一、票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)稅收政策回顧

在“營(yíng)改增”之前，票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范疇。對(duì)于金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展的直貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，應(yīng)作為貸款服務(wù)，期間取得的利息收入按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅；而對(duì)于轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，按照國(guó)稅發(fā)［1993］149號(hào)文件第三條規(guī)定不征營(yíng)業(yè)稅。全面“營(yíng)改增”之后，財(cái)稅［2016］36號(hào)文件第九條規(guī)定，票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)屬于金融服務(wù)目錄下的貸款服務(wù)。該過(guò)程中所有環(huán)節(jié)的利息收入均由直貼金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)一按照6%的稅率計(jì)稅，對(duì)于金融機(jī)構(gòu)之間開(kāi)展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)以及中央銀行對(duì)商業(yè)銀行的再貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)的收入，視為金融同業(yè)往來(lái)利息收入，免征增值稅。財(cái)稅［2016］46號(hào)文件第三條規(guī)定，對(duì)三農(nóng)金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展的直貼業(yè)務(wù)可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法按3%的征收率繳納增值稅。

二、票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)增值稅政策新規(guī)

綜上可知，以往的稅收都集中在直貼環(huán)節(jié)，直接加重了直貼金融機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)，而直貼金融機(jī)構(gòu)又通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁手段將其承擔(dān)的大部分稅負(fù)轉(zhuǎn)移給企業(yè)，使得企業(yè)貼現(xiàn)成本上升，不利于實(shí)現(xiàn)增值稅稅負(fù)均衡的中性原則。我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2017年7月聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅［2017］58號(hào)），其中第五條對(duì)金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展的貼現(xiàn)（直貼現(xiàn)）、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)增值稅繳納的問(wèn)題進(jìn)行了明確規(guī)定，強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)不再免征增值稅，無(wú)論是直貼現(xiàn)還是轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，均需就其實(shí)際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅。該政策的出臺(tái)打破了原來(lái)票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)稅負(fù)分配不均衡的局面，有利于票據(jù)市場(chǎng)的健康發(fā)展，為票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的增值稅繳納提供了操作依據(jù)。但是，筆者認(rèn)為該文件需就相關(guān)政策做出更為明確和詳細(xì)的處理規(guī)定，以便增強(qiáng)實(shí)務(wù)操作性。

三、對(duì)財(cái)稅［2017］58號(hào)第五條的理解和思考

1.金融機(jī)構(gòu)的界定。財(cái)稅［2017］58號(hào)文件第五條規(guī)定了票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)增值稅的繳納主體為金融機(jī)構(gòu)。財(cái)稅［2016］36號(hào)文件對(duì)金融機(jī)構(gòu)的概念采用正列舉的方式進(jìn)行了明確，包括銀行、信用合作社等6種類(lèi)型的機(jī)構(gòu)，其中銀行包括人民銀行、商業(yè)銀行和政策性銀行。可以看出，人民銀行屬于“營(yíng)改增”口徑中的金融機(jī)構(gòu)，其對(duì)商業(yè)銀行的再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，是按照本規(guī)定來(lái)繳納增值稅，還是繼續(xù)按照財(cái)稅［2016］36號(hào)文件第一條第（二十三）項(xiàng)第1點(diǎn)作為金融同業(yè)往來(lái)利息收入繼續(xù)免征增值稅？財(cái)稅［2017］58號(hào)文件第五條對(duì)此未予明確。

按照中國(guó)人民銀行2009年頒布的《金融機(jī)構(gòu)編碼規(guī)范》，小額貸款公司被納入了金融機(jī)構(gòu)的范疇。但是財(cái)稅［2016］36號(hào)文件中所界定的金融機(jī)構(gòu)并不包括小額貸款公司。那么小額貸款公司對(duì)“三農(nóng)”、小微企業(yè)等開(kāi)展貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的利息收入，是否需要繳納增值稅，財(cái)稅［2017］58號(hào)文件第五條也未明確。

對(duì)于符合條件的小額貸款公司開(kāi)展貼現(xiàn)業(yè)務(wù)取得的利息收入，筆者認(rèn)為，可參照財(cái)稅［2017］48號(hào)文件的規(guī)定，繼續(xù)免征增值稅。財(cái)稅［2017］58號(hào)文件第六條明確規(guī)定財(cái)稅［2016］36號(hào)文件第一條第（二十三）項(xiàng)第4點(diǎn)“金融機(jī)構(gòu)之間開(kāi)展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)”自2018年1月1日廢止。但是財(cái)稅［2016］36號(hào)文件第一條第（二十三）項(xiàng)第1點(diǎn)“金融機(jī)構(gòu)與人民銀行所發(fā)生的資金往來(lái)業(yè)務(wù)。包括人民銀行對(duì)一般金融機(jī)構(gòu)貸款，以及人民銀行對(duì)商業(yè)銀行的再貼現(xiàn)等”并未廢止，另外從性質(zhì)上看人民銀行是屬于非贏利性質(zhì)的政府機(jī)關(guān)，因此筆者認(rèn)為，人民銀行對(duì)商業(yè)銀行的再貼現(xiàn)利息收入，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)免征增值稅。

