■/王學(xué)龍 李 璇

一、文獻(xiàn)回顧與問題提出

（一）文獻(xiàn)回顧

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善，深化成本管理改革日益迫切。學(xué)術(shù)界和理論界不斷探索，基本確定了全成本管理是現(xiàn)行企業(yè)成本管理中最為系統(tǒng)、有效、科學(xué)的成本管理理念。以“全成本概念”為關(guān)鍵詞在各文獻(xiàn)數(shù)據(jù)庫中進(jìn)行檢索，發(fā)現(xiàn)相關(guān)文獻(xiàn)十分缺乏。因此，文獻(xiàn)回顧主要從全成本核算和管理方面的應(yīng)用文章中提煉思想。文獻(xiàn)主要涉及醫(yī)院全成本管理，少數(shù)涉及到高校全成本管理。較為代表性的有王睿（2013）通過論述醫(yī)院深化全成本核算管理的必要性，分析了實(shí)現(xiàn)其全成本核算管理的途徑與方法，及其實(shí)現(xiàn)過程中需要關(guān)注的幾點(diǎn)問題；谷書平（2016）認(rèn)為高校全成本核算對象呈多元化發(fā)展趨勢與ABC成本法下的核算對象契合，構(gòu)建了細(xì)化高校資源消耗動因的全成本歸集和分配核算體系；李月婷（2016）通過確定成本中心，對直接成本歸集，間接成本分配、資本性支出費(fèi)用化等方面進(jìn)行分析建立了高校全成本核算體系，并針對全成本核算體系信息化發(fā)展提出了四大需求模塊，即成本費(fèi)用管理模塊、能源消耗計(jì)量模塊、基建采購合同管理模塊和教學(xué)科研成果庫管理模塊；湯建鳳（2012）認(rèn)為對全成本核算結(jié)果進(jìn)行分析才能真正發(fā)揮全成本核算的管理效益，本量利分析能夠幫助醫(yī)院規(guī)劃目標(biāo)利潤，預(yù)測經(jīng)營水平，為醫(yī)院正確決策和合理規(guī)劃經(jīng)濟(jì)活動有著重要意義；張孟（2013）結(jié)合全成本核算程序設(shè)計(jì)了包括制定醫(yī)院核算項(xiàng)目計(jì)劃、成本核算準(zhǔn)備、成本核算實(shí)施和成本核算終結(jié)四個(gè)階段的醫(yī)院全成本核算體系，以期指導(dǎo)軍隊(duì)醫(yī)院全成本核算深入展開；林丹（2015）從成本核算的現(xiàn)狀與問題入手，提出醫(yī)院全成本核算面臨的問題并給出相應(yīng)對策，旨在為事業(yè)單位全成本核算研究提供參考；馬瑛（2016）在論述了物流公司開展全成本管理必要性的基礎(chǔ)上，建立了集全成本預(yù)算管理體系、全成本核算管理體系、全成本績效評價(jià)體系及全成本管理運(yùn)行體系于一體的全成本管理體系。

（二）問題提出

通過以上綜述可以看出，已有研究從全成本核算的必要性開始，至方法的確立、體系的構(gòu)建以及結(jié)果的分析，由表及里，由內(nèi)而外地對全成本核算體系的理論及應(yīng)用進(jìn)行了論述，奠定了全成本核算理論研究大框架體系的基礎(chǔ)。相關(guān)案例研究為實(shí)務(wù)界和理論界掌舵，及時(shí)調(diào)整研究誤區(qū)，為進(jìn)一步深入研究全成本核算體系提供了思路。但從上述分析中，本文認(rèn)為對全成本核算體系的研究尚有薄弱環(huán)節(jié)，有待進(jìn)一步深化，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.全成本核算研究對象有待豐富。從檢索的文獻(xiàn)來看，對全成本運(yùn)用方面的探討大多集中在公立醫(yī)院，其中不乏對特定案例醫(yī)院如何設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn)全成本核算研究的論文；除去公立醫(yī)院，還有大部分研究集中在高校科研項(xiàng)目、企業(yè)某個(gè)經(jīng)營或投資項(xiàng)目等單獨(dú)的、非全面性質(zhì)的全成本管理上。全成本管理理念是通過精細(xì)化管理實(shí)現(xiàn)對成本總控制的先進(jìn)的現(xiàn)代管理理念，它對不同層級，具體部門、環(huán)節(jié)、產(chǎn)品做出動態(tài)的成本管理反映，從整體管理的角度研究成本生成和運(yùn)行的機(jī)理，全成本核算能夠幫助企業(yè)提高精細(xì)化管理水平，實(shí)現(xiàn)效益最大化目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)廣泛應(yīng)用于各個(gè)行業(yè)。

