張?zhí)锾? 吳溥峰 莫偉婷

摘要：2012年起，上海開始進(jìn)入“營改增”階段，交通運(yùn)輸業(yè)納入首次試點(diǎn)的行業(yè)范圍內(nèi)。交通運(yùn)輸業(yè)與生產(chǎn)流通緊密聯(lián)系，在國民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)十分重要的地位，受到國家高度重視?！盃I改增”實(shí)施后會如何影響交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)？企業(yè)又該如何應(yīng)對？文章對此進(jìn)行研究，可以助力交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)更快更好地適應(yīng)稅改政策，促進(jìn)其長遠(yuǎn)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：稅制改革；“營改增”；交通運(yùn)輸業(yè)；稅負(fù)

一、引言

我國的稅制結(jié)構(gòu)從之前的分稅制改革到增值稅轉(zhuǎn)型，再到2012年的“營改增”政策，稅制結(jié)構(gòu)一直不斷地在完善?！盃I改增”政策的提出，是基于消除重復(fù)征稅、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)角度出發(fā)的，本次稅制改革受到了各行業(yè)、各地區(qū)企業(yè)的高度重視，我國流轉(zhuǎn)稅的改革隨著歷史的發(fā)展也在逐步推進(jìn)，值得一提的是，從2009年開始，將增值稅稅制開始改革為“消費(fèi)型增值稅”，在一定程度上消除了原來“生產(chǎn)型增值稅”稅制特征導(dǎo)致的重復(fù)征稅情況，起到了降低企業(yè)有關(guān)設(shè)備投資方面的稅收負(fù)擔(dān)，但是現(xiàn)實(shí)中稅收管理中重復(fù)征稅的問題依舊存在，因而流轉(zhuǎn)稅制的改革需要進(jìn)一步完善。隨著《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的出臺，國家規(guī)定從2012年起，優(yōu)先在上海進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)，交通運(yùn)輸業(yè)納入了首批試點(diǎn)行業(yè)范圍。實(shí)施“營改增”政策，就是深化財(cái)稅體制改革、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，其有利于促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型。“營改增”政策的出臺就是為了彌補(bǔ)現(xiàn)有稅收政策的缺陷，擴(kuò)大增值稅的范圍。從短期看，不僅可以給企業(yè)減少稅收負(fù)擔(dān)，而且能夠增強(qiáng)企業(yè)更新設(shè)備的積極性；從長期看，有利于完善我國的稅制結(jié)構(gòu)，對我國稅制的長遠(yuǎn)發(fā)展是有促進(jìn)作用的。

二、文獻(xiàn)綜述

國外大部分國家實(shí)施增值稅政策都比中國早，因此該稅收制度的完善程度領(lǐng)先于我國，Michael Keen和BenLockwood（2010）對國際的增值稅的征收情況進(jìn)行長達(dá)25年的數(shù)據(jù)研究，研究對象包括143個不同國家和地區(qū)，以這些國家的大量數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，解釋了征收增值稅會對該地區(qū)產(chǎn)生什么樣的影響。同時也認(rèn)為，增值稅的引進(jìn)緊密聯(lián)系著社會中的其他因素，地區(qū)的財(cái)政水平也會受到其影響。通過數(shù)據(jù)分析，征收增值稅能夠改善現(xiàn)有稅制存在的缺陷。楊默如（2010）認(rèn)為“營改增”后，在對交通運(yùn)輸行業(yè)進(jìn)行稅率設(shè)定時，若針對購進(jìn)的貨物以及勞務(wù)中，分別采用13%和10%的稅率時，將交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅負(fù)換算成營業(yè)稅稅制下的稅率，并得到其稅率處于1.80%～3.52%之間的結(jié)論。并且覺得增值稅與營業(yè)稅兩稅并行引發(fā)了很多問題，而想要解決這些問題，就是要實(shí)行“營改增”。蘇玲（2011）指出稅改后，地稅機(jī)構(gòu)里的稅種比例將會發(fā)生變化，增值稅與營業(yè)稅的地位將會互換，結(jié)果就是地稅機(jī)構(gòu)工作量會直接減少，相應(yīng)的管理職能也就隨之縮減，人員冗余的情況就會出現(xiàn)。相反，國稅系統(tǒng)則征管任務(wù)繁重，所以重新調(diào)整稅務(wù)機(jī)構(gòu)人員配置很有必要。張建（2012）認(rèn)為交通運(yùn)輸業(yè)的維修費(fèi)和加油費(fèi)這兩項(xiàng)成本占據(jù)了很大比重，并且不容易取得可抵扣的專用發(fā)票，這種情況下，稅率就會提高，但是抵稅稅基并沒有同步的擴(kuò)大，因而交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)較容易出現(xiàn)大幅增加甚至翻一番的情況。諸葛丹（2013）認(rèn)為“營改增”政策出臺后，對交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)將會受到很大影響，對其現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，很明顯的是小規(guī)模納稅人稅收負(fù)擔(dān)會因此政策而減輕，明顯改善了其發(fā)展環(huán)境，但一般納稅人所受到的影響確實(shí)相反的。

