●林胥宇

實際管理機構是一個與稅收管轄權密不可分的概念，在經(jīng)濟全球化的今天，對于這一概念的精確界定更是關乎一國是否能夠更加全面高效地行使稅收征管的權利。目前我國早已在稅法以及相關行政規(guī)章中對于實際管理機構進行了規(guī)定，本文將從這些規(guī)定入手，進一步分析其對于我國稅收征管帶來的影響，并給出自己的建議。

一、以實際管理機構為標準認定居民企業(yè)對我國的意義

（一）有效解決國際雙重征稅

國際稅收領域存在居民稅收管轄權以及來源地稅收管轄權的區(qū)別，如果一國稅收管理機關要對于某一自然人或者法人行使居民稅收管轄權，這也就意味著該自然人或者法人需要基于其全球所得進行納稅，即負有無限納稅義務。而如果一國稅收機關僅對某一自然人或法人行使來源地稅收管轄權，則說明該國稅務機關僅僅只能對于該自然人或者法人來源于該國境內的收入進行征稅，即該自然人或法人負有有限納稅義務。因此對于一國稅務機關而言對于自然人或者法人的稅收居民的地位進行認定是一個十分重要的問題，就一國法人而言，如果其在兩個國家同時被認為是其稅收居民，那么這樣一來的結果必然是兩國競相要求對于其行使居民稅收管轄權，這樣一來就會形成國際雙重征稅的問題。因此，如何判斷企業(yè)的居民身份就成為了國際稅收領域一個十分重要的問題，而實際管理機構這一概念正是在這一背景下所產(chǎn)生的。為了解決這一問題，OECD范本在其第四條第三款對于法人的居民身份確認進行了規(guī)定：“由于第一款的規(guī)定，除個人以外，同時為締約國雙方居民的人，應被認為僅是其實際管理機構所在締約國的國民。”可見首先來講，將實際管理機構標準引入我國的稅法將會更加有利于解決法人主體在稅收居民身份認證方面所存在的問題，通過使用實際管理機構這一目前國際較為通行的標準，我國在與他國簽訂稅收協(xié)議以及處理雙重征稅問題時，將會統(tǒng)一標準，也就會更加有利于我國應對國際重復征稅。

（二）積極應對企業(yè)跨國避稅

同時，一旦某一法人被稅務機關判定為不具有該國稅收居民身份，那么其僅僅只需要對于來源于該國的所得進行納稅。因此，一些企業(yè)出于避稅的目的往往會在低稅率國家或者地區(qū)通過設立公司的方法來進行避稅活動，而為了對于這種行為進行規(guī)制以及防范，一國稅務機關往往會通過對于設立在外國但是其實際管理機構卻在該國的企業(yè)進行識別，通過依據(jù)實質重于形式的原則，判斷企業(yè)是否濫用法律形式來進行避稅，如果一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)具有這樣的動機或者目的，通過將其認定為該國的居民企業(yè)，并對其來源于全球的所得進行征稅。這一規(guī)定也正是我國一般反避稅措施的應有之意，對于實際管理機構的規(guī)定，將使得我國能根據(jù)真實的商業(yè)實質或者經(jīng)濟實質而非形式內容來評估納稅人所從事的交易活動，并根據(jù)此經(jīng)濟實質來適用稅法的規(guī)則，確定納稅人的納稅義務。[1]因此，我國通過對于實際管理機構這一概念進行規(guī)定，以此作為認定企業(yè)居民身份的標準，從另一個方面而言就是為了積極應對我國所面對的國際避稅問題。

二、各國實際管理機構的規(guī)定以及判斷標準

（一）普通法系的規(guī)定及其判斷依據(jù)

