徐琪霞 韓冬芳

【摘 要】 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是黨的十八屆三中全會(huì)提出的新的資源管理方式，目前理論研究和實(shí)踐應(yīng)用還不夠完善，對(duì)不同資源的計(jì)量和核算未形成統(tǒng)一體系。文章以黨的十九大提出的“實(shí)施國(guó)家節(jié)水行動(dòng)”“加快水污染防治”為引領(lǐng)，參考國(guó)外資源核算制度，結(jié)合國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)及水資源特色，創(chuàng)造性地分析水資源資產(chǎn)分類、水資產(chǎn)價(jià)值確定、水負(fù)債和凈資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，探索編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的體系及其方法，對(duì)實(shí)現(xiàn)水資源生態(tài)文明建設(shè)的可持續(xù)發(fā)展具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】 水資源； 水資源會(huì)計(jì)核算； 資產(chǎn)負(fù)債表

【中圖分類號(hào)】 F062.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）05-0015-03

面對(duì)環(huán)境污染嚴(yán)重、生態(tài)系統(tǒng)破壞導(dǎo)致的水資源短缺、水資源災(zāi)害頻發(fā)的嚴(yán)峻局面，黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確要求探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行包括水資源在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究制度。中共中央、國(guó)務(wù)院于2015年5月發(fā)布的《關(guān)于加快生態(tài)文明建設(shè)的意見》以及9月發(fā)布的《生態(tài)文明體制改革總體方案》對(duì)此做了進(jìn)一步部署。黨的十九大首次明確提出“推進(jìn)資源全面節(jié)約和循環(huán)利用，實(shí)施國(guó)家節(jié)水行動(dòng)”“加快水污染防治”。因此，編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)水資源資產(chǎn)進(jìn)行全面、科學(xué)核算，就成為加強(qiáng)水資源管理的重要保障。

本文以此為背景，闡述水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量以及水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制，促使全國(guó)各級(jí)政府管理部門加大治理水資源的力度，做到防治水污染，保護(hù)水生態(tài)，管理水資源，達(dá)到水環(huán)境質(zhì)量目標(biāo)，優(yōu)化水資源環(huán)境。

一、水資源核算的理論基礎(chǔ)

（一）綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算

傳統(tǒng)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系不包括自然資本，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，自然資源的損耗和環(huán)境污染影響經(jīng)濟(jì)的核算，1993年，聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)委員會(huì)發(fā)布聯(lián)合國(guó)綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA），為環(huán)境和經(jīng)濟(jì)信息核算提供了綜合性的解決方案。

SEEA 2012作為一項(xiàng)國(guó)際核算制度，是第一個(gè)統(tǒng)計(jì)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)關(guān)系的多用途概念框架。它是以聯(lián)合國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）為基本理論和方法編制，較前者對(duì)自然資源的核算計(jì)量更加系統(tǒng)和全面。聯(lián)合國(guó)在2006年和2012年先后編制了水環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEAW）。中國(guó)也完成了水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算（CSEEAW，2009）的總體框架。國(guó)際上對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究多是結(jié)合SEEA展開，挪威、法國(guó)、澳大利亞等國(guó)均有大量的理論與實(shí)踐工作，澳大利亞實(shí)施的水核算標(biāo)準(zhǔn)最為有效和有代表性，但它是以企業(yè)進(jìn)行水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制。就我國(guó)目前水權(quán)制度，不能照搬別國(guó)的經(jīng)驗(yàn)。

（二）國(guó)內(nèi)相關(guān)研究

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)嶄新的課題，不同學(xué)科都進(jìn)行了積極的探討，可大致歸納為兩大類，一類是對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表整體體系所做的研究：肖序等[1]從編制報(bào)表的理論基礎(chǔ)入手，對(duì)自然資源核算范圍科學(xué)界定，闡述三大要素的確認(rèn)和計(jì)量，探索出一套報(bào)表體系來客觀綜合評(píng)價(jià)政府生態(tài)績(jī)效。李四能[2]主要研究自然資源資產(chǎn)，界定了定義和確認(rèn)條件，依據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了分類，構(gòu)建了核算體系，提出了管理建議。封志明等闡述自然資源核算到報(bào)表的框架構(gòu)想。操建華等[3]基于編制報(bào)表的理論和方法，提出報(bào)表概念、框架、科目及核算方法，探討制度創(chuàng)新方向。黃溶冰等[4]回顧國(guó)內(nèi)外理論，闡釋報(bào)表的治理機(jī)制和功能定位，資產(chǎn)核算和負(fù)債估算及報(bào)表框架、編制策略及領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的關(guān)系。楊海龍等[5]基于自然資源產(chǎn)權(quán)主體和客體制度的特殊性，分析產(chǎn)權(quán)制度與編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系。

