何曉東

“營(yíng)改增”稅制改革于2012年1月1日首先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)試行，試行效果良好。2013年8月1日進(jìn)入第二個(gè)階段，“營(yíng)改增”范圍已推廣到全國(guó)試行，將廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。2016年5月1日起進(jìn)入第三個(gè)階段，營(yíng)改增試點(diǎn)在最后四大行業(yè)——房地產(chǎn)、建筑、金融和生活服務(wù)業(yè)全面推開(kāi)?！盃I(yíng)改增”就是原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)改征增值稅，取消營(yíng)業(yè)稅種，這樣做的目的是避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)轉(zhuǎn)型和服務(wù)業(yè)的發(fā)展。作為培養(yǎng)基層會(huì)計(jì)人員的中職學(xué)校，普遍開(kāi)設(shè)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》課程來(lái)訓(xùn)練學(xué)生的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理能力。但是目前，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》課程中關(guān)于“營(yíng)改增”內(nèi)容的介紹有些滯后；而且作為面向中職生的教材，其著重點(diǎn)是讓學(xué)生掌握必要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。本文對(duì)“營(yíng)改增”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理做補(bǔ)充性介紹，以完善中職學(xué)?！敦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)》課程。

一、“營(yíng)改增”增加的內(nèi)容

（一）征稅范圍擴(kuò)大

“營(yíng)改增”試行后，增值稅征稅范圍涵蓋了原征收營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。交通運(yùn)輸業(yè)包括：陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括：研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。

（二）稅率調(diào)整

增值稅的稅率，適用于一般納稅人的，稅改前有17%、13%二檔，稅改后增加11%和6%兩檔稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)適用11%稅率，金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率；根據(jù)國(guó)務(wù)院最新部署，2017年7月1日起，我國(guó)增值稅稅率將由四檔減至17%、11%和6%三檔，取消13%這一檔稅率；農(nóng)產(chǎn)品、天然氣等增值稅稅率也從13%降至11%。增值稅的征收率適用于小規(guī)模納稅人和特定一般納稅人，統(tǒng)一按3%的征收率計(jì)征。

二、相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置

一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”兩個(gè)二級(jí)科目，此外，新增“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)征進(jìn)項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”。小規(guī)模納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。

（二）會(huì)計(jì)處理方法（本文只講增加變化的部分）

1.一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)等

一般納稅人，從事交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)適用11%稅率，從事金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率；取得增值稅專用發(fā)票（不含小規(guī)模納稅人代開(kāi)的貨運(yùn)增值稅專用發(fā)票），按發(fā)票注明增值稅稅額進(jìn)行核算。

【案例】2016年5月2日，A物流企業(yè)（一般納稅人）與甲公司（一般納稅人）簽訂合同，為其提供購(gòu)進(jìn)貨物的運(yùn)輸服務(wù)，甲公司于簽訂協(xié)議時(shí)全額支付運(yùn)費(fèi)11100元，且開(kāi)具了專用發(fā)票，適用11%稅率。5月8日，由于前往目的地的道路被沖毀，雙方同意中止履行合同。甲公司將尚未認(rèn)證專用發(fā)票退還給A企業(yè)，A企業(yè)返還運(yùn)費(fèi)。

Ⅰ.甲公司的會(huì)計(jì)處理

① 5月2日取得專用發(fā)票的會(huì)計(jì)處理：

借：在途物資10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1100

貸：銀行存款11100

②甲公司5月8日發(fā)生服務(wù)中止的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 11100

貸：在途物資 10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1100

ⅡA公司的會(huì)計(jì)處理

① 5月2日開(kāi)出發(fā)票的會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款 11100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1100

② 5月8日則相反處理

論《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中“營(yíng)改增”的會(huì)計(jì)處理

2.一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)等

一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照確認(rèn)的收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按照按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按確認(rèn)的收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，這里要注意區(qū)分運(yùn)輸收入和物流輔助收入，運(yùn)輸收入適用11%稅率，物流輔助收入適用6%稅率。發(fā)生的服務(wù)中止或折讓，作相反的會(huì)計(jì)分錄。

【案例】2016年6月，A物流企業(yè)，本月提供交通運(yùn)輸收入200萬(wàn)元，物流輔助收入10萬(wàn)元，按照不同的適用稅率，分別開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，款項(xiàng)已收。

Ⅰ.取得運(yùn)輸收入的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 2220000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——運(yùn)輸2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）220000（2000000×11%）

Ⅱ.取得物流輔助收入的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款106000

貸：其他業(yè)務(wù)收入——物流100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6000（100000×6%）

3.一般納稅人購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務(wù)

2017年7月1日起，一般納稅人從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可按農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

【案例】某公司為一般納稅人，9月5日從農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者中購(gòu)入10000元農(nóng)產(chǎn)品，貨款已付，開(kāi)出的收購(gòu)發(fā)票已得到稅務(wù)部門認(rèn)證。

借：物資采購(gòu)——農(nóng)產(chǎn)品8900

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1100

貸：銀行存款 10000

4.一般納稅人出口應(yīng)稅服務(wù)

一般納稅人向境外單位提供適用零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，不計(jì)算應(yīng)稅服務(wù)銷售額應(yīng)繳納的增值稅。憑有關(guān)單證向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理該項(xiàng)出口服務(wù)的免抵退稅。

（1）按稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的免抵稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額）”，按應(yīng)退稅額借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅款（增值稅出口退稅）”等科目，按免抵退稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。

（2）收到退回的稅款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅款（增值稅出口退稅）”科目。

（3）辦理退稅后發(fā)生服務(wù)中止補(bǔ)交已退回稅款的，用紅字或負(fù)數(shù)登記。

5.簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

一般納稅人提供適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)稅服務(wù)的，借記“現(xiàn)金”“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

【案例】某公共汽車運(yùn)輸公司當(dāng)天取得公交乘坐費(fèi)120000元，適用3%的稅率。計(jì)算按簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅應(yīng)納稅款120000÷103%×3%=3495.15元，相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：

借：現(xiàn)金 120000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 116504.85

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 3495.15

6.小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)

小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按確認(rèn)的收入和3%的征收率計(jì)算收取的增值稅，借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按確認(rèn)的收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

責(zé)任編輯何麗華