孫文剛，郭文貞

(山東財經(jīng)大學會計學院，山東濟南 250014)

一、引 言

21世紀初安然和世通等大公司財務造假事件頻頻發(fā)生，暴露了美國公司制度的缺陷——公司治理結構的不平衡和外部監(jiān)督的缺失。在此背景下，美國國會在2002年通過了《薩班斯——奧克斯利法案》(又稱《SOX》法案)，該法案對于企業(yè)內部控制的完善起到了很好的作用，《SOX》法案對我國企業(yè)內部控制具有借鑒意義。為了規(guī)范我國企業(yè)內部控制，提高企業(yè)風險防范水平，我國制定了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內部控制配套指引》，為企業(yè)構建內部控制框架指明了方向。在此背景下，主板上市公司開始分類分批執(zhí)行內控規(guī)范體系，對內部控制進行審計。

內部控制的終極目標是提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平和風險防范能力。內部控制的運行狀態(tài)不僅關系到財務報表的每個項目，更是直接影響到企業(yè)的投資、融資決策。公司的債權人、投資者越來越關注企業(yè)內部控制系統(tǒng)的構建、運行和完善，以求借此掌握更多的信息幫助自己做出正確決策。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)曾指出，如果企業(yè)內部控制出現(xiàn)重大缺陷，那么企業(yè)存在財務報告重大錯報的風險就會提高。即內部控制有效性會對財務報告的可靠性產(chǎn)生影響。內部控制存在缺陷的企業(yè)，往往會出現(xiàn)職責劃分模糊、員工缺乏勝任能力、資產(chǎn)流失等問題，使企業(yè)面臨的風險提高，發(fā)生重大錯報的可能性增加。

SOX404條款強制要求上市公司將財務報表審計與內部控制審計整合進行，且沒有要求將兩者各自的費用進行區(qū)分。所以國外學者對審計費用進行研究時多采用整合審計費用(包括財務報表審計費用和內部控制審計費用)的概念。與此不同，我國證監(jiān)會于2012年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號》明確要求上市公司應公開披露報告期內實際支付給會計師事務所的內部控制審計費用，這引起了學者們的注意。自2002年薩班斯法案頒布以來，理論界廣泛關注企業(yè)內部控制缺陷與財務報表審計費用之間的研究，并證明了財務報告使用者的風險會伴隨著財務報告內部控制缺陷的出現(xiàn)而增加，但這是否就意味著內部控制缺陷也會對內部控制審計費用產(chǎn)生影響呢?另外，由于經(jīng)濟轉型的需要，我國上市公司中很多是由國企轉型而來，國有企業(yè)與民營企業(yè)的政治關聯(lián)性及面臨的監(jiān)管力量也存在諸多差異，終極控制人性質對審計定價本身也會產(chǎn)生一定的影響[1]。本文利用2013-2015年滬深主板上市公司的樣本數(shù)據(jù)，探討公司存在的內部控制缺陷是否會對其內部審計費用產(chǎn)生影響。同時，本文還拓展不同產(chǎn)權性質下內部控制缺陷對內部控制審計費用的影響。

二、文獻回顧

正如前文所述，涉及審計費用的研究，國外學者多采用整合審計費用的概念，單獨針對內部控制審計費用的研究鮮有涉及，國內的相關研究多集中于財務報表審計費用層面，內部控制審計費用尚處于起步階段，所以在閱讀國內相關文獻時，主要參考了與內部控制缺陷和財務報表審計費用之間關系相關的研究成果。

