■/劉 陽

收入確認是會計處理中的核心，企業(yè)在什么時點確認收入、按照什么標準進行計量、復雜收入如何分別確認直接影響企業(yè)財務核算的準確性，對企業(yè)財務報表中的經(jīng)營成果有重大影響。2006年財政部頒布了《企業(yè)會計準則》第14號收入準則和第15號建造合同準則，與當時國際會計準則IFRS11和IFRS18保持趨同。但是，隨著盈利模式和交易安排的日益復雜，收入確認的實務中遇到的問題越來越多，很多問題準則無法給予明確指引，這要求修訂完善現(xiàn)有的準則以滿足實務需要。國際會計準則較國內(nèi)先行一步，2014年發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，為解決原收入準則在實施中存在的問題，進一步規(guī)范收入的確認與計量，保持與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，經(jīng)過對征求意見稿兩年的討論修改，新收入準則在2017年7月正式發(fā)布。

原收入準則對銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權和建造合同采用不同的收入確認模型，新收入準則認為收入都是與客戶之間的合同產(chǎn)生的，不再區(qū)分收入的類型，采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有收入。并且新收入準則就“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引，提高了會計信息可比性。原收入準則強調(diào)主要風險和報酬轉移，新收入準則強調(diào)控制權的轉移，或者說是企業(yè)履行了合同中的履約義務。網(wǎng)絡游戲公司的收入確認問題一直是個難點，相關的爭論也比較多，新收入準則下網(wǎng)游企業(yè)該如何確認收入值得進行深入研究，有利于解決網(wǎng)游企業(yè)會計實務中的難題，提高相關上市公司的會計信息質(zhì)量。

一、網(wǎng)游不同收入的確認問題

網(wǎng)絡游戲根據(jù)平臺載體的不同可以分為端游（例如英雄聯(lián)盟，DOTA）和手游（例如王者榮耀、刺激戰(zhàn)場），雖然載體平臺不同但是這兩者的運營模式和收入來源基本是一致的。網(wǎng)絡游戲的收入大致可以分為計時收費收入、游戲道具收入、增值服務收入這三大塊，下面將針對不同的收入類型分別研究相關的收入確認問題。

（一）計時收費的收入確認

計時收費，主要是指網(wǎng)游公司根據(jù)游戲玩家的在線的游戲時間收取費用，一般都是以點卡的形式銷售在線游戲時間，玩家購買點卡進行充值就可以增加在線的游戲時間。也有包月計時收費，是指網(wǎng)絡游戲玩家一次性購買一個時段，這個時段內(nèi)玩家可以隨時上網(wǎng)游戲，不管有沒有在線游戲，均算作消費。計時收費收入的確認十分簡單，對于點卡形式的計時收費收入在玩家充值后進行實際游戲時按實際消費的時間確認，相關的優(yōu)惠應分攤至每個時間單位的單價中。對于包月形式的計時收費收入則不需要考慮玩家實際消費的時間，在相應的時間段均勻確認即可，相關的的優(yōu)惠同樣分攤至每個時間單位的單價中。

（二）游戲道具的收入確認

游戲道具是指游戲中的一些虛擬道具，游戲道具可以改變游戲玩家在游戲中的外觀和屬性能力，讓玩家獲得不同游戲體驗。計時收費收入曾經(jīng)是網(wǎng)游企業(yè)的主要收入，但是隨著網(wǎng)游行業(yè)的變革，各大游戲為了吸引玩家對在線游戲時間不再收費，游戲道具的銷售收入成為網(wǎng)游公司最重要的收入。網(wǎng)游企業(yè)游戲銷道具的收入確認是爭議最大的，網(wǎng)游企業(yè)銷售游戲道具往往涉及玩家充值虛擬貨幣，然后使用虛擬貨幣購買游戲道具。對于玩家充值虛擬貨幣時是否應當確認收入，雖然之前有過爭議但是現(xiàn)在大家基本達成了一致，玩家充值虛擬貨幣時不能確認收入，在玩家使用虛擬游戲幣購買道具時才能確認收入。幾乎所有的網(wǎng)游平臺都規(guī)定了玩家充值的金額一旦到賬不予退回，雖然玩家充值的錢無法退回但是在充值的時間點上網(wǎng)游公司并沒有為玩家提供真正的服務，不滿足收入確認的基本條件，不論是舊收入準則還是新收入準則都是如此。

原收入準則下，部分網(wǎng)游企業(yè)認為銷售道具更符合銷售商品的收入確認條件，因為虛擬道具一旦銷售不可能發(fā)生折讓、退貨等情況，而且無論玩家使用與否、何時使用、如何使用，游戲運營的運營成本不會發(fā)生顯著變化，虛擬道具的銷售收入能滿足原收入準則商品銷售收入確認條件：“企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關的收入和成本能夠可靠地計量”。據(jù)此，部分網(wǎng)游企業(yè)認為不論虛擬道具的種類，都應該在虛擬道具銷售的時刻全部確認收入，不必在收益期內(nèi)分攤。

