宋俊榮

（上海政法學(xué)院 國(guó)際法學(xué)院，上海 201701）

國(guó)際社會(huì)共同行動(dòng)應(yīng)對(duì)氣候變化的努力起始于《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》。公約項(xiàng)下的《京都議定書》首次為附件一的發(fā)達(dá)國(guó)家設(shè)立強(qiáng)制減排指標(biāo)，并創(chuàng)設(shè)了全球性的碳排放交易機(jī)制。之后，陸續(xù)有36個(gè)國(guó)家創(chuàng)建區(qū)域性或全國(guó)性的碳排放交易機(jī)制[1]。中國(guó)已于2017年底建成全國(guó)性碳排放交易市場(chǎng)，首批納入約1 700家發(fā)電行業(yè)企業(yè)，排放總量超過(guò)30億噸二氧化碳，今后還會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大市場(chǎng)覆蓋、行業(yè)范圍，逐步降低納入門檻。這將成為全球最大的碳市場(chǎng)[2]。毫無(wú)疑問(wèn)，對(duì)此類交易如何征收所得稅將會(huì)成為包括我國(guó)在內(nèi)的相關(guān)國(guó)家及企業(yè)日益關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題。在國(guó)內(nèi)，已有不少學(xué)者和機(jī)構(gòu)從會(huì)計(jì)學(xué)的角度對(duì)碳排放交易進(jìn)行了研究，如楊睿寧、張彩平、靳惠等人，財(cái)政部也已出臺(tái)《碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》征求意見稿，但是少有學(xué)者從國(guó)際稅法的角度對(duì)碳排放交易進(jìn)行研究。在國(guó)外，歐洲學(xué)者M(jìn)ilos Krstitc曾經(jīng)撰文對(duì)碳排放交易的國(guó)際稅收待遇進(jìn)行過(guò)探討，但由于成文較早，未能反映兩大稅收協(xié)定范本的最新進(jìn)展[3]。另外有一些學(xué)者和機(jī)構(gòu)從一國(guó)涉外稅法的角度對(duì)碳排放交易進(jìn)行過(guò)研究，但未涉及國(guó)家之間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)。本文所要探討的，是碳排放交易所涉及的國(guó)際稅法問(wèn)題，主要是相關(guān)國(guó)家之間稅收管轄權(quán)的分配與協(xié)調(diào)。

一、碳排放交易概述

《京都議定書》為附件一國(guó)家（主要是發(fā)達(dá)國(guó)家）完成減排指標(biāo)創(chuàng)建了三項(xiàng)靈活機(jī)制，它們分別是清潔發(fā)展機(jī)制（簡(jiǎn)稱為CDM）、聯(lián)合履行機(jī)制（簡(jiǎn)稱為JI）和排放交易機(jī)制（簡(jiǎn)稱為ET）。通過(guò)清潔發(fā)展機(jī)制，附件一國(guó)家在非附件一締約國(guó)（主要是發(fā)展中國(guó)家）投資溫室氣體減排項(xiàng)目，從而獲得該項(xiàng)目產(chǎn)生的“經(jīng)核證的排放減少量”——CERs（Certified Emissions Reductions）以沖抵其超出額度的碳排放量。由于發(fā)展中國(guó)家的減排成本遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家，所以清潔發(fā)展機(jī)制能為附件一國(guó)家大大節(jié)省減排費(fèi)用。另一方面，該機(jī)制也有利于發(fā)展中國(guó)家獲得減少溫室氣體排放所必須的資金和技術(shù)。聯(lián)合履行機(jī)制與清潔發(fā)展機(jī)制的主要區(qū)別在于東道國(guó)資格的不同：清潔發(fā)展機(jī)制的東道國(guó)為非附件一締約國(guó)，而聯(lián)合履行機(jī)制的東道國(guó)為附件一締約國(guó)。聯(lián)合履行機(jī)制項(xiàng)目產(chǎn)生的減排量被稱作“排放減少單位”——ERUs（Emission Reduction Units），可沖抵投資方超出額度的碳排放量。排放交易機(jī)制則主要是供各附件一國(guó)家之間進(jìn)行“分配數(shù)量單位”——AAUs（Assigned Amount Units）的交易。在上述三項(xiàng)機(jī)制的基礎(chǔ)上所形成的碳排放交易市場(chǎng)統(tǒng)稱為京都碳排放交易市場(chǎng)。此外，還有越來(lái)越多的國(guó)家已經(jīng)或正在考慮籌建區(qū)域性或全國(guó)性的碳排放交易機(jī)制，其中有些已經(jīng)與京都碳排放交易機(jī)制實(shí)現(xiàn)了對(duì)接。總的來(lái)說(shuō)，碳排放交易的標(biāo)的主要有兩類：一是由國(guó)際組織或國(guó)家分配的排放配額，如歐盟碳排放交易機(jī)制項(xiàng)下的 EUAs（EU Emission Allowances）；二是基于減排項(xiàng)目產(chǎn)生的排放抵免額，如CERs和ERUs。

碳排放交易中有一部分是具有涉外性或跨國(guó)性的，例如中國(guó)企業(yè)在歐盟某國(guó)設(shè)立一家工廠，并出售通過(guò)該工廠獲取的碳排放配額/抵免額，或者歐盟某企業(yè)通過(guò)中國(guó)的CDM項(xiàng)目獲取CERs并進(jìn)行轉(zhuǎn)售。如何合理劃分此類收益的稅收管轄權(quán)，從而避免雙重征稅或互不征稅，成為當(dāng)前國(guó)際稅收協(xié)定面臨的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

二、兩大稅收協(xié)定范本有關(guān)碳排放交易的討論和回應(yīng)

有關(guān)碳排放交易的國(guó)際稅法問(wèn)題，2014年版和2017年版《經(jīng)合組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱OECD范本）的注釋部分已增加了相應(yīng)規(guī)定，而負(fù)責(zé)審議和更新《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱UN范本）的機(jī)構(gòu)——聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅務(wù)合作專家委員會(huì)也出臺(tái)了專門文件（以下簡(jiǎn)稱UN范本文件）①。之后的2017年版UN范本的注釋也提及了碳排放交易問(wèn)題。在兩大稅收協(xié)定范本項(xiàng)下，碳排放交易涉及的所得類型主要包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、資本利得、不動(dòng)產(chǎn)所得、國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)所得、特許權(quán)費(fèi)用和其他所得。