2.全成本概念框架有待完善：通過研讀文獻(xiàn)不難發(fā)現(xiàn)，以“全成本概念”“全成本論”等為關(guān)鍵詞檢索出的文獻(xiàn)寥寥無幾，但針對“全成本核算體系構(gòu)建”的文章卻層出不窮，這就出現(xiàn)了一個(gè)問題，全成本核算體系構(gòu)建的理論基礎(chǔ)是什么，根據(jù)什么涵義或特征搭建了體系的“金字塔”呢？“對成本核算的概念認(rèn)識不清，是軍隊(duì)醫(yī)院成本核算存在的普遍問題”（張孟，2013）。不僅在醫(yī)院，在任何行業(yè)中也存在這樣的情況，對成本核算的概念認(rèn)識不清，沒有真正認(rèn)識到成本核算的本質(zhì)，盲目使用全成本核算，知其然而不知其所以然，在賬務(wù)處理上也只是對費(fèi)用進(jìn)行簡單的歸集和劃分，由于對成本核算的概念認(rèn)識不清，管理思想混亂，導(dǎo)致全員參與實(shí)行成本管理積極性不高，從而無法對成本進(jìn)行有效的管理和控制。

二、嵌入綠色成本的全成本概念

新中國成立以來，我國一直堅(jiān)持把馬克思主義和實(shí)際國情相結(jié)合，形成具有中國特色的社會主義。“特別是推動馬克思主義綠色發(fā)展觀的不斷深化和中國化”（黃茂興、葉琪，2017），黨的十七屆五中全會上明確提出樹立綠色、低碳發(fā)展理念；十八屆五中全會上把綠色發(fā)展作為包括創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、開放、共享在內(nèi)的五大發(fā)展理念，共同推動國家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型；習(xí)近平總書記將發(fā)展和生態(tài)又提升了一個(gè)高度，并多次在講話中提到“我們既要綠水青山，也要金山銀山。寧要綠水青山，不要金山銀山，而且綠水青山就是金山銀山”。不難看出，發(fā)展與生態(tài)環(huán)境密不可分，企業(yè)發(fā)展與生態(tài)保護(hù)必須同步向前，但長久以來，我國企業(yè)發(fā)展只追求一昧降低產(chǎn)品成本以期實(shí)現(xiàn)高額利潤，忽視了生態(tài)環(huán)境是企業(yè)賴以生存并實(shí)現(xiàn)一切經(jīng)營管理活動的基礎(chǔ)?？偟膩碚f還是對產(chǎn)品生產(chǎn)的全部成本理解過于狹隘，認(rèn)為全成本僅包括對勞動、資本、土地和管理四大生產(chǎn)要素的確認(rèn)與計(jì)量，并未涉及到對環(huán)境要素的確認(rèn)與計(jì)量。一直以來，我們對生態(tài)環(huán)境往往秉持著肆意開采，取之不盡用之不竭的態(tài)度，導(dǎo)致生態(tài)遭到嚴(yán)重破壞，并為此付出了沉重的代價(jià)。2003年Venema＆Barg指出，“由于環(huán)境成本通常被忽略了，一種產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)或財(cái)務(wù)成本常常不是其全部成本”。我國學(xué)者李曉西和趙少欽也在2004年提出全成本的概念應(yīng)當(dāng)包括“自然環(huán)境成本、資源成本、社會成本和經(jīng)濟(jì)成本”，對環(huán)境成本的考量是實(shí)現(xiàn)綠色生態(tài)文明與可持續(xù)發(fā)展的必經(jīng)之路，環(huán)境成本內(nèi)部化是解決環(huán)境問題的基本對策。