普通法系國家在對于實際管理機構進行認定時，通常強調“管理和控制”的作用。而“管理和控制”概念起源于英國，英國法庭認為公司的居住地為其生產(chǎn)經(jīng)營的實際發(fā)生地，該觀點來自于1876年“CalcuttaJuteMills”案[2]。其后，在1896年“圣保羅（巴西）鐵路有限公司訴卡特”案中，英國法院確立判斷公司身份時管理決策地點要優(yōu)于實際經(jīng)營地點的原則。法官在判決中指出，實際經(jīng)營地點與管理決策地點相比，后者才是利潤的創(chuàng)造之地，應當以此為標準來判斷公司的居民身份。這一觀點在1906年“德·比爾斯聯(lián)合礦業(yè)有限公司訴豪”案審理中進一步得到明確。大法官兼英國上議院議長勞爾伯恩就曾經(jīng)指出：“對于所得稅而言，一個公司的實際業(yè)務在哪里開展，哪里就是它的居住地……公司的實際業(yè)務是在其中心管理和控制機構所在地展開的……”[3]英國的判例法認為，當公司的注冊地與其實際管理控制機構所在地不一致時，應以后者作為判定該公司是否為英國居民公司的判定標準。在決定實際和控制中心所在地時，如果實際經(jīng)營地與主要決策地不一致，則以主要決策地作為依據(jù)確定公司的居民身份。[4]

而在印度，其《收入法案》在被2015年《金融法案》修正以前，第6部分第3款規(guī)定，如果一家公司被認定為印度的居民企業(yè)，那么在之前的年度，這家公司要么是在印度注冊成立或者其對于這家公司事務的管理和控制活動全部是在印度進行。由于這一款要求對于公司的全部管理和控制活動都要在印度進行，這樣一來實際上該條款是無法適用的。因為公司可以通過人為將一部分管理和控制活動轉移到印度之外來避免被識別為印度的居民企業(yè)。根據(jù)印度的判例來看，“全部的管理和控制”活動，意味著這些活動事實上必需要全部在印度進行，如果無法滿足，將不會被認為是印度的居民企業(yè)。經(jīng)過2015年《金融法案》修正的稅收法案已經(jīng)對于這條做出了修改，經(jīng)過修改的稅收法案將在印度注冊設立的公司或者實際管理機構在印度的企業(yè)確認為印度的居民企業(yè)。目前，印度《稅收法案》對于實際管理機構做出的定義是：“實際管理機構所在地是對于公司整體的商業(yè)活動，事實上做出必要的重要管理以及商業(yè)決策活動的地點?！蓖瑫r，在2015年11月23日，印度的直接稅收中央委員會（CentralBoardofDirectTaxes）頒布了對于如何認定實際管理機構的原則性指導草案。在該草案中，委員會指出將按照如下標準來判斷實際管理機構所在：

首先，該草案認為如果一家公司在印度以外“積極進行商業(yè)活動”（activebusinessoutsideIndia），那么這家公司的實際管理機構將被認定為并不在印度。對于如何判斷一公司在印度以外“積極進行商業(yè)活動”，委員會給出的標準是消極所得（passiveincome）①少于其總收入的50%。其次，其總資產(chǎn)在印度少于50%。最后，在印度工作或者在印度居住的員工少于員工總數(shù)的50%且對于這部分員工的工資支出少于總工資支出的50%。此外，委員會在草案中，判斷實際管理機構通常分為兩個步驟：（1）判斷是由某人或者由某些人對于公司的重大經(jīng)濟決策以及管理做出決定。（2）判斷這些決定是在哪里所做出的，事實上在哪里進行這些決策往往要比在哪里最終做出這些決策更加重要。

通過對于以上國家的分析，我們可以看出，普通法系國家，在判斷實際管理機構時，往往比較側重于審查該機構的決策作用，也即十分強調實際管理機構所充當?shù)囊环N最高層級的管理與決策功能，同時往往對于日常生產(chǎn)活動以及公司財產(chǎn)所在地并不是十分強調。

（二）大陸法系的規(guī)定及其判斷依據(jù)

大陸法系司法管轄區(qū)結合使用形式（Formal）和事實（Factual）測試來確定一家公司的所得稅稅收居民身份，形式測試主要考慮公司的辦事處注冊地或公司成立地。在確定稅收居民身份時大陸法系國家也考慮實際管理機構所在地。在大多數(shù)情況下，形式和事實測試可以交替使用。換言之，當通過其中一項測試，則該公司應被確定為該國稅收居民。[5]

德國和荷蘭等國采用管理機構所在地標準來認定實際管理機構所在地，按照德國案例法，管理機構所在地被認為是重要的管理政策實際作出的地方，起決定作用的是管理決定作出的地方。這個地方一般是最高級別的管理中心（如董事會），也就是被授權代表公司的人履行經(jīng)營管理活動的地方，決定企業(yè)作為一個整體所采取的行動的地方。如果控股股東確實在管理公司的經(jīng)營活動，該股東就被認為負責最高級別管理，這些決定作出的地方就是管理中心。但是，監(jiān)事會所在地不認為是最高級別管理。[6]

