毛藝洋

摘 要：自2012年初起，我國(guó)最早從上海市交通運(yùn)輸業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)始試點(diǎn)營(yíng)業(yè)稅改增值稅，至今已經(jīng)7年時(shí)間。7年中，經(jīng)過(guò)不斷實(shí)踐，試點(diǎn)不斷擴(kuò)大，自2016年5月1日起，全面實(shí)行“營(yíng)改增”。房地產(chǎn)行業(yè)納入到改革行列之中，稅負(fù)勢(shì)必也將受到影響。在當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)投資意愿降低，開(kāi)發(fā)速度減緩的行業(yè)背景下，房地產(chǎn)業(yè)稅收制度發(fā)生重大變化，本文著力于結(jié)合“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)在現(xiàn)實(shí)中的困境，分析流轉(zhuǎn)型稅負(fù)改變對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅改增值稅 房地產(chǎn)企業(yè) 稅務(wù)籌劃

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3791（2018）12（a）-0-02

1 營(yíng)業(yè)稅及增值稅基本原理

營(yíng)業(yè)稅是指對(duì)應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位及個(gè)人的營(yíng)業(yè)額征收的稅種，屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個(gè)重要稅種。其計(jì)算公式為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額乘以適用稅率。

增值稅，是指對(duì)銷售商品或應(yīng)稅勞務(wù)中產(chǎn)生的增值額而增收的一種稅。跟營(yíng)業(yè)稅相比，增值稅的核心在“增值”二字，有增值才征稅，無(wú)增值不征稅。納稅人根據(jù)自身規(guī)模等因素可進(jìn)一步分為一般納稅人及小規(guī)模納稅人，以一般納稅人為例，增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)稅公式為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額等于當(dāng)期銷售額乘以相應(yīng)的稅率，而進(jìn)項(xiàng)稅額以企業(yè)收到的專用發(fā)票上載明的稅額為抵扣金額，若當(dāng)月抵扣不完，可繼續(xù)在下一期抵扣。

通過(guò)對(duì)比營(yíng)業(yè)稅與增值稅，兩者顯著的區(qū)別在于課稅基礎(chǔ)及計(jì)稅方法的不同。從課稅基礎(chǔ)來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅是針對(duì)銷售商品或應(yīng)稅服務(wù)的收入進(jìn)行全額計(jì)征，但增值稅是對(duì)銷售商品或應(yīng)稅服務(wù)過(guò)程中的增值額部分進(jìn)行增值稅稅款計(jì)征。從計(jì)稅方法的角度來(lái)講，營(yíng)業(yè)稅采用直接進(jìn)行稅率計(jì)算的方法，按銷售行為的應(yīng)稅收入額乘以營(yíng)業(yè)稅稅率算出應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅稅額；而增值稅采用的是按增值稅稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額后再扣減進(jìn)項(xiàng)稅額的方法計(jì)算出應(yīng)納稅額進(jìn)行征稅。從以上兩點(diǎn)差異可以看出：營(yíng)業(yè)的計(jì)征額稅隨著商品流通的次數(shù)的增多而增多，銷售者負(fù)擔(dān)了所有的稅負(fù)，不能進(jìn)行抵扣，存在重復(fù)征稅的弊端。與營(yíng)業(yè)稅相比，增值稅在避免重復(fù)增稅方面更加科學(xué)合理：僅對(duì)增值額征稅，并且同時(shí)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，能夠形成流通環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣的完整的抵扣鏈，不僅能夠在降低企業(yè)的稅負(fù)，更能促進(jìn)生產(chǎn)消費(fèi)模式的發(fā)展。

2 “營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響

2.1 對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)造成的影響

首先，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)言，能否將占房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本的大部分權(quán)重的作為計(jì)算增值稅稅基的扣除項(xiàng)是增值稅額增加與否的關(guān)鍵。在經(jīng)過(guò)多輪的討論與博弈后，中央作出莊嚴(yán)承諾“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”，允許扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款，這樣一來(lái)，房地產(chǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”后所獲得改革紅利是非常明顯的。

在受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款可作為基礎(chǔ)上，對(duì)于“營(yíng)改增”后的房地產(chǎn)企業(yè)而言，只有允許抵扣的成本占到含稅營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)收入的一定比例后，才會(huì)產(chǎn)生減稅效應(yīng)。根據(jù)“營(yíng)改增”稅負(fù)測(cè)算模型可以得出，當(dāng)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和營(yíng)業(yè)成本的比值為55.35%，即理論上的無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率時(shí)，“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)幾乎不造成影響。從理論分析角度來(lái)說(shuō)，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入達(dá)到足夠多的條件時(shí)，“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的減稅效果更加明顯。

但對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，如何取得足額的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣一直是值得企業(yè)思考的難題，且受到上游企業(yè)建筑行業(yè)企業(yè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的影響，該問(wèn)題愈發(fā)凸顯。

2.2 對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)銷模式造成的影響

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，外購(gòu)產(chǎn)品與服務(wù)的可抵扣程度則是影響其稅負(fù)的關(guān)鍵性要素，采購(gòu)建筑材料、人工成本等成本開(kāi)銷占到總體開(kāi)發(fā)成本的35%左右。整個(gè)房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈涉及到多個(gè)行業(yè)，最上游涉及到從政府部分取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)；在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的中游階段，企業(yè)可能采用分包方式，將開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分包給有資質(zhì)的建筑公司進(jìn)行開(kāi)發(fā)；中間還會(huì)涉及到如勘察、設(shè)計(jì)、廣告營(yíng)銷等其他服務(wù)提供企業(yè)?？傮w來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)的上游供應(yīng)商建筑材料供應(yīng)商有雜碎、分散的特點(diǎn)，難以取得增值稅專用發(fā)票。此外，還會(huì)涉及到較多單價(jià)較低數(shù)量多的零星材料的采購(gòu)，這部分零星采購(gòu)的供貨商多為小規(guī)模納稅人，取得專用發(fā)票的難度也較大，會(huì)造成大部分進(jìn)項(xiàng)稅額的流失。

