時(shí)揚(yáng)

摘 要：我國(guó)的流轉(zhuǎn)稅體制是對(duì)金融業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等九大行業(yè)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅。這樣的形式從1994年開(kāi)始，當(dāng)前增值稅的地位已十分穩(wěn)固。自2016年5月1日，所有服務(wù)行業(yè)都將面臨實(shí)施營(yíng)改增改革，金融行業(yè)自然也不例外。對(duì)于金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，這無(wú)疑充滿了未知的風(fēng)險(xiǎn)，但與此同時(shí)也面臨著巨大的發(fā)展機(jī)遇。本文主要就營(yíng)改增環(huán)境下的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理策略進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增;金融資產(chǎn);會(huì)計(jì)處理

金融資產(chǎn)的增值額概述

企業(yè)銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)有完整的抵扣鏈條，應(yīng)納增值稅應(yīng)為正值，根據(jù)“銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額”計(jì)算，需要繳納增值稅，這種增值稅計(jì)算方法是間接的。在實(shí)施營(yíng)改增之后，金融業(yè)需要進(jìn)行將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅進(jìn)行稅款繳納。根據(jù)新稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓金融商品，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此金融業(yè)在進(jìn)行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，增值稅的計(jì)算不能再使用與商品勞務(wù)相同的計(jì)稅方法，而需要根據(jù)新的稅法要求，使用“增值額×適用稅率”的計(jì)算方式繳納增值稅。因此，對(duì)金融資產(chǎn)的增值額進(jìn)行新的界定十分有必要：金融資產(chǎn)的增值稅指的就是金融資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)差價(jià)與持有期間取得的受益之和[1]。

營(yíng)改增下金融資產(chǎn)的涉稅變化

交易費(fèi)用

實(shí)施營(yíng)改增后，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)金融資產(chǎn)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行金融資產(chǎn)交易的過(guò)程中產(chǎn)生的費(fèi)用，可以使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣。

金融資產(chǎn)持有期間或有納稅

根據(jù)新的稅法規(guī)定，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度中，如果在企業(yè)年末進(jìn)行結(jié)算時(shí)，轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)相抵后為負(fù)差，則其不能將這個(gè)負(fù)差轉(zhuǎn)入到下一個(gè)年度中。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)獲得的收益并不確定是否進(jìn)行增值稅繳納，這實(shí)際上需要根據(jù)企業(yè)年末轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)正負(fù)差相抵后的余額來(lái)決定，如果企業(yè)在年末結(jié)算時(shí)，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)為正差，需要根據(jù)正差繳納增值稅，將這一部分稱(chēng)之為“或有納稅”[2]。以XX企業(yè)購(gòu)買(mǎi)XX股票為例，對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行深入分析：

假設(shè)XX企業(yè)在2016年5月份以8000元購(gòu)入XX股票，同時(shí)在同一個(gè)月以11000萬(wàn)的價(jià)格拋出，這時(shí)其增值額為3000元，此時(shí)XX企業(yè)是否需要就這3000元進(jìn)行增值稅計(jì)算和繳納呢？

第一種情況：如果XX企業(yè)在2017年11月又以15000元的價(jià)格購(gòu)入XX股票，然后在下一個(gè)月也就是12月以10000元的價(jià)格售出。暫時(shí)假設(shè)這個(gè)企業(yè)在這個(gè)年度內(nèi)沒(méi)有別的任何金融交易，那么盡管在5月份XX企業(yè)因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)了正差，即3000元，但是不需要對(duì)這個(gè)正差繳納增值稅，這是因?yàn)樵?2月份XX公司轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)后產(chǎn)生負(fù)差5000元，將該企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的正負(fù)差相抵后仍為負(fù)差，因此不需要進(jìn)行增值稅繳納，但是與此同時(shí)，這一負(fù)差不能轉(zhuǎn)結(jié)到下一年度，也就是2018年。

第二種情況：如果XX企業(yè)2017年11月以18000元購(gòu)入XX股票，2017年12月以17000元將其賣(mài)出。假設(shè)XX企業(yè)沒(méi)有任何其它的金融交易，在這樣的情況下，盡管在5月份XX企業(yè)因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)了正差，即3000元，但是XX企業(yè)不需要根據(jù)3000元正差繳納增值稅，因?yàn)閷⑥D(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)正負(fù)差相抵之后，為正差2000元，因此只需要根據(jù)2000元正差繳納增值稅，需要繳納120元（2000×6%）的增值稅。

第三種情況：如果XX企業(yè)2017年11月以13000月購(gòu)入XX股票，并在12月以14000月的價(jià)格賣(mài)出。假設(shè)XX企業(yè)沒(méi)有任何其它的金融交易，在這樣的情況下，則XX企業(yè)在5月份XX企業(yè)5月和11月轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的正差3000元和1000元，也就是4000元均需要繳納增值稅，XX企業(yè)2017年因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓需要繳納的增值稅為240元（4000×6%）。

營(yíng)改增環(huán)境下金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法

取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理

在金融業(yè)實(shí)行營(yíng)改增后，針對(duì)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)金融資產(chǎn)所支付的交易費(fèi)用，在對(duì)其進(jìn)行增值稅計(jì)算時(shí)，納入金融中介公司“直接收費(fèi)金融服務(wù)”，如果企業(yè)可以獲得增值稅專(zhuān)項(xiàng)發(fā)票，則可以進(jìn)行抵扣。

企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)金融資產(chǎn)的過(guò)程中支付的款項(xiàng)包含應(yīng)收股利以及利息等款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，這些與以前的規(guī)定相同，因此不再贅述。為了更為清楚地對(duì)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析研究，本文中的論述中暫定企業(yè)的金融資產(chǎn)不包含這一款項(xiàng)[3]。