我們可以看出，大陸法系國家所采用的實際管理機構所在地這一概念與英美法系國家所強調的“集中管理和控制”這一概念有著十分相似的內涵，兩者都意在說明實際管理機構作為公司的最高權力機構，對于公司的重大經(jīng)營管理以及最高層級的決策活動發(fā)揮著不可替代的重要作用，這樣一種功能不同于對于公司日常經(jīng)營管理的指導以及對于公司進行日常營運的管理。

三、我國對于實際管理機構的判斷標準的具體規(guī)定

我國對于實際管理機構的規(guī)定，見于我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，以及國家稅務總局所頒布的一系列通知、公告，包括《關于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構標準認定為居民企業(yè)有關問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號）和《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》的公告（國稅發(fā)[2011]45號）。

（一）《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定

在我國于2008年實施的新《企業(yè)所得稅法》中，首次將在我國的企業(yè)分為居民企業(yè)以及非居民企業(yè)，從而引入了關于實際管理機構的規(guī)定。對于實際管理機構的定義，我國的《企業(yè)所得稅實施條例》第四條給出了定義：“企業(yè)所得稅法第二條所稱的實際管理機構，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質性全面管理和控制的機構。”從《企業(yè)所得稅實施條例》對于實際管理機構的規(guī)定中，可以看出我國對于實際管理機構的認定在強調實際管理機構對于生產(chǎn)以及人事安排、財產(chǎn)處理的管理以及控制，同時實施條例中所用措辭“全面管理和控制”也值得我們注意。[7]因此，綜合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，可以看出我國實際管理機構需要同時符合以下條件：其一，它是對企業(yè)有實質性管理和控制的機構，應當依據(jù)實質重于形式的原則，確定企業(yè)的真實管理中心所在地。此外，要深入管理行為的背后，分析公司的管理內容、控制程度或者影響大小，以確定實質性管理的存在。[8]其二，它是對企業(yè)實行全面的管理和控制的機構，對企業(yè)整體或者主要生產(chǎn)經(jīng)營活動實際控制并負全部和總體責任。其三，管理和控制的內容是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、財務和財產(chǎn)等。[9]

（二）相關行政規(guī)章的規(guī)定

由于我國《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅實施條例》對于實際管理機構的認定標準過于原則，為了解決可操作性問題，國家稅務總局制定了《關于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構標準認定為居民企業(yè)有關問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號）以及發(fā)布《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》的公告（國稅發(fā)[2011]45號）。

在通知中，國家稅務總局規(guī)定了境外中資企業(yè)如何被認定為我國居民企業(yè)的標準，其認定思路正是首先根據(jù)這些標準對于公司的實際管理機構做出認定，然后再根據(jù)實際管理機構所在地來認定是否屬于中國的居民企業(yè)。通知具體規(guī)定如下：

境外中資企業(yè)同時符合以下條件的，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二條第二款和實施條例第四條的規(guī)定，應判定其為實際管理機構在中國境內的居民企業(yè)（以下稱非境內注冊居民企業(yè)），并實施相應的稅收管理，就其來源于中國境內、境外的所得征收企業(yè)所得稅。

1.企業(yè)負責實施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位于中國境內；

2.企業(yè)的財務決策（如借款、放款、融資、財務風險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內的機構或人員決定，或需要得到位于中國境內的機構或人員批準；