2.3 對(duì)企業(yè)日常管理的影響

營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，企業(yè)往往容易忽略發(fā)票開(kāi)票環(huán)節(jié)，只注重材料及勞務(wù)的價(jià)格，“營(yíng)改增”后，這一固有的思維應(yīng)該被徹底打破，注重開(kāi)票環(huán)節(jié)，是房地產(chǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”后要向相關(guān)責(zé)任人員傳達(dá)和培訓(xùn)的重點(diǎn)能否提供真實(shí)有效的增值稅專用發(fā)票直接關(guān)系著房地產(chǎn)企業(yè)可抵扣稅額的大小，因此房地產(chǎn)企業(yè)提供增值稅專用發(fā)票，必然在競(jìng)爭(zhēng)中體現(xiàn)更大的優(yōu)勢(shì)。

在營(yíng)業(yè)稅征時(shí)期，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于商業(yè)合同簽訂的關(guān)注焦點(diǎn)大部分的篇幅集中在規(guī)范雙方權(quán)利與義務(wù)上，很少或者幾乎沒(méi)有對(duì)于發(fā)票開(kāi)票的條件?！盃I(yíng)改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)始重視對(duì)方能否提供真實(shí)有效的增值稅發(fā)票，同時(shí)明確合同銷售收入價(jià)格是否是含稅價(jià)格，約束發(fā)票交付的條件，做到貨物流、資金流、發(fā)票流三流合一，對(duì)于凈化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，推動(dòng)市場(chǎng)健康可持續(xù)的發(fā)展有很大的好處。

3 房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的建議

3.1 利用稅差進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃

首先，房地產(chǎn)企業(yè)可通過(guò)下設(shè)數(shù)家業(yè)務(wù)相關(guān)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，將收入利潤(rùn)進(jìn)行切割，這樣可以利用“營(yíng)改增”后，不同的業(yè)務(wù)適用不同的增值稅率。從整體上減少企業(yè)整體的增值稅稅率，以此減輕增值稅稅負(fù)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的造成的影響。

其次，房地產(chǎn)企業(yè)還可以利用采購(gòu)原材料貨物與建筑業(yè)適用稅率的差異。目前，房地產(chǎn)企業(yè)向建筑行業(yè)外的一般納稅人購(gòu)買原材料貨物適用的稅率為16%，而建筑行業(yè)的適用稅率為10%，房地產(chǎn)企業(yè)可在不違反相關(guān)規(guī)定的前提下，盡量利用供貨商稅率與企業(yè)稅率的這一差異來(lái)作為減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)的一種途徑。

3.2 合理運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的新老開(kāi)發(fā)項(xiàng)目做了不同的規(guī)定：老項(xiàng)目可以自行選擇采用一般計(jì)稅方法或簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，新項(xiàng)目只能適用一般計(jì)稅方法，因此老項(xiàng)目相比較于新項(xiàng)目在計(jì)稅方法上具有更大的選擇空間。

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，已經(jīng)開(kāi)工的老項(xiàng)目占企業(yè)所有的項(xiàng)目比重較小，預(yù)計(jì)可取得較多的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，且尚未取得項(xiàng)目的增值稅專用發(fā)票，此時(shí)可選擇一般計(jì)稅方法繳納增值稅；反之，當(dāng)老項(xiàng)目占企業(yè)項(xiàng)目比重大，且在“營(yíng)改增”以前已經(jīng)取得了大量的不允許抵扣的發(fā)票，那么房地產(chǎn)企業(yè)最好采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅。

3.3 提高財(cái)務(wù)管理水平，加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管控

在“營(yíng)改增”前，大部分企業(yè)的會(huì)計(jì)既承擔(dān)了核算的職責(zé)，又負(fù)責(zé)稅務(wù)事項(xiàng)，在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代確實(shí)能夠節(jié)省人力成本，但“營(yíng)改增”之后，會(huì)計(jì)兼任核算與稅務(wù)崗分身乏術(shù)，更加復(fù)雜的增值稅提出了設(shè)立專職稅務(wù)人員的要求，以避免多崗兼任帶來(lái)的重大風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于稅種來(lái)說(shuō)，隨著其發(fā)展越來(lái)越趨于成熟，會(huì)越來(lái)越科學(xué)，進(jìn)行稅收籌劃的空間會(huì)更大。專屬的稅務(wù)崗位不僅是保證稅務(wù)工作充分開(kāi)展的前提，也能幫助企業(yè)降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，在稅收方面做到專人專崗、專崗專責(zé)，全方位提高企業(yè)的稅務(wù)籌劃效率，為房地產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)改革中謀取更多紅利。

增值稅采取以票控稅，所以房地產(chǎn)企業(yè)務(wù)必重視增值稅專用發(fā)票，建立健全其保管、使用的規(guī)范，提升對(duì)其管理水平。設(shè)置稅務(wù)專崗，安排業(yè)務(wù)水平過(guò)硬的員工，對(duì)增值稅專用發(fā)票專門負(fù)責(zé)管理，嚴(yán)格把控增值稅專用發(fā)票的取得、保管、開(kāi)具、申報(bào)等各個(gè)流程。企業(yè)要對(duì)值稅專用發(fā)票的管理使用情況進(jìn)行定期及不定期的檢查，一旦發(fā)現(xiàn)不規(guī)范的問(wèn)題，要及時(shí)對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行追責(zé)，以此減輕增值稅專用發(fā)票涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

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