三、交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”前后計(jì)稅方法比較

增值稅和營業(yè)稅是兩個獨(dú)立而不能交叉的稅種，兩者的征收對象、計(jì)稅依據(jù)以及稅率等都是不同的。因?yàn)楸疚闹饕芯康氖恰盃I改增”政策對交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)方面的影響，所以重點(diǎn)放在分析稅負(fù)方面上。因此，需要對會影響到稅負(fù)水平的所有稅種進(jìn)行概括總結(jié)，并比較兩種稅制下計(jì)稅方法、計(jì)稅依據(jù)的區(qū)別，才能清楚認(rèn)識到稅改前后所帶來的稅負(fù)差異。經(jīng)總結(jié)概括，企業(yè)稅負(fù)受到“營改增”政策的影響主要包括流轉(zhuǎn)稅、附加稅以及所得稅。而計(jì)算稅負(fù)時，主要考慮的就是計(jì)稅依據(jù)和稅率兩方面，交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”前后計(jì)稅方法的比較結(jié)果如表1所示。

從表1可知，在稅率方面，變化的主要是流轉(zhuǎn)稅稅率。營業(yè)稅制下按業(yè)務(wù)類型的不同分為3%和5%，增值稅制度下，則分為11%和6%兩檔，稅率明顯提高。而其他稅種城建稅、教育費(fèi)附加還有所得稅，保留了原有的稅率設(shè)置，分別為：7%、3%、25%。再從計(jì)稅依據(jù)方面比較，稅改對于流轉(zhuǎn)稅稅基方面也有很大的影響。因?yàn)闋I業(yè)稅是價內(nèi)稅，其稅金是商品價格中的一部分，但增值稅是價外稅，只是增值部分才需要繳納稅款。城建稅及教育費(fèi)附加是根據(jù)流轉(zhuǎn)稅計(jì)算提取出來的，在稅改前用營業(yè)稅乘以稅率，稅改后用增值稅乘以稅率，在“營改增”前后，城建稅及教育費(fèi)附加隨著流轉(zhuǎn)稅的變化而變化?！盃I改增”前應(yīng)納稅額可以扣除營業(yè)稅，再計(jì)算所得稅額；而“營改增”后營業(yè)稅金及附加中并不包含增值稅，不能將其扣除，因而稅改后所得稅的稅基也會受到影響。“營改增”最明顯的特點(diǎn)就是減少重復(fù)征稅，能夠加快社會的良性循環(huán)，有利于企業(yè)降低稅負(fù)。