關于內部控制與整合審計費用之間的關系，國外學者有不一致的結論。Mock和Hackenbrack等[2-3]認為二者沒有關聯(lián)。另一些研究結果卻不同。Raghunandan等[4]以美國660家制造業(yè)上市公司為樣本對內部控制缺陷與審計費用之間的關系進行研究發(fā)現(xiàn)，2004年樣本企業(yè)的平均審計費用比2003年高出86%；相對于沒有披露重大缺陷的公司，披露該缺陷的客戶的審計費用要高出43%，而且審計費用與內部控制缺陷之間的這種關系不因內控缺陷類型的不同而有所改變。Hogan等[5]研究發(fā)現(xiàn)，在控制了公司業(yè)務復雜程度、盈利能力、事務所特征等變量后，存在內部控制缺陷的公司，事務所的審計定價明顯更高，而且內部控制缺陷性質越嚴重，審計定價上漲幅度越大。除此之外，存在內部控制缺陷的公司，其信息風險和固有風險高于同行業(yè)其他公司，這些風險也和審計費用的增加有關。和Hogan等[5]研究結果一致，Hoitash等[6]發(fā)現(xiàn)審計定價會隨著內部控制問題嚴重程度的不同有所區(qū)別，而且在SOX302條款下披露內控缺陷的企業(yè)，在下一年也要支付較高的審計費用。Bedard等[7]發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷會影響計劃投入的審計時間和預計的審計費用。

在我國，孫新憲等[8]與張旺鋒等[9]認為內部控制質量越高，企業(yè)所付出的審計費用會越低，但是這種關系在統(tǒng)計學上并不顯著。曹建新等[10]認為內部控制質量越好，審計收費越低，但是兩者之間這種相關性會受到審計質量的顯著影響。具體來講，如果由四大進行審計，通常意味著審計質量較高，此時內部控制與審計定價存在的負相關關系會被削弱，反之如果由一般“小所”進行審計，負相關關系會被加強。關于內部控制缺陷與審計定價的研究，蓋地等[11]指出，上市公司存在內控缺陷會導致審計收費增加，而且相比較一般缺陷，重大缺陷的影響更大，這與Hogan等[5]研究結論一致，姜洋的實證分析發(fā)現(xiàn)存在內控缺陷的企業(yè)連續(xù)幾年的內部審計費用定價也較高[12]，進一步，作者進行跨期研究，發(fā)現(xiàn)被審單位對內部控制缺陷采取修復措施后，審計收費會有所下降，但是這種下降在統(tǒng)計學中并不顯著。李越冬等[13]認為內部控制和外部審計可以相互替代，即如果企業(yè)內部控制運行有效，內部控制缺陷較少或不存在內控缺陷，可以減少實質性程序的實施，從而降低審計費用。從產(chǎn)權性質視角來看，與非國有企業(yè)相比，這種現(xiàn)象在國有企業(yè)更顯著。王加燦[14]以2010-2013年滬深兩市共計8 223家上市公司為研究樣本，驗證了內部控制缺陷的審計溢價效應，他還發(fā)現(xiàn)，內部控制缺陷整改能夠降低這種審計溢價效應，這一點與蓋地等[11]的研究結論有所不同。除此之外，他還認為，內控缺陷的影響具有滯后性。國內學者關于這一研究結論是較為一致的，即內控缺陷公司較多反映了公司較差的內控質量，對于內控質量較低的客戶，事務所會制定較高的審計定價。

目前，國內有關內部控制審計收費的影響因素的研究不斷增加，已形成較為豐富的研究成果。張宜霞[15]、傅紹正[16]、方紅星等[17]認為，公司規(guī)模、業(yè)務復雜性、會計師事務所聲譽均對企業(yè)內部控制審計收費產(chǎn)生正向影響，而被審計單位的資產(chǎn)收益率以及其流動比率卻與企業(yè)內部控制審計收費存在負相關關系。與以往研究發(fā)現(xiàn)不同的是，張宜霞[15]認為，公司財務報告內部控制失效的風險與審計收費之間負相關，即如果公司在上期曾披露內部控制缺陷，事務所本期內部控制審計收費會比較低，相反，如果上年度公司不存在內控缺陷，事務所收費反而會高，這是通過內部控制所獲知的信息達到極致以后才會出現(xiàn)的“極反效應”。

綜上，國外學者就內部控制缺陷與審計費用之間的關系，并沒有形成一致看法，但目前多數(shù)研究傾向于存在內部控制缺陷的公司審計費用更高這一結論；我國現(xiàn)有文獻多集中于內部控制質量或內部控制缺陷與財務報表審計費用之間關系的研究，以及關于內部控制審計費用影響因素的研究；直接研究內部控制缺陷與內部控制審計費用之間的關系的文章還較為缺乏，更沒有考慮到不同產(chǎn)權性質對于二者關系的影響，這就為本文的研究留下空間。