原收入準則下，部分網(wǎng)游企業(yè)認為銷售道具更符合提供勞務的收入確認條件，網(wǎng)游公司通過提供在線游戲這項服務向玩家收取費用。而對于提供勞務也存在著分歧：有人認為網(wǎng)絡游戲企業(yè)提供的是道具服務，并使游戲玩家從中獲得游戲娛樂的享受；道具的類型決定了收入確認的方式，一次性的消耗性虛擬物品，在使用時刻確認收入（如藥品、雙倍經(jīng)驗）；有使用期限的消耗性虛擬物品，在使用期限內(nèi)攤銷（如有時限的時裝、坐騎）。例如，玩家購買了一件有效期為三個月的道具，該件道具的收入應該在這三個月內(nèi)分攤確認；永久性虛擬物品，在售出當月起，按游戲壽命攤銷確認收入；但對于玩家綁定（不得交易給其他玩家）的虛擬物品按游戲平均的玩家壽命攤銷。還有人認為網(wǎng)絡游戲企業(yè)為游戲玩家提供的是虛擬游戲世界服務，游戲玩家享受的不僅是道具而是整個游戲服務。由于網(wǎng)游企業(yè)提供給玩家虛擬世界環(huán)境，游戲玩家在該環(huán)境中游戲以獲取娛樂享受，因此銷售道具收入應在網(wǎng)絡游戲的服務期間分期確認收入。

新收入準則下對于某項合同的履約義務屬于在某一時點履行履約義務還是在某一時段內(nèi)履行履約義務有明確的區(qū)分原則，有專家認為網(wǎng)絡游戲作為一種體驗服務，虛擬道具是這種體驗服務中的一環(huán)，玩家購買虛擬道具以及使用虛擬道具付出的對價名義上是購買虛擬道具，其實購買的是整個服務，滿足準則中所說的“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”，網(wǎng)游公司應按照“履約義務在某一時段內(nèi)履行”而確認收入。但是，我們必須認識到虛擬道具的性質(zhì)不僅僅是某種服務這么簡單。隨著網(wǎng)游手游以及電子競技的蓬勃發(fā)展，某些虛擬道具不單單是網(wǎng)游娛樂服務的一環(huán)，虛擬道具在某種程度上擁有商品的屬性，一些游戲中的道具可以轉讓賣出數(shù)萬元甚至十幾萬元的高價，游戲賬號也可以流通轉讓。同時，現(xiàn)有的網(wǎng)游運營模式下，游戲存續(xù)期內(nèi)玩家可以自主決定是否上線，自己決定如何使用購買的虛擬道具，游戲玩家掌握了虛擬道具的控制權。在實際情況中，游戲玩家不僅享受了游戲娛樂服務同時擁有了一份虛擬資產(chǎn)，這種情況在整個游戲存續(xù)期同時存在不可以分割，玩家享受的游戲服務從第一次進入游戲開始就一直存在。購買虛擬道具可以看作是兩份合同，一份是道具購買合同，一份是長期的游戲體驗服務合同。網(wǎng)游企業(yè)在道具購買合同中的履約義務屬于在某一時點履行履約義務，游戲體驗服務屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務，銷售道具的收入可以按照成本法進行分配，道具購買合同收入在銷售時全部確認，游戲體驗服務合同收入在游戲存續(xù)期內(nèi)均勻確認。

（三）增值服務的收入確認

網(wǎng)游的增值服務包括平臺會員收費（網(wǎng)游玩家可以購買不同的會員身份，會員等級越高享受的特權越大，會員有永久型的也有續(xù)費型）；游戲進入收費（ios等平臺下載游戲收費，大型端游安裝盤購買費用）；游戲內(nèi)置廣告收費；交易收費（在游戲中玩家相互交易裝備道具的時候官方從中收取一定的交易手續(xù)費）等。平臺會員收費，網(wǎng)游玩家在其整個會員特權受益期內(nèi)都能享受特權服務，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務，應在有關會員特權試用期內(nèi)分攤確認收入。玩家擁有會員特權，可以免費獲得部分商品和大量優(yōu)惠折扣。由于虛擬道具的成本與游戲運營成本是緊密結合的，該部分的優(yōu)惠無需分配至每樣商品，應計入運營成本。游戲進入費，在玩家第一次進入游戲收取，可以看作是一次性購買的永久性點卡，應根據(jù)角色的平均生命周期分攤確認收入。游戲內(nèi)置廣告收費，一般有兩種形式，按投放期限收費和用戶點擊次數(shù)收費，廣告收費應根據(jù)合同確認收入。交易收費，游戲中的交易收費往往都是收取的虛擬貨幣，應根據(jù)虛擬貨幣與實際貨幣的充值兌換比，在收取交易費的時點立即確認收入。