四、對“營改增”的政策建議

（一）擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣范圍

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣，這對于交通運(yùn)輸業(yè)來說是件好事，但同時令企業(yè)喜憂參半的是：進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)目的順利抵扣實(shí)際上比想象中難，并不是所有的業(yè)務(wù)都能取得增值稅發(fā)票，特別是一些小額支出成本較難取得發(fā)票，但很多時候這些小額支出又是很頻繁的。是不是意味著大額的支出項(xiàng)目就一定能取得專用發(fā)票從而進(jìn)行抵扣呢？答案是否定的。經(jīng)過學(xué)者對實(shí)際情況調(diào)查結(jié)果可知，由于各種客觀因素的影響，很多企業(yè)的大額支出也很難取得專用發(fā)票，這就對企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)重上加重。針對這種情況，國家應(yīng)當(dāng)對各地區(qū)實(shí)際情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)調(diào)查，然后酌情考慮不同地區(qū)的抵扣項(xiàng)目范圍，將一些還未納入抵扣范圍的大額成本支出盡可能多的納入其中。同時，由于交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)占比較大，汽車、飛機(jī)等的購買不會太過頻繁，因?yàn)槠湓O(shè)備的折舊年限一般都很長。所以，即使新購入的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但是由于企業(yè)對于設(shè)備引進(jìn)短期內(nèi)已沒有了購入需求，從而也無法享受這方面帶來的稅收優(yōu)惠。因此，建議考慮將稅改前五年內(nèi)購入的機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)按照折舊額酌情進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，或者將不動產(chǎn)固定資產(chǎn)也納入抵稅范圍內(nèi)，以幫助企業(yè)減少稅收負(fù)擔(dān)。

（二）進(jìn)一步完善稅收立法

稅收法律制度，是納稅人依法納稅的依據(jù)，稅收立法的完善與否，決定著納稅人的納稅工作是否有據(jù)可循?！盃I改增”政策剛在全國鋪開不久，不可否認(rèn)的是會出現(xiàn)很多無法預(yù)料到的情況，不僅是納稅人，即使是稅收征管部門也無法完全清楚的界定實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的各種情況，因而需要根據(jù)更完善更詳細(xì)的法規(guī)條例來幫助解決現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)出現(xiàn)的問題，征管人員才能更好的把握征稅工作處理的原則和尺度，納稅人才能清楚認(rèn)識自己應(yīng)納的稅負(fù)情況?，F(xiàn)有的財(cái)稅法規(guī)都太過寬泛，缺少細(xì)致和詳細(xì)的條例說明，所以完善立法是大勢所趨。同時相關(guān)的政策培訓(xùn)也必不可少，不管是針對納稅人，還是征管人員?！盃I改增”會涉及很多財(cái)會稅收方面，很多業(yè)務(wù)的會計(jì)處理都需要重新學(xué)習(xí)，需要對納稅人的工作處理進(jìn)行指導(dǎo)；同時稅務(wù)局內(nèi)部人員也需要提高自身業(yè)務(wù)水平和工作效率，聘請相關(guān)專家對稅收法規(guī)進(jìn)行詳細(xì)解釋，才能更好的輔助納稅人進(jìn)行納稅工作。稅務(wù)部門應(yīng)該懂得“抓大放小”，把工作重點(diǎn)放在一般納稅人身上，經(jīng)常及時的與其溝通，才能第一時間收集到企業(yè)對“營改增”政策所存在的意見和提出的建議。但這對征管成本又提出了挑戰(zhàn)，不可避免的提高了征稅成本。若能利用高科技的信息技術(shù)對增值稅專用發(fā)票管理的電子化水平進(jìn)行提升，持續(xù)不斷的加強(qiáng)硬件設(shè)置，減少軟件系統(tǒng)漏洞，完善稅收監(jiān)管體系，進(jìn)而解決征管成本高的問題。

（三）降低一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)

專用發(fā)票的抵扣處理原則以及能夠避免重復(fù)征稅，是增值稅最獨(dú)特的優(yōu)勢所在。我國的小規(guī)模納稅人正常情況下是不允許開具專用發(fā)票的，除非有特殊情況下才可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請其代理開具專用發(fā)票。適用于小規(guī)模納稅人的稅收簡易征收方法，雖然減少了相關(guān)的征稅成本，但對小規(guī)模納稅人推廣業(yè)務(wù)起到了限制作用，另一方面也影響了增值稅抵扣鏈條完整性。納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人，而未超過該標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人，條件略微嚴(yán)苛。通過對上海所在地的交通運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行調(diào)查的數(shù)據(jù)反映：小規(guī)模納稅人數(shù)量總數(shù)占總企業(yè)的比例已超過60%。中小型運(yùn)輸企業(yè)是交通運(yùn)輸業(yè)不可或缺的一部分，如果將其集中起來，足以和大型運(yùn)輸企業(yè)相匹敵，占據(jù)很大的比重。擴(kuò)大一般納稅人隊(duì)伍，對修繕增值稅抵扣鏈條不完整具有重要意義。有學(xué)者統(tǒng)計(jì)，約有70%的納稅人的營業(yè)額大約為100萬元。因而建議結(jié)合交運(yùn)業(yè)的實(shí)際情況，不妨將一般納稅人的營業(yè)額界限降低到100萬元，讓更多企業(yè)更好的可持續(xù)發(fā)展。