鑒于此，本文在總結已有研究的基礎上，結合我國現(xiàn)有的市場環(huán)境，以2013-2015年滬深主板上市公司作為研究對象，實證檢驗內部控制缺陷、產(chǎn)權性質與內控制審計定價三者之間的關系，深入研究產(chǎn)權性質和內部控制缺陷的調節(jié)作用對內部控制審計定價的影響。

三、研究假設

內部控制審計作為一種勞務，也是一種商品，內部控制審計定價時一般受兩個因素影響：審計投入和風險補償，在審計的整個過程中，注冊會計師會不斷地對兩者進行權衡。張宜霞[15]在此基礎上，把內部控制審計費用定義為審計風險與審計勞動量的函數(shù)。根據(jù)現(xiàn)代風險導向審計原則，在對上市公司的內部控制進行審計時，注冊會計師通常采取自上而下的審計方法，該方法從“上層”的財務報表層次開始。注冊會計師先來了解財務報告內部控制整體風險，然后重點考慮處于企業(yè)層面的控制，并把工作逐漸移至“下層”的重要賬戶、列報及其相關認定。隨后，注冊會計師根據(jù)所了解的潛在錯報的來源，選擇擬測試的控制，并對客戶的內部控制是否足以應對評估的每個相關認定的重大錯報風險進行評價，得出結論。根據(jù)測試結果適時調整對重大錯報風險的評估，降低檢查風險，最終把審計風險控制在可接受的范圍內。如果注冊會計師識別出被審單位存在內部控制缺陷，審計師要考慮該項缺陷可能不能防止或發(fā)現(xiàn)財務報表錯報，如果這項潛在錯報的金額對財務報表影響程度重大，審計師需進一步考慮是否存在有效的補償性控制。在這一過程中，鑒于要擴大審計范圍，追加或修改審計程序，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計人員工作量增加，審計成本肯定也隨之上升；另一方面，被審單位存在內控缺陷時，注冊會計師面臨的審計失敗的風險也高，根據(jù)“深口袋”理論，事務所會抬高審計收費以彌補所承擔的審計風險。鑒于此，提出以下假設：

H1：相對于內部控制無缺陷的企業(yè)而言，存在內部控制缺陷的企業(yè)，其內部控制審計費用更高。

源于經(jīng)濟轉型和國家戰(zhàn)略需要，我國資本市場中上市公司大部分由國有企業(yè)改制而來，難免會受到政府動機和行為的影響。已有研究發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)需要承擔諸如稅收、就業(yè)、社會穩(wěn)定等較多的社會責任，造成國有企業(yè)的政策性負擔。夏立軍等[18]認為，上市公司承擔政府的社會性職能必然會對公司價值最大化目標產(chǎn)生不利影響，甚至還會導致機會主義行為。同時，作為國有企業(yè)的最終控制人，國家雖然會派出管理者對公司進行經(jīng)營管理，但是較長的控制鏈條使得國家很難對這些管理者進行有效監(jiān)管，即存在所有者缺位，帶來的嚴重后果就是公司超強的內部人控制[19]。政府干預和內部人控制使得國有企業(yè)存在舞弊、欺詐以及盈余管理等行為的可能性較大，即國有企業(yè)面臨較高的重大錯報風險。郭夢嵐等[1]認為國有企業(yè)與政府之間存在較強的政治關聯(lián)性。在現(xiàn)有制度環(huán)境下，由于法律約束對政府權力的限制相對較小，國有企業(yè)存在違規(guī)行為的可能性較高。所以與民營企業(yè)相比，國有企業(yè)與政府之間的政治關聯(lián)性使審計師面臨的審計風險提高。另一方面，國有企業(yè)通過改制上市，其監(jiān)管力量發(fā)生了很大的變化。國有企業(yè)不僅要接受事務所審計，而且還要接受國家審計署及其下屬各級審計機關的審計，以及財政部等政府部門的監(jiān)督。