（一）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和動(dòng)產(chǎn)的資本利得

OECD范本和UN范本第7條均將跨國(guó)納稅人營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)劃歸居住國(guó)，除非納稅人在來(lái)源國(guó)設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，OECD范本和UN范本第13條第2款規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)資產(chǎn)中的動(dòng)產(chǎn)所產(chǎn)生的資本利得，以及轉(zhuǎn)讓整個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得可由來(lái)源國(guó)征稅。

1.碳排放配額的發(fā)放。一般來(lái)說(shuō)，碳排放配額的發(fā)放主要有兩種方式：一是免費(fèi)分配，二是拍賣。如果通過(guò)拍賣發(fā)放碳排放配額，企業(yè)在獲得配額之時(shí)不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得。至于企業(yè)之后對(duì)此配額進(jìn)行交易所引起的國(guó)際稅法問(wèn)題將在下文闡述。對(duì)于免費(fèi)分配或低于市場(chǎng)價(jià)分配的碳排放配額，有些國(guó)家可能會(huì)在分配之時(shí)即確認(rèn)為稅法上的所得。但是，一份被采納的建議修改OECD范本注釋的文件（以下簡(jiǎn)稱OECD范本文件）認(rèn)為此種情形下產(chǎn)生國(guó)際稅法問(wèn)題的可能性極小，因?yàn)榻^大部分的碳排放配額都會(huì)被分配給本國(guó)的居民企業(yè)②。UN范本文件則指出，理論上此種情形是有可能產(chǎn)生國(guó)際稅法問(wèn)題的。例如，當(dāng)某外國(guó)企業(yè)在一國(guó)境內(nèi)設(shè)立的實(shí)體構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，因該實(shí)體的排污活動(dòng)而獲得所在國(guó)免費(fèi)或低于市場(chǎng)價(jià)分配的碳排放配額，由此產(chǎn)生的稅法上的所得應(yīng)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)，由常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。當(dāng)然，因申請(qǐng)?jiān)撁赓M(fèi)或低價(jià)配額而產(chǎn)生的支出（如申請(qǐng)費(fèi)用）可以列為稅前扣除項(xiàng)目。

2.碳排放抵免額的簽發(fā)。與對(duì)待免費(fèi)分配的碳排放配額一樣，有些國(guó)家可能會(huì)在向CDM/JI項(xiàng)目簽發(fā)碳排放抵免額之時(shí)即確認(rèn)稅法上的所得。如果碳排放抵免額被簽發(fā)給了非居民企業(yè)的項(xiàng)目參與方，就會(huì)產(chǎn)生國(guó)際稅法問(wèn)題。

OECD范本文件指出，CDM/JI項(xiàng)目所在國(guó)如欲對(duì)非居民企業(yè)獲簽CERs/ERUs行使征稅權(quán)需要滿足兩個(gè)條件：一是該企業(yè)在本國(guó)境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，二是該企業(yè)獲簽的CERs/ERUs可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

UN范本文件依據(jù)CDM/JI項(xiàng)目的三種不同模式分別進(jìn)行了分析。如果CDM/JI項(xiàng)目歸東道國(guó)企業(yè)全部或部分所有，則該項(xiàng)目獲簽CERs/ERUs產(chǎn)生的所得由東道國(guó)獨(dú)占征稅。如果CDM/JI項(xiàng)目歸外國(guó)企業(yè)全部或部分所有，且該項(xiàng)目構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則該項(xiàng)目獲簽CERs/ERUs產(chǎn)生的所得通常也由東道國(guó)征稅。如果外國(guó)企業(yè)通過(guò)項(xiàng)目開發(fā)協(xié)議參與CDM/JI項(xiàng)目，即僅為項(xiàng)目提供管理、技術(shù)、環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)控制等方面的服務(wù)，且因該服務(wù)的提供而獲簽CERs/ERUs，則項(xiàng)目東道國(guó)能否對(duì)該筆所得行使征稅權(quán)取決于上述服務(wù)是否通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)提供。而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能情形有兩種：一是該外國(guó)企業(yè)在東道國(guó)設(shè)有固定基地，如可由其職員支配的辦公室，并通過(guò)該基地提供服務(wù)；二是該外國(guó)企業(yè)雇員在東道國(guó)提供服務(wù)的工作時(shí)間在12個(gè)月內(nèi)連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月。如果不具備上述情形，項(xiàng)目東道國(guó)就無(wú)權(quán)進(jìn)行征稅。

3.碳排放配額/抵免額的交易。OECD范本的最新注釋規(guī)定，因碳排放配額/抵免額的交易所獲收益通常適用第7條和第13條，在特殊情況下適用第6條、第8條或第21條。但是，注釋并未就何種情況下適用第7條、何種情況下適用第13條做出區(qū)分，因?yàn)榈?3條第2款針對(duì)轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)所獲資本利得的規(guī)定與第7條是一致的。也就是說(shuō)，如將碳排放配額/抵免額視作動(dòng)產(chǎn)對(duì)待，無(wú)論適用第7條還是第13條結(jié)果都是一樣的，所以就不需要進(jìn)行區(qū)分了。另外，第13條的注釋對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)資產(chǎn)中動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)下無(wú)形資產(chǎn)的列舉特別增加了“排放配額”，進(jìn)一步明確了轉(zhuǎn)讓“排放配額”所得可由常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。但是，何種情況下構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)、來(lái)源國(guó)可就哪些利潤(rùn)征稅，新增注釋沒(méi)有做出進(jìn)一步說(shuō)明。