（四）統(tǒng)一增值稅稅收發(fā)票

如何取得增值稅專用發(fā)票，現(xiàn)在也成了交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)所面臨的一個大難題，盡管“營改增”政策本是一項(xiàng)惠民的政策措施，但是在實(shí)踐中的很多支出項(xiàng)目由于各種外在的客觀因素，使得用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的專用發(fā)票并沒有發(fā)揮它理論程度上的抵稅作用，反而增加了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。究其原因，就在于現(xiàn)有的增值稅專用發(fā)票參差不齊，也有很多地方無法正常開具專用發(fā)票，例如很多加油站就存在這種現(xiàn)象。如何規(guī)范交通運(yùn)輸業(yè)行業(yè)鏈條的增值稅發(fā)票值得深思。針對專用發(fā)票的對象所屬行業(yè)的不同，設(shè)計(jì)兩種發(fā)票：一種流通于交通運(yùn)輸業(yè)內(nèi)的專用發(fā)票；另一種則是提供給其他行業(yè)的專用發(fā)票，這樣在經(jīng)營過程中，交通運(yùn)輸企業(yè)就能更方便的獲取發(fā)票，也便于發(fā)票的管理，促進(jìn)行業(yè)規(guī)范，同時增加進(jìn)項(xiàng)抵稅額，降低稅負(fù)。

（五）深化稅制改革

稅改需要經(jīng)歷錯綜復(fù)雜的一個長遠(yuǎn)過程，最終能否順利完成這項(xiàng)大工程，離不開各方面的措施協(xié)力合作。需要全面衡量企業(yè)的整體稅負(fù)，配以其它輔助措施，才能更好的完善稅收體系，促進(jìn)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。稅種改革關(guān)系到整個財(cái)稅體制改革，在“營改增”全面推開的同時，也要推進(jìn)中央與地方的責(zé)任劃分。稅制改革影響著財(cái)政的重新分配問題，比例分配的合適與否，會影響到國家的財(cái)政收入，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，稅收的分配比例非常重要：一方面可增加地方在增值稅方面的征繳比例，另一方面將稅目重新分配，依據(jù)實(shí)際國情狀況，從房產(chǎn)稅、資源稅等稅種著手，對地方財(cái)政體系進(jìn)行革新。稅改所涉及到的其他方面也需要進(jìn)一步完善和加強(qiáng)。

我國開始“營改增”到目前，這5年多時間里，總體上交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)并不是一成不變的，既有上升也有下降，而且稅負(fù)上升和下降的程度也是不一樣的，這不僅受到宏觀因素的影響，微觀因素也在起作用。國家稅改政策的出臺，是希望企業(yè)健康穩(wěn)固發(fā)展，企業(yè)應(yīng)適當(dāng)?shù)淖プ《惛臋C(jī)遇，積極配合國家的各項(xiàng)政策措施，調(diào)整納稅籌劃理念，全力做好自身的調(diào)整。在健全會計(jì)核算的同時對企業(yè)內(nèi)控制度、財(cái)務(wù)制度加以完善，做好稅收籌劃，緊跟國家發(fā)展步伐，促進(jìn)企業(yè)和社會的共同發(fā)展。

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[5]諸葛丹.“營改增”對上海交通運(yùn)輸業(yè)的影響及對策[J].財(cái)會研究，2013（02）.

*本文為陜西省軟科學(xué)研究項(xiàng)目（105-429016021）的階段性研究成果。

（作者單位：西安理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）