考慮到國有企業(yè)存在重大錯報的可能性較高，事務所對其內部控制進行審計時會相當謹慎。審計師為了降低審計風險，需要擴大審計范圍，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以證明被審單位內部控制的有效性，審計成本也就隨之上升。同時，如果在審計過程中識別出內部控制缺陷，很可能意味著被審單位內部控制還存在其他缺陷。迫于多重審計力量的壓力，除將內部控制缺陷提請被審單位修復以外，注冊會計師還應當考慮缺陷的潛在范圍和重大程度，避免被政府審計機關識別出的潛在缺陷沒有引起注冊會計師的重視。為了降低檢查風險，注冊會計師需要擴大測試范圍，耗用更多的時間、人力進行審計，可能會收取更高的審計費用。因此，本文提出以下假設：

H2：相對于非國有企業(yè)而言，當國有企業(yè)存在內部控制缺陷時，其內部控制審計費用更高。

四、研究設計

(一)樣本選擇

鑒于當前主板上市公司內部控制自我評價報告的披露較多，本文選取2013-2015年滬深主板上市公司作為研究對象，同時剔除金融企業(yè)、ST企業(yè)以及所有變量的缺失值，合計取得樣本數(shù)據(jù)2 773個。數(shù)據(jù)搜集來自于財政部、山東財經(jīng)大學2013-2015年聯(lián)合發(fā)布的《我國上市公司執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系情況分析報告》①該報告是按照年份編寫的。以2015年的報告數(shù)據(jù)為例，為了全面、深入了解上市公司執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系情況，財政部、證監(jiān)會聯(lián)合山東財經(jīng)大學，分析了滬深證券交易所上市公司公開披露的2015年內部控制評價報告、內部控制審計報告、年度報告等，結合上市公司2011年-2014年執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系情況，以及財政部和證監(jiān)會在推動內部控制規(guī)范體系實施和日常監(jiān)管工作中掌握的有關情況，形成了《我國上市公司企業(yè)2015年內部控制規(guī)范體系情況分析報告》。以及國泰安數(shù)據(jù)庫、巨潮資訊，運用SPSS21.0軟件進行實證分析。

(二)變量設定

1.內部控制審計費用(LNFEE)

在對我國上市公司執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系情況進行調查時，通過逐個閱讀樣本公司年報第五部分“重要事項”中的“聘任、解聘會計師事務所情況”，手工搜集內部控制審計費用，付出了大量努力，本文的數(shù)據(jù)來源在很大程度上得益于上述調查結果。將樣本公司在年報中公開披露的內部控制審計費用取自然對數(shù)作為被解釋變量。

為力求數(shù)據(jù)的準確性，本文在篩選企業(yè)年報披露的內部控制審計費用金額時，只選取那些明確表明用于內部控制審計的費用的企業(yè)為樣本，個別上市公司內控審計費用單位誤標為“元”的已調整為“萬元”。

2.內部控制缺陷(ICW)

本文選取內部控制缺陷作為解釋變量。借鑒天津財經(jīng)大學蓋地教授[11]的研究，如果披露了內控缺陷取值為1，否則取值為0。為了統(tǒng)一口徑，文章通過閱讀企業(yè)內部控制自我評價報告以及公開披露的年報收集內控缺陷。對內部控制缺陷做如下界定：(1)企業(yè)內控自我評價報告認定存在內控缺陷；(2)注冊會計師受托對企業(yè)內部控制進行審計以后，發(fā)表非無保留審計意見，或者雖然針對財務報告內部控制出具無保留審計意見，但注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)非財務報告內部控制存在重大缺陷。

3.產(chǎn)權性質(COU)

本文選取產(chǎn)權性質作為調節(jié)變量。國有企業(yè)取值為1，非國有企業(yè)取值為0。

4.控制變量

事務所規(guī)模(BIG4)：鑒于國際“四大”具有較高水平的專業(yè)能力和較強的職業(yè)素養(yǎng)，而聘用專業(yè)水平更高、知名度更好的審計所，企業(yè)需要付出的審計費用也會有所提高，本文對事務所的類型進行區(qū)分，如果樣本公司的內部控制審計報告由“四大”出具，取值為1，否則為0。