二、總額法與凈額法問題

網(wǎng)絡游戲運營過程中涉及到游戲開發(fā)商、游戲發(fā)行商、游戲渠道商這最主要的三方，游戲開發(fā)商即游戲的制作研發(fā)企業(yè)，主要通過聚集產(chǎn)品IP制作游戲內(nèi)容。游戲開發(fā)商可以將制作研發(fā)的產(chǎn)品讓發(fā)行企業(yè)代理，也可以自主發(fā)行，將產(chǎn)品直接投放到游戲的分發(fā)渠道，跳過中間環(huán)節(jié)將產(chǎn)品直接輸出到產(chǎn)業(yè)鏈的下游。游戲發(fā)行商，憑借其強大的發(fā)行能力和市場推廣能力，將代理的上游開發(fā)商的游戲產(chǎn)品投放到游戲渠道商，并進行相應的市場宣傳推廣活動。實力較弱的游戲開發(fā)商會把精力集中在游戲的制作開發(fā)上，自己沒有建立起游戲推廣和商務合作的銷售體系，主要由游戲發(fā)行商代理發(fā)行。部分規(guī)模較大、擁有成熟發(fā)行、運營經(jīng)驗的游戲開發(fā)商也可以不通過發(fā)行商，直接與游戲平臺運營商合作，獨立負責游戲的發(fā)行和推廣。移動游戲渠道商（或稱為“平臺商”）直接對接用戶，是用戶接觸移動游戲的第一個環(huán)節(jié)，也是移動游戲內(nèi)容流向的最后一公里。移動游戲渠道商主要負責游戲與最終用戶之間的對接，通過在自身的移動網(wǎng)絡游戲平臺上開放游戲的下載入口，使得游戲到達最終用戶，讓最終用戶接觸到游戲。目前移動游戲運營平臺以應用商店為主，包括 App Store、Google Play、360手機助手、91助手、騰訊等。各方之間承擔的風險和報酬不同，需要根據(jù)承擔的責任重要程度確定采用總額法還是凈額法確認收入。如何判斷哪一方對最終用戶承擔了主要的責任和風險從而作為主要責任人按照總額法確認收入，一直是實務中熱議的問題。

原收入準則沒有提及代理人和主要責任人的問題，原《國際會計準則第18號-收入》認為風險與報酬的責任承擔是判斷某項交易中誰是主要責任人和代理人的關鍵要素，企業(yè)是否承擔與銷售的商品或提供的勞務相關的重大風險和報酬決定了企業(yè)是主要責任人還是代理人，如果企業(yè)承擔了相關的重大風險和報酬那么該企業(yè)是主要責任人，如果沒有承擔那么該企業(yè)是代理人。原國際收入準則認為主要責任人具有直接或間接的定價權，并需要承擔商品的退貨風險和客戶的信用風險，代理人不具備定價權，代理人賺取的是固定金額或者固定比例的傭金。原國際收入準則主要責任人和代理人的判斷標準對有形商品較為適用，但是對于網(wǎng)游類虛擬商品應用起來很困難。網(wǎng)游類虛擬商品不存在存貨跌價的風險，玩家購買之后也不能夠退貨，而且銷售收到的都是即時的電子現(xiàn)金，風險報酬的轉移并不明確。由于合同安排的復雜性，對于定價權的判斷有助于識別代理人，但是對于確定主要責任人還是存在障礙。新收入準則對主要責任人和代理人的判斷給出了明確的指引，企業(yè)在向客戶轉讓商品前對商品的控制權是判斷主要責任人和代理人的標準。如果企業(yè)擁有在向客戶轉讓商品前的商品控制權，則該企業(yè)是主要責任人，應當按照總額法確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照凈額發(fā)確認收入。

三、結論

新收入準則對網(wǎng)游企業(yè)銷售道具是屬于在某一時點履行履約義務還是屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務有了較明確的指引，從網(wǎng)游企業(yè)為玩家提供虛擬世界游戲體驗來看，無論是一次消耗型道具、限制使用型道具、永久型道具都只是游戲服務的一個環(huán)節(jié)，道具改變了玩家在游戲中的人物屬性但是本質(zhì)的服務沒有改變，應按照運營成本、新開發(fā)成本、舊研發(fā)成本三者在游戲生命期或者玩家生命期內(nèi)均勻確認；但是，考慮現(xiàn)有環(huán)境下游戲資產(chǎn)存在一定的公允價值，虛擬游戲資產(chǎn)也可以作為流通轉讓的有價資產(chǎn)，且玩家掌握了游戲資產(chǎn)的控制權，銷售虛擬游戲道具可以看作是兩項合同，一份是道具購買合同，一份是長期的游戲體驗服務合同。道具購買合同收入在銷售時全部確認，游戲體驗服務合同收入在游戲存續(xù)期內(nèi)均勻確認。此外，新收入準則給出了主要責任人和代理人的明確判斷標準，有利于識別復雜安排下游戲開發(fā)商、游戲發(fā)行商、游戲渠道商的責任。

本文研究了新收入準則下網(wǎng)游企業(yè)收入確認的問題，對網(wǎng)游企業(yè)不同的收入提出了相應的確認原則，但是對于如何合理確定游戲的生命周期和玩家的生命周期沒有進行研究。游戲的生命周期和玩家的生命周期對網(wǎng)游企業(yè)的收入確認十分重要，在接下來的研究中將對該問題進行深入探索。