綠色成本存在于企業(yè)經(jīng)營的整個(gè)過程，但從生產(chǎn)要素對綠色成本進(jìn)行囊括是非常繁瑣甚至重復(fù)的，因此，本文將全成本按企業(yè)活動分為經(jīng)營全成本、籌資全成本和投資全成本，旨在立足于綠色發(fā)展理念構(gòu)建綠色全成本概念體系。

三、全成本核算的特征及意義

（一）全成本核算的特征

1.全面性。全面性要求對成本進(jìn)行全面核算。全面核算從狹義上講是對與產(chǎn)品生產(chǎn)成本有關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行核算，廣義上還包括對素質(zhì)成本、戰(zhàn)略成本、宣傳成本、環(huán)境成本等的核算。全面性對全成本核算的范圍進(jìn)行了廣義概括，反映了綠色發(fā)展觀對人與自然關(guān)系的全面性要求。

2.全員性。人是生產(chǎn)過程中的參與者亦是受益者，綠色發(fā)展觀旨在探索出一條人與自然和諧相處之道，這就要求社會各成員都能參與到環(huán)境保護(hù)的隊(duì)列中來，全員性要求從每位成員都有綠色化理念，環(huán)保節(jié)約不再是管理層提出的標(biāo)語，而要切實(shí)落在每位企業(yè)勞動者的肩膀上，并最終營造出“人人算成本、人人降成本、人人懂成本”（劉馨陽，2015）的全員氛圍。

3.可持續(xù)性。綠色發(fā)展理念是推動落實(shí)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)理念，融入環(huán)境保護(hù)的綠色成本是推行綠色發(fā)展理念的重要手段，嵌入綠色成本的全成本核算是可持續(xù)發(fā)展的重要基礎(chǔ)。

（二）全成本核算的意義

1.全成本核算是國家成本管理創(chuàng)新的要求。根據(jù)《國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家發(fā)展改革委關(guān)于2017年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作意見的通知》國發(fā)〔2017〕27號）的文件精神，通過減降低制度性交易成本、低用能和物流成本等措施，多措并舉降成本，持續(xù)綜合施策降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本。企業(yè)必須主動控制成本，規(guī)范并提高服務(wù)質(zhì)量從而提升競爭力，全成本核算方法是推進(jìn)企業(yè)全面、協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展的必然選擇。

2.全成本核算是完成管理目標(biāo)的重要手段。全成本核算在賬務(wù)處理上是由預(yù)算會計(jì)向管理會計(jì)的轉(zhuǎn)變，全成本核算管理是注重全員、全面、全過程的全方位管理。全成本核算遵從“誰消耗，誰分?jǐn)偂钡脑瓌t，將不同的資源耗費(fèi)分配到不同的成本對象中去，使成本數(shù)據(jù)更加科學(xué)、合理。從而為企業(yè)合理進(jìn)行資源配置提供數(shù)據(jù)支持，達(dá)到企業(yè)生產(chǎn)各環(huán)節(jié)、各部門的成本控制，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本可控，推進(jìn)企業(yè)成本管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.全成本核算是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必然選擇。《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全國資源型城市可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃（2013-2020年）的通知》（國發(fā)（2013）45號）中明確指出：促進(jìn)資源型城市可持續(xù)發(fā)展，是加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、實(shí)現(xiàn)全面建成小康社會奮斗目標(biāo)的必然要求，也是促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、統(tǒng)籌推進(jìn)新型工業(yè)化和新型城鎮(zhèn)化、維護(hù)社會和諧穩(wěn)定、建設(shè)生態(tài)文明的重要任務(wù)。實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶動城市發(fā)展，實(shí)施全成本核算是保障實(shí)體經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健、科學(xué)、健康發(fā)展的重要前提，是促進(jìn)資源成本責(zé)任化的重要手段，是督促企業(yè)以綠色發(fā)展觀為出發(fā)點(diǎn)，形成節(jié)約環(huán)保意識，最終達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的重要舉措。