UN范本文件指出，當(dāng)轉(zhuǎn)讓碳排放配額/抵免額所得被界定為無(wú)形財(cái)產(chǎn)的資本利得時(shí)適用第13條，其他情況下適用第6條、第7條或第8條。文件詳細(xì)探討了第7條和第13條第2款所涉常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬問(wèn)題，并提出了以下建議。第一，如某締約國(guó)的企業(yè)通過(guò)位于另一締約國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)開展排污活動(dòng)，該企業(yè)轉(zhuǎn)讓直接向其發(fā)放的有關(guān)此污染活動(dòng)的碳排放配額/抵免額所得利潤(rùn)，一般全部或部分地歸屬該常設(shè)機(jī)構(gòu)，即便該常設(shè)機(jī)構(gòu)沒(méi)有參與轉(zhuǎn)讓。第二，如果某締約國(guó)的企業(yè)因設(shè)在另一締約國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)排污而獲得碳排放配額并將其轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)的另一部分，可以考慮該配額在轉(zhuǎn)讓時(shí)的公平市場(chǎng)價(jià)值，以便決定屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。第三，如某締約國(guó)的企業(yè)在另一締約國(guó)全部或部分擁有一個(gè)項(xiàng)目，該企業(yè)轉(zhuǎn)讓因該項(xiàng)目而獲得的碳排放抵免額的所得，在該項(xiàng)目構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，可由東道國(guó)征稅。此外，如外國(guó)企業(yè)通過(guò)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所為某項(xiàng)目提供項(xiàng)目發(fā)展協(xié)議項(xiàng)下的服務(wù)，該企業(yè)轉(zhuǎn)讓因該項(xiàng)目而獲得的碳排放抵免額的所得，在該項(xiàng)目構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，也可由東道國(guó)征稅。第四，企業(yè)轉(zhuǎn)讓在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買的碳排放抵免額的有關(guān)利潤(rùn)，不屬于構(gòu)成CDM/JI項(xiàng)目一部分的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在這種情況下，抵免額和CDM/JI項(xiàng)目之間不存在直接關(guān)聯(lián)。在來(lái)源國(guó)對(duì)非居民來(lái)源于本國(guó)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅范圍問(wèn)題上，UN范本奉行的是有限引力原則，即凡是與常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)活動(dòng)相同或類似的活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)均歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，不管該活動(dòng)由常設(shè)機(jī)構(gòu)還是由非居民企業(yè)的其他實(shí)體所為。構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的CDM/JI項(xiàng)目開展的是具有額外減排效果從而獲取抵免額的活動(dòng)，通常都是工農(nóng)業(yè)活動(dòng)，而不是碳排放配額/抵免額的交易活動(dòng)。因此，如某締約國(guó)企業(yè)在另一締約國(guó)開展CDM/JI項(xiàng)目并構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，該企業(yè)在項(xiàng)目所在國(guó)從事與項(xiàng)目無(wú)關(guān)的碳排放交易，例如出售通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買的配額/抵免額，或出售通過(guò)第三國(guó)的CDM/JI項(xiàng)目獲取的抵免額，就不屬于與常設(shè)機(jī)構(gòu)活動(dòng)相同或類似的活動(dòng)，因此不應(yīng)適用有限引力原則。也就是說(shuō)，來(lái)源國(guó)無(wú)權(quán)對(duì)此類所得征稅。只有當(dāng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的CDM/JI項(xiàng)目自身也從事服務(wù)于整個(gè)企業(yè)的碳排放交易活動(dòng)時(shí)，來(lái)源國(guó)才可以既對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的碳排放交易所得征稅，又對(duì)未經(jīng)常設(shè)機(jī)構(gòu)但來(lái)源于本國(guó)的碳排放交易所得征稅。

就第7條的適用而言，UN范本文件顯然對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)給予了更多的關(guān)注。其建議主要針對(duì)兩種類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)，一是排污企業(yè)在另一國(guó)設(shè)立的實(shí)體，二是用于產(chǎn)生碳排放抵免額的CDM/JI項(xiàng)目。如屬于前者，排污企業(yè)為該實(shí)體的排污活動(dòng)而獲取的碳排放配額/抵免額應(yīng)被視為該實(shí)體所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的財(cái)產(chǎn)，企業(yè)無(wú)論向外部或在內(nèi)部轉(zhuǎn)讓該排放配額/抵免額所獲收益均應(yīng)被視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。如屬于后者，無(wú)論外國(guó)企業(yè)是基于擁有該項(xiàng)目還是為該項(xiàng)目提供服務(wù)而獲得的抵免額，該企業(yè)轉(zhuǎn)讓抵免額所獲收益也應(yīng)被視為項(xiàng)目所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。當(dāng)然，如果所轉(zhuǎn)讓的配額/抵免額是該企業(yè)直接購(gòu)自二級(jí)市場(chǎng)或來(lái)源于第三國(guó)的CDM/JI項(xiàng)目，則相關(guān)利潤(rùn)不應(yīng)歸屬于項(xiàng)目所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)，除非項(xiàng)目自身也從事服務(wù)于整個(gè)企業(yè)的碳排放交易活動(dòng)。

（二）不動(dòng)產(chǎn)所得

OECD范本和UN范本第6條和第13條第1款規(guī)定，一締約國(guó)企業(yè)獲取的來(lái)自另一締約國(guó)不動(dòng)產(chǎn)的所得，包括農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)所得，可由不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)征稅。

1.碳排放配額的發(fā)放。如前文所述，OECD范本文件認(rèn)為發(fā)放碳排放配額引發(fā)國(guó)際稅法問(wèn)題的可能性極為有限，因而并未進(jìn)行過(guò)多討論。UN范本文件認(rèn)為，通常情況下碳排放配額的發(fā)放都是基于企業(yè)通過(guò)不動(dòng)產(chǎn)開展的商業(yè)活動(dòng)，從而使得由此產(chǎn)生的所得被劃歸營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，繼而導(dǎo)致第7條的適用。第6條的適用是比較少見的?？赡艿那樾问抢盥駡?chǎng)被關(guān)閉后，政府針對(duì)所在地環(huán)境的污染向填埋場(chǎng)的所有人發(fā)放碳排放配額。還有可能是政府向農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)或自然資源開采活動(dòng)發(fā)放碳排放配額。依據(jù)第6條，上述情形下基于碳排放配額的發(fā)放形成的所得由不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)征稅。