公司成長性(GROW)：公司成長性對內部控制審計費用的影響有待研究。本文采用銷售增長率作為公司成長性的替代變量。

業(yè)務復雜程度(INVREC)：應收賬款和存貨為高風險資產(chǎn)，企業(yè)應收賬款和存貨越多，審計師需要執(zhí)行更多的實質性程序，以獲取真實的證據(jù)，所收取的審計費用越高。在閱讀大量文獻后，發(fā)現(xiàn)很多學者采用應收賬款和存貨這兩項重要流動資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重作為業(yè)務復雜程度的替代變量，并且筆者沒有找到更好的替代方式，遂將此沿用到文章中。

董事會獨立性(BOARD)：以往很多關于審計定價的研究會把獨董比例作為控制變量加以考慮，但是并未形成一致結論。本文借鑒前人的研究，用獨立董事的比例指標作為董事會獨立性的替代變量。

盈利能力(ROA)：企業(yè)盈利能力較差，審計師所面臨的審計風險也會提高；但是，盈利能力較強的企業(yè)為了對外證明自身的盈利性與規(guī)范性，也會考慮聘用更專業(yè)、更權威的事務所審計，此時的審計費用也會提升。本文采用總資產(chǎn)報酬率作為盈利能力的替代變量。

上市公司所在地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)達程度(LOCATION)：一般來說，經(jīng)濟越發(fā)達的地區(qū)，物價水平越高，審計收費隨之增長。為了控制經(jīng)濟發(fā)展水平對審計費用的影響，本文把全國各地分成三類，分別是：⑴東部地區(qū)：⑵中部地區(qū)；⑶西部地區(qū)。

表1 變量定義

(三)模型設定

在借鑒國內外學者研究成果的基礎上，構建模型(1)驗證前述假設H1.參考溫忠麟等[20]對調節(jié)效應的實證分析，將解釋變量和調節(jié)變量做中心化處理，同時采用層次回歸分析調節(jié)效應的方法。

為檢驗內部控制缺陷與產(chǎn)權性質的交叉作用對內部控制審計費用的影響，即驗證假設H2，構建回歸模型(2)。

五、結果分析

(一)描述性統(tǒng)計

運用SPSS21.0對樣本數(shù)據(jù)進行描述性統(tǒng)計。在選取的2 773家有效樣本數(shù)據(jù)中存在內部控制缺陷的比例達到了46.20%，這與文章對內部控制缺陷選擇有關，文章是通過閱讀企業(yè)內部控制自我評價報告以及公開披露的年報收集內控缺陷，所以收集到的內控缺陷可能會比較多。

根據(jù)表2我們可知內部控制審計費用的最大值與最小值均出現(xiàn)在非國有企業(yè)中，但是國有企業(yè)的內部控制審計費用總體差異性要比非國有企業(yè)明顯，并且統(tǒng)計顯示國有企業(yè)的內部控制審計收費水平高于非國有企業(yè)，這可能是因為國有企業(yè)一般規(guī)模較大，事務所在進行內部控制審計時需要付出的人力、物力較多，內部控制審計收費也會提高，同時國有企業(yè)重大錯報風險較高，事務所在審計也會更加謹慎。通過表3中還可以發(fā)現(xiàn)，非國有企業(yè)存在的內部控制缺陷略比國有企業(yè)少，說明由于非國有企業(yè)越來越重視企業(yè)的內部控制建設，其內部控制質量在不斷提高。不同產(chǎn)權性質對內部控制審計費用和內部控制缺陷的具體影響后續(xù)章節(jié)會繼續(xù)深入研究。