四、全成本概念體系的構(gòu)建

環(huán)境存在負(fù)的外部性。所謂負(fù)的環(huán)境外部性是指在決策者做出某個(gè)與環(huán)境相關(guān)的決策時(shí)，有些根本沒有參與決策的人，卻要承擔(dān)該決策的一些不良后果，進(jìn)而遭受損失。我國企業(yè)環(huán)境成本負(fù)外部性顯著，企業(yè)應(yīng)當(dāng)支付的成本遠(yuǎn)高于實(shí)際支付成本，本文引入綠色成本要素對企業(yè)全成本概念進(jìn)行重塑，試圖規(guī)范企業(yè)環(huán)境成本責(zé)任化發(fā)展。

國內(nèi)外關(guān)于綠色成本的分類方法很多，本文基于綠色發(fā)展觀，從環(huán)境保護(hù)的動因出發(fā)，按照綠色成本的發(fā)展目標(biāo)，將綠色成本分為預(yù)防成本、治理成本、損失成本三種，預(yù)防成本就是指企業(yè)為了避免或者降低生產(chǎn)經(jīng)營過程對環(huán)境造成污染而發(fā)生的綠色成本；治理成本就是企業(yè)對已發(fā)生的污染進(jìn)行處理或循環(huán)利用而引起的支出；損失成本就是企業(yè)由于環(huán)境污染而引起的跟企業(yè)日常經(jīng)營不相關(guān)的支出，無法帶來經(jīng)濟(jì)效益，這里主要指罰沒成本，由于罰款罰金等大多被費(fèi)用化，因此本文所說的綠色成本主要指預(yù)防成本和治理成本。本文試圖將綠色成本嵌入三大運(yùn)營活動成本中，構(gòu)成全成本概念體系。

（一）經(jīng)營全成本

基于綠色發(fā)展觀念的經(jīng)營全成本，給傳統(tǒng)企業(yè)成本的概念帶來了新的沖擊，轉(zhuǎn)變了“環(huán)境無價(jià)、環(huán)境無成本”的傳統(tǒng)觀念，將環(huán)境成本納入企業(yè)低能耗、低污染、低排放的框架約束下，從生產(chǎn)和經(jīng)營的源頭上構(gòu)建環(huán)境成本體系（王丹，2018）。因此，經(jīng)營全成本除了傳統(tǒng)意義上的經(jīng)營成本，還應(yīng)包括以實(shí)現(xiàn)降低能耗、保護(hù)環(huán)境為目的的成本。傳統(tǒng)經(jīng)營成本按作業(yè)流程可分為采購成本、制造成本和銷售成本。

在采購階段，采購成本即傳統(tǒng)采購成本、采購預(yù)防成本與采購治理成本的加總。其中采購預(yù)防成本主要包括選擇環(huán)保材料的信息成本，創(chuàng)新技術(shù)成本以及用于預(yù)防環(huán)境污染的環(huán)保材料追加成本；采購治理成本主要包括治理受損環(huán)境的環(huán)保材料設(shè)備成本，排污權(quán)購如成本及勞動力成本。

制造成本包括傳統(tǒng)的料、工、費(fèi)、制造費(fèi)用與制造預(yù)防成本、制造治理成本及制造損失成本的總和。制造預(yù)防成本主要包括環(huán)保人員培訓(xùn)成本、環(huán)保監(jiān)督成本、環(huán)保設(shè)備系統(tǒng)運(yùn)行維護(hù)成本及排污標(biāo)準(zhǔn)體系的建立成本；制造治理成本包括環(huán)保宣傳教育成本、廢水廢氣處理成本、環(huán)境修復(fù)成本及對現(xiàn)有固定資產(chǎn)進(jìn)行環(huán)保改造的追加成本；制造損失成本主要指污染環(huán)境所造成的額外碳排放成本、污染成本、環(huán)境稅費(fèi)及環(huán)境污染引起的停工損失。

銷售階段除傳統(tǒng)銷售成本外，銷售成本還應(yīng)包括轉(zhuǎn)讓排污權(quán)的銷售預(yù)防成本、環(huán)保廣告宣傳的銷售預(yù)防成本以及采用環(huán)保包裝的銷售治理成本。

（二）籌資全成本

在環(huán)境規(guī)制背景下，政府針對綠色發(fā)展也出臺了很多優(yōu)惠政策，這為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供了新的契機(jī)。貫徹綠色發(fā)展理念，從籌資過程中踐行環(huán)保理念，承擔(dān)綠色成本，能夠幫助協(xié)調(diào)企業(yè)與環(huán)境的共同發(fā)展。一般而言，企業(yè)從籌資項(xiàng)目的選擇、籌資方案的制定及籌資計(jì)劃的執(zhí)行三個(gè)方面進(jìn)行籌資活動。