2.碳排放抵免額的簽發(fā)。OECD范本文件指出，當(dāng)碳排放抵免額的簽發(fā)被一國(guó)確認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)所得時(shí)應(yīng)適用第6條，由不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)征稅。UN范本文件認(rèn)為，通常情況下碳排放抵免額的簽發(fā)所產(chǎn)生的所得被劃歸為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，從而導(dǎo)致第7條的適用。第6條的適用是比較少見的?？赡艿那樾问峭鈬?guó)非政府組織在非附件一國(guó)家擁有風(fēng)力發(fā)電場(chǎng)，以非盈利活動(dòng)的形式向當(dāng)?shù)鼐用窆╇?，并因此獲簽碳排放抵免額。由于該活動(dòng)的非盈利性質(zhì)，獲簽碳排放抵免額產(chǎn)生的所得不屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，從而無(wú)法適用第7條。而碳排放抵免額的簽發(fā)與作為不動(dòng)產(chǎn)的風(fēng)力發(fā)電場(chǎng)之間是密不可分的，可以被界定為不動(dòng)產(chǎn)所得，繼而適用第6條。

3.碳排放配額/抵免額的交易。如果設(shè)在某國(guó)的CDM/JI項(xiàng)目獲批CERs/ERUs，第7條和第13條第2款通常會(huì)允許該國(guó)對(duì)此CERs/ERUs的第一次轉(zhuǎn)讓收益征稅，要么基于居民稅收管轄權(quán)要么基于來(lái)源地稅收管轄權(quán)。但是，對(duì)于CERs/ERUs在其他國(guó)家的后續(xù)交易所得收益，因?yàn)槿狈ψ銐虻穆?lián)系，該國(guó)是很難行使稅收管轄權(quán)的。不過(guò)，如果將CERs/ERUs界定為第6條項(xiàng)下的不動(dòng)產(chǎn)或附屬于不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)，則該國(guó)可對(duì)所有后續(xù)交易的收益征稅。同理，如果將碳排放配額做同樣的界定，則初始分配所在國(guó)可對(duì)配額的每一次交易所得收益征稅。顯然，相對(duì)于第7條和第13條第2款，第6條對(duì)CDM/JI項(xiàng)目所在國(guó)和碳排放配額的初始分配國(guó)更為有利。遺憾的是，目前尚未有國(guó)家立法明確將排放配額/抵免額視作不動(dòng)產(chǎn)或附屬于不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)。不過(guò)，CDM/JI項(xiàng)目中有些屬于造林碳匯項(xiàng)目，如果此類項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs/ERUs被視為來(lái)自農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)的話，那么還是有可能適用第6條的。

OECD范本的最新注釋規(guī)定，第6條第1款所指來(lái)源于農(nóng)業(yè)/林業(yè)的所得應(yīng)當(dāng)既包括出售農(nóng)、林產(chǎn)品的所得，也包括作為農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)不可分割的一部分的所得，例如來(lái)源于碳排放配額/抵免額的發(fā)放或交易的所得。企業(yè)取得這些配額/抵免額是基于得以繼續(xù)從事農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)的目的，或者企業(yè)基于此種目的取得了配額/抵免額，但后來(lái)發(fā)現(xiàn)不需要了繼而將其出售。對(duì)此，之前的一份討論稿做出了如下解釋：“來(lái)自農(nóng)業(yè)/林業(yè)的所得”擴(kuò)大了第6條的適用范圍，它應(yīng)當(dāng)不僅包括來(lái)源于相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)的所得，也包括農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)的所得。例如，雖然收割后的莊稼或木材不再是不動(dòng)產(chǎn)，但企業(yè)將其出售所得利潤(rùn)仍應(yīng)適用第6條。所以，從事農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)的企業(yè)為了滿足減排要求而獲取碳排放配額/抵免額的行為應(yīng)當(dāng)也屬于農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)的一部分，開展造林碳匯等CDM/JI項(xiàng)目以獲取排放抵免額的行為也應(yīng)屬于農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)的一部分。那么，企業(yè)出售上述碳排放配額/抵免額的所得就應(yīng)當(dāng)屬于來(lái)源于農(nóng)業(yè)/林業(yè)的所得。當(dāng)然，上述碳排放配額/抵免額流轉(zhuǎn)到其他企業(yè)手中后的后續(xù)交易利潤(rùn)就不應(yīng)再適用第6條了，因?yàn)樵擁?xiàng)利潤(rùn)與初始的農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)已經(jīng)沒(méi)有足夠聯(lián)系了[4]。

UN范本文件指出，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的碳排放配額/抵免額與來(lái)自不動(dòng)產(chǎn)或農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)的所得有關(guān)時(shí)，應(yīng)適用第6條。但是，其后續(xù)交易所得利潤(rùn)如不再構(gòu)成來(lái)自農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)的所得，則不應(yīng)再適用第6條。

總的來(lái)說(shuō)，上述兩個(gè)文件的觀點(diǎn)是一致的，均認(rèn)為目前第6條所適用的碳排放交易主要與農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)相關(guān)，且后續(xù)交易一般不再適用第6條。這與不動(dòng)產(chǎn)所得的征稅權(quán)劃分還是有所區(qū)別的，因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)無(wú)論被交易多少次，所在國(guó)都可以對(duì)交易利潤(rùn)征稅。不過(guò)這樣的區(qū)別也是合理的，因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)交易的利潤(rùn)從性質(zhì)上來(lái)看始終屬于不動(dòng)產(chǎn)所得，而碳排放配額/抵免額在初次交易之后就跟農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)失去了直接聯(lián)系，所以后續(xù)交易利潤(rùn)在性質(zhì)上不再屬于農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)所得，從而也就不能再適用第6條了。

（三）國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)的所得

OECD范本和UN范本第8條是針對(duì)以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸取得的利潤(rùn)、以船只從事內(nèi)河運(yùn)輸取得的利潤(rùn)進(jìn)行稅收管轄權(quán)的劃分。兩個(gè)范本的2017年版均將行使獨(dú)占征稅權(quán)的國(guó)家由“企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)”改為了“企業(yè)的居住國(guó)”，但仍允許各國(guó)繼續(xù)沿用舊有規(guī)定。兩個(gè)范本的2017年版第13條第3款也作了相應(yīng)調(diào)整，轉(zhuǎn)讓從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇帮w機(jī)、從事內(nèi)河運(yùn)輸?shù)拇换蚺c此類飛機(jī)船只的運(yùn)營(yíng)有關(guān)的動(dòng)產(chǎn)所得利潤(rùn)，應(yīng)僅由企業(yè)的居住國(guó)或其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。上述條款共同構(gòu)成了第7條的例外規(guī)定，導(dǎo)致所得來(lái)源國(guó)無(wú)權(quán)對(duì)非居民企業(yè)的上述所得征稅，即使該所得應(yīng)歸屬于該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