2.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的界定。財(cái)稅［2017］58號(hào)文件第五條未明確金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時(shí)納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。原政策規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為第一手的直貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)時(shí)，而新規(guī)定是按照持有期間來(lái)確定銷(xiāo)售額，貼現(xiàn)時(shí)金融機(jī)構(gòu)的持有期間是無(wú)法確定的，只有等到票據(jù)持有期間結(jié)束（即金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)或到期承兌）。因此，筆者認(rèn)為，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)界定為持有期結(jié)束時(shí)，即轉(zhuǎn)貼現(xiàn)時(shí)或承兌到期時(shí)。

3.實(shí)施時(shí)間銜接。本輪票據(jù)業(yè)務(wù)稅改的實(shí)施時(shí)間為2018年1月1日，財(cái)稅［2017］58號(hào)文件第五條規(guī)定2018年以前貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)已經(jīng)全額繳納增值稅的，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)允許繼續(xù)免征增值稅。那么2018年之前的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，由于新規(guī)尚未生效，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)免稅，即使上一手的直貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)未全額繳足，也不應(yīng)由轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)補(bǔ)繳。對(duì)于直貼現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)生于2018年以前，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)生于2018年以后，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)是否可以免稅，主要取決于直貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)是否已全額繳稅，如果轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)能夠提供直貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)已全額繳稅的完稅證明，則可免于征稅。

4.貼現(xiàn)發(fā)票的開(kāi)具。貼現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)票的開(kāi)具在財(cái)稅［2017］58號(hào)中未明確，其作為稅改后的一大難題，引起了行業(yè)的廣泛關(guān)注。目前針對(duì)開(kāi)票的問(wèn)題，主要有三種觀點(diǎn)：①直貼現(xiàn)時(shí)向客戶(hù)全額開(kāi)具增值稅發(fā)票，直貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)在納稅申報(bào)時(shí)，按照實(shí)際持有期間取得的利息收入計(jì)算繳納并申報(bào)納稅。這種觀點(diǎn)的弊端是開(kāi)票的數(shù)據(jù)和申報(bào)的數(shù)據(jù)不一致，會(huì)帶來(lái)稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。②直貼現(xiàn)時(shí)向客戶(hù)全額開(kāi)具增值稅發(fā)票，但是發(fā)票的稅率規(guī)定為“零”，持有期間的利息收入在持有期間申報(bào)納稅，將申報(bào)數(shù)據(jù)填寫(xiě)在納稅申報(bào)表附表一“未開(kāi)票發(fā)票銷(xiāo)售額”中。此觀點(diǎn)雖能協(xié)調(diào)開(kāi)票和申報(bào)的問(wèn)題，但貼現(xiàn)并不是免稅或零稅率，存在不合理性。③直貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)先向客戶(hù)全額開(kāi)具增值稅發(fā)票，并在開(kāi)票當(dāng)期全額納稅，在轉(zhuǎn)貼現(xiàn)環(huán)節(jié)取得轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)開(kāi)具的發(fā)票作為扣稅憑證，沖減稅額。實(shí)質(zhì)是參照金融商品轉(zhuǎn)讓的方式，按當(dāng)期貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的差額申報(bào)納稅。但是貼現(xiàn)的本質(zhì)是貸款，并不是票據(jù)轉(zhuǎn)讓?zhuān)匆?guī)定貸款利息的進(jìn)項(xiàng)稅額是不允許抵扣的，即使取得了轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)開(kāi)來(lái)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票也不能抵扣。

上述三種觀點(diǎn)均存在一定的弊端，筆者認(rèn)為可以借鑒第二種做法，即直貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)開(kāi)票、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)不開(kāi)票，稅務(wù)部門(mén)對(duì)直貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)給予一個(gè)特殊的代碼符號(hào)，按照“零稅率”或者“?”開(kāi)具全額增值稅發(fā)票，既兼顧了實(shí)際操作，又考慮了開(kāi)票和申報(bào)的問(wèn)題。

5.直貼轉(zhuǎn)貼之間的息差問(wèn)題。值得注意的是，由于各個(gè)金融機(jī)構(gòu)所開(kāi)展的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)（包括直貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)）在稅改后都是按照其實(shí)際持有票據(jù)期限取得的利息收入計(jì)算繳納增值稅的，但是直貼現(xiàn)的利率和后面每一道環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的利率并不一定相同，因此不同金融機(jī)構(gòu)在持有票據(jù)期間所確認(rèn)利息的利率并不一定相同，從而產(chǎn)生直貼、轉(zhuǎn)貼之間的息差。實(shí)踐中息差可能為正也可能為負(fù)，對(duì)于息差收入是否要繳納增值稅，筆者認(rèn)為，息差收入不屬于票據(jù)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ń鹑谏唐忿D(zhuǎn)讓?zhuān)?，也不具有貸款的性質(zhì)，不屬于增值稅征稅范圍，無(wú)需繳納增值稅。

財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知.財(cái)稅［2017］58號(hào)，2017-07-11.