3.企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位于或存放于中國境內；

4.企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內。

同時，這一通知要求對于實際管理機構的判斷，應當遵循實質重于形式的原則來進行。

概括而言，盡管該通知將我國對于實際管理機構的認定標準立足于管理和控制的基礎之上，但是其使用了“日常經(jīng)營管理”這一措辭，同時也十分強調“人事決策”、“主要財產(chǎn)”以及“會計賬簿”等概念。通過仔細分析通知中的規(guī)定，首先，可以看出通過對于董事會成員以及高層管理人員及其住所、工作場所的規(guī)定直接限制了公司的管理和控制的地點，其次，對于公司財產(chǎn)所在地、重要檔案記錄的保存以及相關決策地點的規(guī)定則強調了實際管理機構對于公司企業(yè)日常經(jīng)營管理活動所具有的重要意義。通知中的實際管理機構概念對于我國此前《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定做出了補充，一方面依然強調實際管理機構對于公司企業(yè)進行全局性宏觀把握以及控制的作用，也即將實際管理機構視為一企業(yè)的最高權力機構，通過實際管理控制機構對于企業(yè)的重要經(jīng)濟活動做出決策和管理，另一方面也指出了對于實際管理機構必須要進行實質重于形式的審查，確保其在我國必須要進行日常的經(jīng)營管理活動，并具有真實的商業(yè)存在，如確實擁有主要財產(chǎn)、保存會計賬簿甚至需要做出日常的財務以及人事決策等。

進一步對于《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》的公告（國稅發(fā)[2011]45號）這一文件進行分析，可以看出我國稅務部門在認定實際管理機構時對于生產(chǎn)經(jīng)營活動的強調。在該文件中，其第七條第（二）（四）兩款的規(guī)定如下：

（二）企業(yè)集團組織結構說明及生產(chǎn)經(jīng)營概況；

（四）負責企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等事項的高層管理機構履行職責場所的地址證明；

通過對于該文件的分析以及結合通知的規(guī)定，可以認為我國的實際管理機構這一概念特別強調其對于日常經(jīng)營管理活動的重要性，盡管我國稅務部門認為這些經(jīng)營管理活動必須是“重要”的。

四、對我國實際管理機構標準的思考以及建議

（一）實際管理機構的內涵有待進一步明確

通過將我國對于實際管理機構的相關規(guī)定與不管是英美法系的“集中管理和控制”標準還是大陸法系國家所采用的“管理機構”標準進行對比，可以看出，我國所定義的實際管理機構的內涵與上述二者的定義存在著不同。

首先，“集中管理和控制”標準以及“管理機構”標準都意在指明在判斷實際管理機構時，是可以將管理和決策控制相分離。[10]特別是在“德·比爾斯聯(lián)合礦業(yè)有限公司訴豪”案中，該公司的總機構以及所有的日常經(jīng)營管理活動都位于南非，甚至所有日常交易活動也發(fā)生在南非。在倫敦，公司幾乎沒有進行任何實質性的交易活動，但是大部分董事都居住在倫敦，同時除了開采活動以外的任何重要商業(yè)活動以及人事安排的決策都在倫敦進行。同時，盡管在南非的主管可以對于工資以及原材料支出作出決策，但是他們只能支配有限的開銷。但是，就我國對于實際管理機構的判斷標準而言，在國稅發(fā)[2009]82號文以及國稅發(fā)[2011]45號文中，我國的稅務機關在強調實際管理機構的最終決策權的同時，還進一步多次強調了該機構之于日常生產(chǎn)活動的重要性。

其次，在這兩份文件中還多次提到了主要財產(chǎn)，人事、財務決策以及會計賬簿等一系列對于日常管理以及生產(chǎn)活動至關重要的要素。因此，對于生產(chǎn)活動突出強調是我國實際管理機構的一大特色，同時一旦對于生產(chǎn)活動進行強調，那么一個必然的后果就是和生產(chǎn)相聯(lián)的一系列要素都必須要被規(guī)定位于我國境內，這樣一來盡管我國對于實際管理機構的規(guī)定一方面強調該機構對于企業(yè)最終決策所起到的重要作用，但是在另一方面則更加強調企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。誠然隨著信息、通信技術以及交通的發(fā)展，企業(yè)作出最終決策的地點變得越來越難以確定，通過強調運用企業(yè)的真實商業(yè)存在即生產(chǎn)活動的場所來判斷實際管理機構所在地固然可行性較高，但是正如OECD范本注釋所言明的一樣：“一個企業(yè)可能不只有一個管理機構，但是在任何時候它只能有唯一個實際管理機構?！比绻覈鴮τ趯嶋H管理機構的規(guī)定繼續(xù)強調生產(chǎn)活動的重要性，那么以后對于實際管理機構的確定將會產(chǎn)生不便，因為企業(yè)進行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所不止一處，可能造成存在多個實際管理機構的問題。