歐盟早在2008年就通過(guò)了一項(xiàng)指令將航空業(yè)納入碳排放交易體制，并于2012年起開始實(shí)施③。但是，由于其他國(guó)家的強(qiáng)烈抵制，該項(xiàng)措施的執(zhí)行暫時(shí)限于歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)內(nèi)部的航線，不包括進(jìn)出歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)的國(guó)際航線④。2016年10月，國(guó)際民航組織通過(guò)了《國(guó)際航空碳抵消和減排計(jì)劃》，確立了全球性行業(yè)減排市場(chǎng)機(jī)制。隨著該項(xiàng)計(jì)劃的推進(jìn)，國(guó)際民航組織所有成員國(guó)的航空公司將會(huì)被強(qiáng)制要求購(gòu)買碳排放抵免額以抵消其超出排放基準(zhǔn)的碳排放量。對(duì)于此類交易如何適用范本第8條和第13條是擺在各國(guó)面前的一個(gè)嶄新命題。

依據(jù)OECD范本的最新注釋，當(dāng)國(guó)際水運(yùn)或航空企業(yè)獲取的與碳排放配額/抵免額有關(guān)的所得屬于其國(guó)際運(yùn)輸活動(dòng)不可分割的一部分時(shí)，即這些配額/抵免額的取得是基于得以繼續(xù)運(yùn)營(yíng)輪船或飛機(jī)的目的，或企業(yè)基于此種目的取得了配額，但后來(lái)發(fā)現(xiàn)不需要了繼而將其出售，應(yīng)適用第8條，僅由企業(yè)的居住國(guó)或其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。當(dāng)碳排放配額/抵免額被視為第13條第3款中“與經(jīng)營(yíng)船舶、飛機(jī)和船只有關(guān)的動(dòng)產(chǎn)”時(shí)，企業(yè)對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的所得也應(yīng)僅由企業(yè)的居住國(guó)或其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。

UN范本文件的分析更為細(xì)致。首先，免費(fèi)發(fā)放給國(guó)際水運(yùn)或航空企業(yè)的碳排放配額可以被界定為第8條所適用的企業(yè)所得，由企業(yè)的居住國(guó)或其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。其次，上述企業(yè)轉(zhuǎn)讓由政府分配的碳排放配額或從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)得的碳排放抵免額繼而產(chǎn)生的所得，應(yīng)被視為與其運(yùn)輸業(yè)務(wù)有直接聯(lián)系，從而適用第8條。再次，上述企業(yè)參與CDM/JI項(xiàng)目繼而獲簽碳排放抵免額以及對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓所形成的所得不應(yīng)適用第8條，因?yàn)镃DM/JI項(xiàng)目的減排活動(dòng)既不屬于運(yùn)輸活動(dòng)的輔助活動(dòng)，也與其無(wú)直接關(guān)聯(lián)。那么依據(jù)第7條，項(xiàng)目東道國(guó)可以在此類所得歸屬于本國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)行使征稅權(quán)。最后，如果有關(guān)國(guó)家將碳排放交易所得視為資本利得，就涉及到第13條第3款的適用。該款中“有關(guān)的”一詞具有擴(kuò)大的含義，例如，“屬于”“與……有關(guān)聯(lián)、依賴或與……相關(guān)”，其中就涵蓋了這樣一種情況，即企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)上收購(gòu)碳排放配額/抵免額以履行與這類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的某種排放交易機(jī)制下的義務(wù)。在此情況下，碳排放配額/抵免額應(yīng)被視為第13條第3款中“與經(jīng)營(yíng)此類船舶、飛機(jī)和船只有關(guān)的動(dòng)產(chǎn)”，而企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓這些動(dòng)產(chǎn)獲取的所得，將只能由企業(yè)的居住國(guó)或其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。但是，若企業(yè)轉(zhuǎn)讓其參與CDM/JI項(xiàng)目獲簽的碳排放抵免額不應(yīng)適用第13條第3款，因?yàn)镃DM/JI項(xiàng)目不屬于與其經(jīng)營(yíng)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)有關(guān)的活動(dòng)。這意味著項(xiàng)目東道國(guó)有可能基于第13條第2款對(duì)上述轉(zhuǎn)讓所得行使征稅權(quán)。

上述兩份文件存在明顯的差別。對(duì)于企業(yè)基于CDM/JI項(xiàng)目的碳排放交易和第13條第3款中“與經(jīng)營(yíng)船舶、飛機(jī)和船只有關(guān)的動(dòng)產(chǎn)”的認(rèn)定，前者保持了沉默，留待征稅國(guó)決定，而后者均做出了明確規(guī)定；前者給予了征稅國(guó)充分的尊重，但容易引起國(guó)家之間的爭(zhēng)議，后者有助于避免爭(zhēng)議的發(fā)生，且更加有利于CDM/JI項(xiàng)目東道國(guó)。

（四）特許權(quán)使用費(fèi)

有學(xué)者提出，碳排放交易所得有可能適用UN范本第12條。該條第3款規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)包括作為工業(yè)、商業(yè)或科技設(shè)備的使用或使用權(quán)的對(duì)價(jià)而收取的費(fèi)用，而使用某些工業(yè)、商業(yè)或科技設(shè)備會(huì)導(dǎo)致二氧化碳的排放，繼而需要碳排放配額/抵免額。碳排放配額/抵免額的持有者擁有了排放一定量二氧化碳的權(quán)利，才能得以使用上述設(shè)備。因此，碳排放配額/抵免額買方支付給賣方的費(fèi)用可被視為工業(yè)、商業(yè)或科技設(shè)備使用權(quán)的對(duì)價(jià)，從而歸屬于特許權(quán)使用費(fèi)，可由來(lái)源國(guó)征稅[5]。上述觀點(diǎn)與對(duì)“特許權(quán)使用費(fèi)”一詞的傳統(tǒng)解釋存在較大的沖突。傳統(tǒng)上，租用工業(yè)、商業(yè)或科技設(shè)備產(chǎn)生的費(fèi)用才屬于特許權(quán)使用費(fèi)，但是，碳排放配額/抵免額的買方并不是直接為任何設(shè)備的使用或使用權(quán)支付的費(fèi)用，而是為取得碳排放配額/抵免額的所有權(quán)支付的費(fèi)用。雖然持有碳排放配額/抵免額可能是使用某些工業(yè)、商業(yè)或科技設(shè)備的必要條件，但是購(gòu)買碳排放配額/抵免額的費(fèi)用畢竟不能等同于租用工業(yè)、商業(yè)或科技設(shè)備的費(fèi)用，這是兩種不同性質(zhì)的交易所產(chǎn)生的費(fèi)用。如果非要將碳排放交易和特許權(quán)使用費(fèi)聯(lián)系在一起，那么只可能是租用碳排放配額/抵免額所產(chǎn)生的費(fèi)用。但是，在當(dāng)前的碳排放交易體制下，租用碳排放配額/抵免額是沒(méi)有任何實(shí)際意義的。UN范本文件也是持這一觀點(diǎn)。

