方法估計與測算征稅對象的價值，客觀上存在一定的不確定性，評稅結(jié)果有時會存在一定爭議。因此，在尚未建立較為完善的房地產(chǎn)稅稅基評估爭議處理機制之前，中國房地產(chǎn)稅開征的時機尚不成熟。此外，開征房地產(chǎn)稅，需要專業(yè)人員進行稅基的核算與評估，而當(dāng)前中國房地產(chǎn)評估專業(yè)人員匱乏，在中期內(nèi)無法完成開征房地產(chǎn)稅所必需的稅基評估工作。

綜上所述，中國或?qū)⒃?020年前完成房地產(chǎn)稅的立法工作，但由于開征房地產(chǎn)稅所必需的各項配套機制尚不完善，中期內(nèi)并不具備開征房地產(chǎn)稅的條件，房地產(chǎn)稅的開征尚待時日。

（作者為中國人保資產(chǎn)管理有限公司宏觀與戰(zhàn)略研究所研究員）endprint