綠色發(fā)展觀應(yīng)當(dāng)貫穿整個(gè)籌資活動，在進(jìn)行項(xiàng)目選擇和籌資方案制定時(shí)，一方面應(yīng)考慮所籌資金的定向用途，如為了進(jìn)行清潔生產(chǎn)或污染處理；另一方面應(yīng)考慮籌資對象的生態(tài)環(huán)保情況。該階段籌資成本主要包括排污權(quán)質(zhì)押、排污權(quán)融資租賃、排污權(quán)信托基金等資金籌集方式的選擇成本，選擇籌資對象以維護(hù)企業(yè)市場聲譽(yù)的追加成本，以上均屬于籌資活動中的預(yù)防成本?；I資計(jì)劃執(zhí)行時(shí)，根據(jù)所籌資金的用途可以分為預(yù)防環(huán)保利息成本和治理環(huán)保利息成本。

（三）投資全成本

傳統(tǒng)的投資是在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下以賺取利潤為唯一目標(biāo)的投資模式，不考慮或較少考慮資源的短缺和環(huán)境的保護(hù)，只是以一定的資本投入追求最大的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出。對于一個(gè)期望得到可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)來說，進(jìn)行環(huán)保投資是必須的。環(huán)保投資的目的形成企業(yè)的綠色生產(chǎn)力，即在生產(chǎn)經(jīng)營上表現(xiàn)為低耗能、低污染的清潔生產(chǎn)；在生產(chǎn)的產(chǎn)品上表現(xiàn)為生產(chǎn)可回收、多功能產(chǎn)品；在環(huán)境保護(hù)上表現(xiàn)為生產(chǎn)和環(huán)保的同時(shí)進(jìn)行，生產(chǎn)產(chǎn)品的過程既是產(chǎn)品的產(chǎn)出過程，也是環(huán)境保護(hù)，防治的過程。與傳統(tǒng)的投資獲得單一的盈利為目的相比，環(huán)保投資是以追求經(jīng)濟(jì)的、社會的和生態(tài)的三重盈利為目標(biāo)的。通過環(huán)保設(shè)備、環(huán)保技術(shù)等的投資，為企業(yè)追求長期的價(jià)值創(chuàng)造提供了基礎(chǔ)。

通過比較投資項(xiàng)目帶來的社會、生態(tài)、經(jīng)濟(jì)效益，選擇最終投資項(xiàng)目，這一過程形成了包括項(xiàng)目評估成本和放棄投資環(huán)保項(xiàng)目的機(jī)會成本兩部分的投資預(yù)防成本；投資項(xiàng)目最終在經(jīng)濟(jì)、社會、生態(tài)三方面的效益體現(xiàn)需要借助評估體系進(jìn)行評價(jià)，評價(jià)體系構(gòu)建成本、改進(jìn)成本、預(yù)防性投資和治理性投資成本共同構(gòu)成投資治理成本。

五、結(jié)束語

污染防治迫在眉睫，隨著全球"綠色競爭"的氣氛日趨激烈，在面臨新一輪綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)，誰掌握了主動，誰就掌握了未來。綠色早已充斥著我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的方方面面，綠色發(fā)展觀不是一個(gè)獨(dú)立的觀念，它與其他四大發(fā)展理念并存。作為一種概念上的創(chuàng)新，基于綠色發(fā)展觀的全成本概念為經(jīng)濟(jì)綠色發(fā)展注入了新鮮血液，開放與共享的戰(zhàn)略高度開拓了全成本核算視野，人與自然和諧共處的終極目標(biāo)是全成本理論創(chuàng)新與綠色發(fā)展的高度融合。綠色發(fā)展代表著未來經(jīng)濟(jì)、社會、文化的發(fā)展方向和主色調(diào)，本文通過對全成本概念的重新定義，旨在為實(shí)現(xiàn)人文關(guān)懷和可持續(xù)發(fā)展提供理論基礎(chǔ)。