OECD范本第12條的規(guī)定與UN范本有較大差異，它不包含租用工業(yè)、商業(yè)或科技設(shè)備的費(fèi)用，并且，OECD范本對(duì)該條的注釋明確指出，第12條不適用于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的交易，因此，為購(gòu)買碳排放配額/抵免額而支付的費(fèi)用不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

（五）其他所得

OECD范本和UN范本第21條是一條兜底條款，前述條款均不適用的所得適用于該條。兩個(gè)范本的區(qū)別在于，OECD范本賦予了居住國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)，而UN范本則允許來(lái)源國(guó)在其國(guó)內(nèi)法存在相關(guān)規(guī)定的情況下行使征稅權(quán)。就目前來(lái)看，絕大部分的碳排放交易所得都屬于前述條款的適用范圍。但是考慮到目前各國(guó)對(duì)碳排放交易立法的多樣性和不確定性，也不排除有些國(guó)家可能會(huì)主張適用第21條。

（六）雙重征稅的消除

首先，我們來(lái)看一個(gè)例子。假設(shè)R國(guó)國(guó)內(nèi)法將碳排放抵免額轉(zhuǎn)讓所得視為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或資本利得，但S國(guó)國(guó)內(nèi)法將其視為不動(dòng)產(chǎn)所得。R國(guó)居民企業(yè)在S國(guó)設(shè)立了一家工廠，并出售通過(guò)該工廠獲取的碳排放抵免額。R國(guó)依其國(guó)內(nèi)法認(rèn)為該筆所得應(yīng)適用第7條或第13條第2款，S國(guó)則依其國(guó)內(nèi)法認(rèn)為應(yīng)適用第6條和第13條第1款。如此一來(lái)，R國(guó)作為居住國(guó)要對(duì)該筆所得征稅，S國(guó)作為不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)也要對(duì)該筆所得征稅，從而形成雙重征稅。

對(duì)于雙重征稅的消除，OECD范本和UN范本的規(guī)定基本一致。如果是因?yàn)閮蓢?guó)國(guó)內(nèi)法的差異所導(dǎo)致的雙重征稅，而來(lái)源國(guó)適用的國(guó)內(nèi)法是稅收協(xié)定所允許的，如前例中S國(guó)依其國(guó)內(nèi)法將碳排放抵免額認(rèn)定為不動(dòng)產(chǎn)是范本第6條第2款所允許的，那么居住國(guó)就應(yīng)當(dāng)按照第23條采取免稅或抵免措施。如果是因?yàn)閮蓢?guó)對(duì)協(xié)定相關(guān)條款的解釋不同或?qū)ν皇聦?shí)的認(rèn)定不同所造成的雙重征稅，例如就某個(gè)CDM項(xiàng)目是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定不同而產(chǎn)生的雙重征稅，那么就應(yīng)當(dāng)通過(guò)相互協(xié)商程序甚至仲裁來(lái)解決。

三、兩大稅收協(xié)定范本尚未觸及的問(wèn)題

總結(jié)OECD范本和UN范本對(duì)碳排放交易的回應(yīng)，發(fā)現(xiàn)有一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題尚未解決，那就是常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定。UN范本專門文件圍繞第7條的討論觸及了常設(shè)機(jī)構(gòu)，但主要集中在常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬上，對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定卻有所忽略。而對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的不一致也會(huì)導(dǎo)致雙重征稅或互不征稅。例如，跨國(guó)納稅人設(shè)在來(lái)源國(guó)的某實(shí)體在該國(guó)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，而在居住國(guó)不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，則來(lái)源國(guó)與居住國(guó)均就該實(shí)體的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)主張稅收管轄權(quán)，從而產(chǎn)生雙重征稅。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定也是重要一環(huán)。