表2 描述性統(tǒng)計結果

表3 不同產(chǎn)權性質下對應解釋變量、被解釋變量的描述性統(tǒng)計

(二)相關性分析

表4 Person相關性分析結果

相關性分析結果見表4。內部控制審計費用(LNFEE)除了與公司成長性(GROW)、業(yè)務復雜程度(INVREC)以及地區(qū)分布(LOCATION)不顯著外，與其他變量之間均顯著。其中被解釋變量內部控制審計費用(LNFEE)與產(chǎn)權性質(COU)呈現(xiàn)顯著正相關，這說明當國有企業(yè)存在內部控制缺陷時，在接受內部控制審計時需要承擔更高的審計費用。在相關性顯著的這些變量中，除去控制變量董事會獨立性(BOARD)與內部控制審計費用(LNFEE)之間的相關性符號與假設預測的不同外，其他均與原假設預測一致。

(三)回歸結果分析

根據(jù)表5所示，模型一和模型二的R2更改值分別為0.133 811和0.008 575，并且sig.F更改值＜0.01，所以說明R2更改值的變化顯著，調節(jié)效應是存在的，且各變量與被解釋變量之間存在顯著的線性相關關系。

表6中模型一所示，內部控制缺陷(ICW)系數(shù)為0.119 996，即內部控制缺陷與內部控制審計費用之間正相關，且在1%水平上顯著，驗證了H1。這說明注冊會計師在對被審單位進行審計時，對于內控質量較差的企業(yè)，確實要投入更多的工作量，而且要承擔更大的審計風險，導致審計收費提高。

表5 模型匯總

表6 回歸結果

根據(jù)回歸分析的結果顯示，事務所特征(BIG4)系數(shù)為0.808 490，且在1%的水平上顯著，這就說明事務所特征與企業(yè)內部控制審計費用顯著正相關，并且這一顯著相關性在不同產(chǎn)權性質的企業(yè)中同樣具備，這也符合我們之前的假設預測?！八拇蟆笔聞账蚱淞己玫姆铡⒏哔|量的品牌效應，在整個內部控制審計行業(yè)中收取的費用也會非常高。

董事會獨立性(BOARD)系數(shù)為0.419 886且在5%的水平上顯著，這說明公司董事會獨立性越高，需要的內部控制審計費用越高。獨立董事相對來自企業(yè)內部的董事，具備較高的獨立性及更有效的對內監(jiān)督性[21]，這就提升了董事會運行決策的獨立作用，所以在對企業(yè)內部控制審計時，也會更加嚴格、公正地要求事務所做出更加全面、細致的審計，并會選擇專業(yè)性更強的事務所，以達到發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷，積極修正的作用，此時需要付出的內部控制審計費用也會更多。

盈利能力(ROA)系數(shù)為0.346 037，且在10%的水平上顯著，證明企業(yè)盈利能力與企業(yè)內部控制審計定價顯著正相關。這就說明收益好的企業(yè)為了更好地對外證實自身較強的盈利能力及經(jīng)營的規(guī)范性，會傾向于聘用更權威、更知名的事務所進行審計，同時，為了更加全面、細致的檢查公司內部控制運行的有效性，更好的配合企業(yè)自身的經(jīng)營發(fā)展，這些都會提高內部控制審計費用。

業(yè)務復雜程度(INVREC)、上市公司所處區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展程度(LOCATION)的系數(shù)分別為0.028 761、-0.004 446，但是與內部控制審計費用無顯著性影響。這和人們通常認為的事務所在對企業(yè)內控審計定價時會將該公司的業(yè)務復雜度作為主要因素進行考量不同，或許只能說明事務所會考慮該因素，但是該因素并不能對內部控制審計定價產(chǎn)生影響。

表6模型二中所示，產(chǎn)權性質(COU)系數(shù)為0.139 255且在1%的水平上顯著，說明產(chǎn)權性質與內部控制審計費用之間顯著正相關。內部控制缺陷(ICW)與產(chǎn)權性質(COU)的交叉項系數(shù)為0.105 332，且在10%的水平上顯著，證明產(chǎn)權性質存在調節(jié)內部控制缺陷與內部控制審計定價的作用。與非國有企業(yè)相比，當國有企業(yè)存在內部控制缺陷時，其內部控制審計費用更高，驗證了H2。