（二）實際管理機構的適用對象需要進一步明確

僅從文本出發(fā)而言，可以明確看出國稅發(fā)[2009]82號以及國稅發(fā)[2011]45號文所規(guī)定的實際管理機構的具體判斷標準直接指向的是境外注冊中資控股企業(yè)。然而，在我國的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中所規(guī)定實際管理機構判斷標準卻并沒有對于適用主體做出限制。

盡管如此看來，我國現(xiàn)行的行政規(guī)章似乎與法律產(chǎn)生了沖突，但是將這些行政規(guī)章與我國的法律進行對比，我們將會發(fā)現(xiàn)存在多種解釋的可能。

首先，第一種可行的解釋方法是這些行政規(guī)章僅僅適用于境外注冊中資控股企業(yè)。因為近年來，中國居民或公司通過繞道離岸中心，設立外國公司，然后再利用該外國公司回到國內設立外商投資企業(yè)的問題越來越突出。這些所謂“外國公司”盡管形式上完全具備了外國公司的所有條件，但從本質上看，卻完全受中國居民或中國公司控制，并非真實的外國公司。這樣一來必然造成我國稅收大量流失等一列問題，因此國稅總局所發(fā)布這一系列行政規(guī)章是對于這種問題進行的一種特別規(guī)制，并不影響我國稅收制度的規(guī)定，反而是對于我國稅收法律的重要補充。

其次，從另一個角度加以解釋，國稅發(fā)[2009]82號以及國稅發(fā)[2011]45號文的規(guī)定應該適用于所有的境外企業(yè)，不論這些公司的最終投資人是外資還是中資。但是考慮到這樣一種解釋可能會損害外商投資的熱情，因此國家稅務總局通過僅僅在行政規(guī)章中規(guī)定境外注冊中資控股企業(yè)，來暗示我國將不會對于境外企業(yè)進行征稅，除非這些企業(yè)的最終被中國的投資者所控制。

最后，國稅總局所制定的一系列行政規(guī)章是為了進一步提高我國稅務機關對于在境外注冊，但實際管理機構在中國企業(yè)的稅收征管能力。通過首先對于境外注冊中資控股企業(yè)進行規(guī)定，這樣將會更加有利于我國的稅務機關對于這樣的境外企業(yè)進行識別。通過這樣一種漸進的方式來逐漸加強我國稅務機關對于實際管理機構這一概念進行判定。

從以上分析可以看出，我國對于實際管理機構這一概念的適用對象因為國稅總局所發(fā)布的行政規(guī)章變得不甚明了。如果從以上三種解釋出發(fā)，如果前兩種解釋是國稅總局的真實意圖，那么對于實際管理機構的識別并不會對于境外注冊的外商控股企業(yè)產(chǎn)生困擾。但是就最后一種解釋而言，可能對于境外外商企業(yè)造成困擾，因為如果是國稅總局希望通過一種漸進的方式逐步將境外外商企業(yè)納入我國實際管理機構認定標準的主體范圍內，那么今后是繼續(xù)出臺相關的行政規(guī)章還是在個案中進行認定，這也有待我們持續(xù)關注。

注釋：

①消極所得包括：（1）該公司與其關聯(lián)公司通過貿易所得；（2）該公司通過特許權使用費、股息、利息以及財產(chǎn)租賃所得。

[1]廖益新.國際稅法學[M].北京：高等教育出版社，2013.

[2]Calcutta Jute Mills CoLtdv Nicholson（1876）1TC83第103段.

[3]De Beers Consolidated Mines Ltdv.Howe[1906]AC455.

[4]楊斌.國際稅收[M].上海：復旦大學出版社，2003：34.

[5]黎頌喜，喬舒亞·科爾曼.關于實際管理機構所在地原則的闡釋[J].國際稅收，2014（8）.

[6]王麗華.OECD法人雙重居民身份沖突解決規(guī)則及啟示[J].上海政法學院學報，2007（9）.

[7]Nolan Sharkey，Enterprise Residencefor Chinese Income Tax Purposes:Not WhatIt Might Be Expected ToBe>BULLETINFORINTERNATIONALTAXATION.

[8]胡剛.論居民企業(yè)“實際管理機構地”標準的確定[J].揚州大學稅務學院學報，2009（3）.

[9]劉劍文.國際稅法學[M].北京：北京大學出版社，2013.

[10]Nolan Sharkey，BULLETINFORINTERNATIONALTAXATION.