如前所述，碳排放交易所涉及的常設(shè)機(jī)構(gòu)主要有兩種類型：一是排污企業(yè)在另一國(guó)設(shè)立的實(shí)體，二是用于產(chǎn)生碳排放抵免額的CDM/JI項(xiàng)目。前者屬于最常見的場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，其認(rèn)定不存在新問(wèn)題。而后者則具有一定的特殊性，其認(rèn)定需要進(jìn)一步的探討。CDM/JI項(xiàng)目一般都以固定場(chǎng)所的形式存在，主要涉及場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定。在這個(gè)問(wèn)題上，OECD范本和UN范本的基本規(guī)則是一致的，主要有三個(gè)要件：一是具有營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；二是營(yíng)業(yè)場(chǎng)所具有空間上的固定性和時(shí)間上的持久性；三是非居民企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)全部或部分地通過(guò)該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行，非準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)。目前，CDM/JI項(xiàng)目主要有新能源和可再生能源、甲烷回收、燃料替代、碳匯、節(jié)能和提高能效等類型。這些項(xiàng)目的運(yùn)作均需具備固定的場(chǎng)所、建筑物或機(jī)器設(shè)備等，且周期一般長(zhǎng)達(dá)數(shù)年甚至數(shù)十年。所以，前兩個(gè)要件是具備的。第三個(gè)要件的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包含四點(diǎn)：非居民企業(yè)是否實(shí)際使用和自主使用該場(chǎng)所；該場(chǎng)所從事的活動(dòng)是否屬于非居民企業(yè)主要或重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng)；該場(chǎng)所是否僅服務(wù)于該非居民企業(yè)；該場(chǎng)所是否僅限于提供準(zhǔn)備性、輔助性的服務(wù)。這就要求CDM/JI項(xiàng)目的國(guó)外合作方自主地實(shí)際使用項(xiàng)目所在場(chǎng)所對(duì)外從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)，且該活動(dòng)屬于其主要或重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。實(shí)踐中，CDM/JI項(xiàng)目的國(guó)外合作方主要有排污企業(yè)、碳基金、政府基金、銀行、非政府組織、碳交易中間商等。國(guó)外合作方是否會(huì)通過(guò)項(xiàng)目進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)要看其與項(xiàng)目業(yè)主之間簽訂的協(xié)議。有些情況下，國(guó)外合作方可能會(huì)通過(guò)項(xiàng)目所在場(chǎng)所向業(yè)主提供相關(guān)技術(shù)服務(wù)、咨詢服務(wù)、出售設(shè)備，甚至參與項(xiàng)目開發(fā)運(yùn)營(yíng)。如果這些活動(dòng)與國(guó)外合作方自身的營(yíng)業(yè)活動(dòng)性質(zhì)一樣，且屬于其營(yíng)業(yè)活動(dòng)的重要組成部分，那么基本上可認(rèn)定CDM/JI項(xiàng)目構(gòu)成國(guó)外合作方的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果國(guó)外合作方僅限于出資購(gòu)買項(xiàng)目所產(chǎn)生的碳排放抵免額，則不應(yīng)被視為營(yíng)業(yè)活動(dòng)，從而不會(huì)導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生。另外，在UN范本框架下，基于CDM/JI項(xiàng)目還可能產(chǎn)生另一種類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)——?jiǎng)趧?wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)國(guó)外合作方派出雇員或其他人員至項(xiàng)目所在國(guó)為項(xiàng)目業(yè)主提供技術(shù)服務(wù)、咨詢服務(wù)或其他勞務(wù)，只要其工作時(shí)間在任何12個(gè)月內(nèi)連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月，即可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

四、我國(guó)碳排放交易需關(guān)注的問(wèn)題

作為發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)不僅無(wú)需承擔(dān)《京都議定書》項(xiàng)下的強(qiáng)制減排義務(wù)，而且可以作為CDM項(xiàng)目的東道國(guó)協(xié)助附件一國(guó)家實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)。我國(guó)地大物博，自然資源非常豐富，且減排空間巨大，因此成為了最受青睞的CDM項(xiàng)目東道國(guó)。目前，我國(guó)已批準(zhǔn)CDM項(xiàng)目5 074項(xiàng)，其中在聯(lián)合國(guó)CDM執(zhí)行理事會(huì)成功注冊(cè)3 807項(xiàng)，占全球已注冊(cè)項(xiàng)目的近50%[6]。此外，作為負(fù)責(zé)任的大國(guó)，我國(guó)還在巴黎氣候峰會(huì)上提出自主減排行動(dòng)目標(biāo)，在國(guó)內(nèi)穩(wěn)步推進(jìn)減排行動(dòng)，并積極建設(shè)碳排放交易市場(chǎng)。因此，碳排放交易將會(huì)成為我國(guó)對(duì)外稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)的一個(gè)重要領(lǐng)域，我國(guó)的國(guó)內(nèi)立法及對(duì)外簽署的稅收協(xié)定應(yīng)對(duì)此做出積極回應(yīng)。

就我國(guó)而言，涉及對(duì)外稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)的碳排放交易主要有以下三種情形。

其一是中國(guó)企業(yè)進(jìn)行海外投資所涉及的碳排放交易。例如，中國(guó)某企業(yè)在歐盟某成員國(guó)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，并為該分支機(jī)構(gòu)的二氧化碳排放購(gòu)入碳排放配額/抵免額，事后該企業(yè)對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，繼而產(chǎn)生利潤(rùn)。如該分支機(jī)構(gòu)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則其所在國(guó)可基于范本第7條或第13條第2款對(duì)該利潤(rùn)征稅，中國(guó)作為居住國(guó)則要采取消除雙重征稅的措施。

其二是從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)進(jìn)行的碳排放交易。在此類交易中，我國(guó)既有可能是居住國(guó)，也有可能是來(lái)源國(guó)。前者如中國(guó)的航空企業(yè)在國(guó)外購(gòu)買或轉(zhuǎn)讓碳排放抵免額，后者如外國(guó)的航空企業(yè)來(lái)我國(guó)參與CDM項(xiàng)目并獲簽碳排放抵免額。相較于OECD范本，UN范本文件的規(guī)定有利于我國(guó)更充分地行使居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)。我國(guó)在未來(lái)簽署新的稅收協(xié)定或?qū)σ焉Ф愂諈f(xié)定進(jìn)行修訂的時(shí)候，應(yīng)考慮納入類似規(guī)定。

其三是基于CDM項(xiàng)目的碳排放抵免額交易。作為世界上最大的CERs凈輸出國(guó)，我國(guó)理應(yīng)對(duì)此類交易的相關(guān)稅法問(wèn)題予以高度關(guān)注，并通過(guò)合理的制度設(shè)計(jì)來(lái)最大限度維護(hù)我國(guó)的稅收利益。此類交易主要涉及范本第6條、第7條、第8條和第13條的規(guī)定。其中，有兩個(gè)問(wèn)題值得重點(diǎn)研究：一是CDM項(xiàng)目是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)及其利潤(rùn)歸屬，二是碳排放配額/抵免額是否屬于不動(dòng)產(chǎn)。

關(guān)于CDM項(xiàng)目是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，應(yīng)視國(guó)外合作方參與項(xiàng)目的方式和程度不同分別劃歸場(chǎng)所型或勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)要求有固定的、持續(xù)性的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，且企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)全部或部分通過(guò)該場(chǎng)所進(jìn)行。而勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)要求企業(yè)派遣人員提供勞務(wù)的時(shí)間在任何12個(gè)月內(nèi)持續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月。兩種常設(shè)機(jī)構(gòu)的要求各有側(cè)重。CDM項(xiàng)目國(guó)外合作方無(wú)論是提供咨詢服務(wù)、技術(shù)服務(wù)、出售設(shè)備，抑或有其他營(yíng)業(yè)活動(dòng)，只要滿足任何一種常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)都可對(duì)其行使稅收管轄權(quán)。關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬，建議做出如下規(guī)定：國(guó)外合作方無(wú)論對(duì)外轉(zhuǎn)讓或在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓其基于項(xiàng)目而獲得的抵免額，所獲收益應(yīng)被視為項(xiàng)目所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。如果所轉(zhuǎn)讓的配額/抵免額是國(guó)外合作方直接購(gòu)自二級(jí)市場(chǎng)或來(lái)源于第三國(guó)的CDM/JI項(xiàng)目，則相關(guān)利潤(rùn)不應(yīng)歸屬于項(xiàng)目所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)，除非項(xiàng)目自身也從事服務(wù)于整個(gè)企業(yè)的碳排放交易活動(dòng)。