持有期間的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在金融資產(chǎn)持有期間，將會(huì)獲得兩部分的收益，其一是股息紅利以及利息，其二則是公允價(jià)值變動(dòng)。針對(duì)這兩部分的收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，最常用的就是下面的兩種計(jì)算方法：一種是確認(rèn)持有期間的或有納稅，另一種則是不確認(rèn)，而是在售出時(shí)進(jìn)行綜合確認(rèn)。具體來(lái)說(shuō)：

第一種：確定持有期間的或有納稅。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)金融資產(chǎn)之后，在未將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之前，也就是持有金融資產(chǎn)的過(guò)程中，由于金融資產(chǎn)而獲得股利以及利息，也就相當(dāng)于企業(yè)的金融資產(chǎn)收益，這部分收益屬于金融資產(chǎn)收益，因此在對(duì)企業(yè)的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)，需要將這部分算進(jìn)去，將正負(fù)差相抵后如果為正差，則需要就這部分繳納增值稅。但是如果這一部分的增值額為“含稅增值額”，那就需要將其計(jì)入企業(yè)投資收益中，一定程度上使企業(yè)的利潤(rùn)虛增[4]。因此，為了避免上述這個(gè)問(wèn)題，采取對(duì)企業(yè)收益價(jià)稅分離的方法，并且確認(rèn)金融資產(chǎn)持有期間的或有納稅，使用相關(guān)科目將其反映出來(lái)。

第二種，不確認(rèn)的情況下在售出時(shí)進(jìn)行綜合確認(rèn)。根據(jù)以上有關(guān)分析，我們可以知道增值稅只是針對(duì)增值額進(jìn)行征稅，與一般情況下的增值稅相比，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)金融資產(chǎn)發(fā)生的增值額存在一定的特殊之處，具體表現(xiàn)為企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)可能獲得的是減值額（即負(fù)差），并不是增值額（即正差），另外也不一定是安全部的增值額進(jìn)行增值稅繳納，而是只有在年末的轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)后增值額正負(fù)差相抵后仍然為正差時(shí)，才根據(jù)相抵后的正差進(jìn)行增值稅計(jì)算繳納。此外，根據(jù)我國(guó)財(cái)稅的相關(guān)規(guī)定，金融行業(yè)進(jìn)行增值稅繳納時(shí)，根據(jù)6%的增值稅稅率進(jìn)行繳納，主要的納稅主體包括金融業(yè)以及非金融業(yè)兩個(gè)，如果納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品，那么則需要在當(dāng)前進(jìn)行增值稅繳納[5]。由此可以看出，納稅人持有金融資產(chǎn)期間，雖然金融資產(chǎn)獲得收益，但這只是名義上的，在未對(duì)其這部門(mén)金融資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)并沒(méi)有產(chǎn)生納稅義務(wù)，只有等到企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)時(shí)才會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)。在對(duì)金融資產(chǎn)的增值稅進(jìn)行計(jì)算時(shí)，為了使增值稅計(jì)算更為簡(jiǎn)化，對(duì)于金融資產(chǎn)持有期間獲得收益不進(jìn)行增值稅計(jì)算繳納，而是在進(jìn)行金融資產(chǎn)出售時(shí)再對(duì)其進(jìn)行綜合確認(rèn)。

處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理

此時(shí)的會(huì)計(jì)處理與金融資產(chǎn)持有期間的處理是相同的，如果持有期間確認(rèn)或有納稅，則需要對(duì)處置收益進(jìn)行價(jià)稅分離，否則將根據(jù)金融資產(chǎn)的處置金融和賬面價(jià)值，先計(jì)算含稅的投資收益，在將這部分計(jì)算出來(lái)以后，采用價(jià)稅分離的方法，將含稅的部分轉(zhuǎn)換為不含稅的，并確認(rèn)其產(chǎn)生的或有納稅。如果對(duì)金融資產(chǎn)持有期間的或有納稅不確認(rèn)，則在進(jìn)行處置時(shí)，則可以在營(yíng)改增前會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上，將增值稅納稅影響反映出來(lái)[6]。

期末會(huì)計(jì)處理

在年末進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，如果賬戶余額在貸方，則說(shuō)明年度轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)為正差，企業(yè)則需要根據(jù)相抵后的余額進(jìn)行增值稅繳納。在對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額），借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（或有納稅）。如果賬戶余額在借方，則說(shuō)明年度轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)正負(fù)差相抵后為負(fù)差，而不需要進(jìn)行增值稅繳納，同時(shí)也不能將其結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度。

【參考文獻(xiàn)】

[1]閆翠蘋(píng).“營(yíng)改增”后金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探討[J]. 財(cái)會(huì)月刊， 2017（4）.

[2]於流芳.金融業(yè)“營(yíng)改增”對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)， 2017（05）.

[3]汪勇軍.基于營(yíng)改增環(huán)境下的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算策略[J].現(xiàn)代營(yíng)銷(xiāo)（經(jīng)營(yíng)版）， 2018（07）.

[4]閆翠蘋(píng).“營(yíng)改增”后交易性金融資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理再探析[J].財(cái)會(huì)研究， 2018（02）.

[5]盧梁彥.“營(yíng)改增”對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的影響和處理方式[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)， 2018（10）.

[6]鈕元新.營(yíng)改增環(huán)境下融資租賃會(huì)計(jì)處理之研究[J].新經(jīng)濟(jì)， 2016（24）.