即整體而言，如果國有企業(yè)存在內部控制缺陷，在事務所對其內部控制進行審計時需要接受更高的審計定價。政府干預和內部人控制使得國有企業(yè)面臨較高的重大錯報風險；同時國有企業(yè)需要接受多重審計，為了將審計風險控制在可接受的范圍內，注冊會計師需要擴大測試范圍，在識別出內控缺陷時可能還要追加審計程序或修改審計計劃，耗用更多的時間、人力進行審計，以此降低檢查風險。這就可能使得事務所收取更高的審計費用；此外，為了提高企業(yè)聲譽，證明企業(yè)當期財務狀況運行良好，國有企業(yè)也會聘請高質量的事務所進行審計，因此事務所的收費也會更高。

六、研究結論及建議

本文以2013-2015年滬深主板上市公司為樣本，研究內部控制缺陷是否會對內部控制定價產(chǎn)生影響，研究結果表明：(1)內部控制缺陷與內部控制審計費用之間正相關，且在1%水平上顯著。這一結論說明注冊會計師在對樣本企業(yè)內部控制進行審計時，如果樣本企業(yè)存在內部控制缺陷，會計師需要擴大控制測試范圍，追加或修改審計程序，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此審計收費較高，H1得到驗證；(2)本文進一步研究事務所對不同產(chǎn)權性質企業(yè)的內部控制進行審計時是否會區(qū)別對待。

數(shù)據(jù)分析表明，產(chǎn)權性質(COU)系數(shù)為0.139 255且在1%的水平上顯著，說明產(chǎn)權性質與內部控制審計費用之間顯著正相關，做回歸分析可知，產(chǎn)權性質存在調節(jié)內部控制缺陷與內部控制審計定價之間關系的作用。我們認為國有企業(yè)本身存在重大錯報的可能性是比較高的，一旦在審計過程中識別出內部控制缺陷，迫于多重審計力量的壓力，注冊會計師會考慮缺陷的潛在范圍和重大程度，擴大測試范圍，以降低檢查風險，整個過程會耗用更多的時間、人力，可能會收取更高的審計費用，H2得到驗證。

基于上述結論，本文提出如下政策建議：

第一、企業(yè)應加強內部控制建設。設計良好并運行有效的內部控制不僅可以降低企業(yè)面臨的經(jīng)營風險和財務風險，還能節(jié)約審計成本，樹立良好的企業(yè)形象。為此，企業(yè)應建立健全內部控制，按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》要求及時披露企業(yè)內部控制自我評價報告，對于在內部控制自我評價和內部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的內控缺陷及時進行整改。

第二、會計師事務所要以現(xiàn)代風險導向為基礎實施審計工作。注冊會計師在對披露內部控制缺陷的公司進行審計時，做好風險評估工作，根據(jù)評估結果合理分配審計資源；在審計定價時，既要考慮付出的時間成本，人力成本，也要將審計風險納入考慮范圍。

第三、監(jiān)管部門應繼續(xù)完善內部控制相關制度。明晰企業(yè)對內部控制信息披露承擔的責任，以保證信息披露的有效性和真實性，推動我國內部控制信息披露走向正軌；同時進一步加強對非國有企業(yè)的監(jiān)管、審查力度，控制公司發(fā)展中的各種風險，要繼續(xù)發(fā)揮國有企業(yè)多重監(jiān)管力量的作用，督促其積極主動地完善內部控制。

本文研究存在以下局限：首先，本文并沒有將內部控制缺陷進一步細分為重大缺陷，重要缺陷和一般缺陷，由此得出的結論可能并不能更深入、細致地反映內部控制缺陷與內部控制審計費用之間的關系。其次，除國有、民營以外，企業(yè)的產(chǎn)權性質還包括集體、外資等多種形式，但文章并沒有對此深入細分，文章這種簡單地將產(chǎn)權性質區(qū)分為國有和非國有的方式有一定局限。關于不同內部控制缺陷類型的研究日后可以進一步深入，通過考察不同類型的內部控制缺陷與內部控制審計費用之間的關系，有望能得出更豐富的結論。

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