按照OECD范本和UN范本第6條的規(guī)定，“不動(dòng)產(chǎn)”的定義依其所在國(guó)國(guó)內(nèi)法來(lái)確定。由于目前尚無(wú)國(guó)家明確立法將碳排放配額/抵免額視為不動(dòng)產(chǎn)，所以僅有作為農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動(dòng)一部分的碳排放配額/抵免額交易可適用第6條，且排放配額/抵免額流轉(zhuǎn)到其他企業(yè)手中后的后續(xù)交易利潤(rùn)就不得再適用第6條。在CDM/JI項(xiàng)目不構(gòu)成國(guó)外合作方的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而導(dǎo)致第7條不能適用時(shí)，上述規(guī)定成為了項(xiàng)目所在國(guó)行使稅收管轄權(quán)的另一個(gè)依據(jù)。但是，其適用范圍畢竟還是非常有限的。如能將所有的碳排放配額/抵免額均視為不動(dòng)產(chǎn)或附屬于不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)，則所有碳排放配額/抵免額交易均適用第6條，即產(chǎn)生碳排放配額/抵免額的國(guó)家始終對(duì)交易利潤(rùn)享有稅收管轄權(quán)。而在第7條項(xiàng)下，對(duì)于流轉(zhuǎn)到國(guó)外的碳排放配額/抵免額在其他企業(yè)之間的后續(xù)交易之利潤(rùn)，來(lái)源國(guó)是沒(méi)有征稅權(quán)的。顯然，適用第6條相比適用第7條對(duì)來(lái)源國(guó)更為有利。當(dāng)然，對(duì)于此種主張還存在不少質(zhì)疑，可歸納為兩點(diǎn)。首先，對(duì)碳排放配額/抵免額在國(guó)內(nèi)外的所有交易進(jìn)行征稅需要對(duì)每一次交易進(jìn)行追溯。由于所有碳排放配額/抵免額都是有固定編號(hào)的，且交易均通過(guò)碳排放交易所進(jìn)行，所以追溯每一次交易在技術(shù)上是可行的，但會(huì)產(chǎn)生額外的成本。其次，不同國(guó)家稅法上的差異導(dǎo)致產(chǎn)生于不同國(guó)家的碳排放配額/抵免額之交易的稅負(fù)差異，從而影響到碳排放配額/抵免額的可替代性，甚至是其價(jià)值，繼而進(jìn)一步影響到碳排放交易市場(chǎng)的效率和流動(dòng)性。筆者認(rèn)為，上述問(wèn)題無(wú)須過(guò)慮。相對(duì)于來(lái)源國(guó)所獲取的稅收利益而言，追溯碳排放交易所產(chǎn)生的成本應(yīng)該在可承受范圍之內(nèi)。而稅負(fù)差異是一個(gè)普遍問(wèn)題，不是將碳排放配額/抵免額界定為不動(dòng)產(chǎn)后所獨(dú)有的問(wèn)題。例如，在第7條項(xiàng)下，設(shè)在不同國(guó)家的常設(shè)機(jī)構(gòu)所承擔(dān)的稅負(fù)也會(huì)有差異。相反，最大的障礙應(yīng)當(dāng)是稅收征管。例如，基于中國(guó)CDM項(xiàng)目簽發(fā)的CERs流轉(zhuǎn)到歐盟后在兩個(gè)歐洲企業(yè)之間的交易，如果這兩個(gè)企業(yè)與中國(guó)無(wú)任何聯(lián)系，中國(guó)稅務(wù)部門幾乎不可能對(duì)此交易利潤(rùn)征稅。因此，CDM/JI項(xiàng)目所在國(guó)或配額分配國(guó)主張對(duì)碳排放配額/抵免額在國(guó)內(nèi)外的所有交易之利潤(rùn)均進(jìn)行征稅不具有可行性。比較可行的做法是將碳排放配額/抵免額視作不動(dòng)產(chǎn)的附屬財(cái)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，但此種屬性在初次交易后喪失，之后按動(dòng)產(chǎn)處理。比方說(shuō)，國(guó)外合作方從CDM項(xiàng)目獲取CERs后的初次交易適用范本第6條，均由項(xiàng)目所在國(guó)征稅，但后續(xù)交易依范本其他條款處理。此種做法既擴(kuò)大了適用范本第6條的碳排放交易范圍，又具有可操作性。

黨的“十九大”報(bào)告首次把美麗中國(guó)作為新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義強(qiáng)國(guó)建設(shè)的重要目標(biāo)之一，在充分肯定我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)成效顯著的基礎(chǔ)上，也指出生態(tài)文明建設(shè)存在的許多不足和面臨的挑戰(zhàn)，生態(tài)文明體制改革仍然任重道遠(yuǎn)。具體到碳排放交易的所得稅問(wèn)題，我國(guó)一方面要在相關(guān)國(guó)內(nèi)法的制定和修改中予以充分的考慮，如出臺(tái)專門的稅收行政法規(guī)或規(guī)章，另一方面要對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收協(xié)定進(jìn)行梳理，及時(shí)予以完善，在未來(lái)的稅收協(xié)定中納入相關(guān)規(guī)定，以充分維護(hù)我國(guó)的稅收利益。

注 釋：

①Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters,Ninth Session，Note on Tax Treaty Issues Arising from the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention，E/C.18/2013/CRP.

②Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits,Adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 26 June,2014,p.5.

③Directive of the European Parliament and of the Council Amending Directive 2003/87/EC So As To Include Aviation Activities in the Scheme For Greenhouse Gas Emission Allowance Trading within the Community Text with EEA Relevance,2008/101/EC-2008.

④歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)包括所有歐盟成員國(guó)、冰島、列支敦士登和挪威。