另一類是從專項(xiàng)資源角度對(duì)各項(xiàng)資源資產(chǎn)負(fù)債表所做的探討：張心靈等[6]分析編制專項(xiàng)報(bào)表的意義，結(jié)合草原特色，分別從實(shí)物量表和價(jià)值量表兩方面進(jìn)行報(bào)表構(gòu)建。朱友干[7]闡述水資源的權(quán)益屬性、水資產(chǎn)價(jià)值及水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，提供水資源狀況信息。陳波和楊世忠（2015）借鑒澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和經(jīng)驗(yàn)，指出我國(guó)現(xiàn)有水資源核算的劣勢(shì)，構(gòu)建新的水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必然性。賈玲等[8]探討了水資源負(fù)債，厘清了金融負(fù)債、環(huán)境負(fù)債和水資源負(fù)債，分析水負(fù)債形成機(jī)制、核算及補(bǔ)償機(jī)制。耿建新等[9]設(shè)計(jì)了土地賬戶表格的類型、計(jì)量單位和考核指標(biāo)。張穎和潘靜（2016）基于森林資源普查數(shù)據(jù)，結(jié)合森林資產(chǎn)實(shí)物和價(jià)值賬戶及核算，編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表。

結(jié)合國(guó)內(nèi)外研究成果，頂層設(shè)計(jì)多以SEEA為框架展開討論，從資源核算范圍到報(bào)表編制的框架，積累了一定的經(jīng)驗(yàn)。對(duì)于具體資源核算，如草原、水、土地和森林資產(chǎn)負(fù)債表的編制，學(xué)者有的以理論深度構(gòu)建指標(biāo)體系，有的以地區(qū)資料為依據(jù)編制報(bào)表。本文從會(huì)計(jì)角度，探討水資源資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的分類和計(jì)量，從實(shí)物量和價(jià)值量方面編制報(bào)表，期待與具體地區(qū)水質(zhì)數(shù)據(jù)結(jié)合應(yīng)用，不斷調(diào)整和修改，以期促進(jìn)水資源的可持續(xù)利用。

二、水資源各要素的確認(rèn)計(jì)量

廣義上的水資源是指能夠直接或間接使用的各種水和水中物質(zhì)，對(duì)人類活動(dòng)具有使用價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值的水均可稱為水資源。狹義的水資源是指在一定經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件下，人類可以直接利用的淡水[10]。

（一）水資源資產(chǎn)分類

聯(lián)合國(guó)綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）中，環(huán)境有七個(gè)組成部分，稱為環(huán)境資產(chǎn)。它們是水資源、水生資源、礦產(chǎn)和能源資源、木材資源、土地、土壤資源和其他生物資源。水資源分為地表水、地下水和土壤水。其中，地表水包括人工水庫(kù)、湖泊、河溪、雪和冰以及冰川中的水。人工水庫(kù)是專門建造的用來儲(chǔ)存、管理和控制水資源的水庫(kù)。湖泊一般指占據(jù)地表洼地的大型水體。在水道內(nèi)持續(xù)或者周期性流淌的水體是河溪。雪和冰包括地表的永久性和季節(jié)性雪層和冰層。冰川被界定為從大氣層降落的積雪，一般在陸地上長(zhǎng)期緩慢移動(dòng)。

我國(guó)分類系統(tǒng)中，水資源一級(jí)分類與SEEA分類略有不同。根據(jù)《中華人民共和國(guó)水法》，水資源包括地表水和地下水。在二級(jí)分類中，《地表水環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)》中定義的地表水是指全國(guó)江河、湖泊、運(yùn)河、渠道、水庫(kù)等具有使用功能的地表水。本文采用此分類方式，即包括地表水和地下水兩類，但對(duì)地表水與地下水重復(fù)計(jì)算部分予以扣除。

（二）會(huì)計(jì)核算視角的水資源定價(jià)方法

資源定價(jià)是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)性工作，定價(jià)的科學(xué)性和準(zhǔn)確性為后續(xù)方法創(chuàng)新和理論研究提供支撐。但目前我國(guó)水權(quán)制度不完善，水市場(chǎng)尚未定型，水價(jià)不是完全由市場(chǎng)行為主導(dǎo)。水資源價(jià)值化方法千差萬(wàn)別?；诓煌淖匀毁Y源價(jià)值理論，國(guó)內(nèi)外自然資源定價(jià)尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，概括起來主要有市場(chǎng)估價(jià)法、李金昌模型、邊際機(jī)會(huì)成本法、影子價(jià)格法等，這些定價(jià)方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，對(duì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的要求也不盡相同。

本文中，考慮實(shí)踐運(yùn)用性和可操作性，采用市場(chǎng)估價(jià)法的直接市場(chǎng)法對(duì)水資源進(jìn)行估價(jià)。單位水資源價(jià)格是水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)格和水資源生態(tài)價(jià)格之和。

單位水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)格是農(nóng)業(yè)、工業(yè)、城市用水量比例為權(quán)數(shù)加權(quán)平均值后的價(jià)格，即單位水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)格=農(nóng)業(yè)用水價(jià)格×農(nóng)業(yè)用水權(quán)重+工業(yè)用水價(jià)格×工業(yè)用水權(quán)重+城市用水價(jià)格×城市用水權(quán)重，農(nóng)業(yè)用水權(quán)重、工業(yè)用水權(quán)重和城市用水權(quán)重根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》中農(nóng)業(yè)用水、工業(yè)用水和城市用水?dāng)?shù)據(jù)計(jì)算。農(nóng)業(yè)用水、工業(yè)用水和城市用水價(jià)格根據(jù)全國(guó)各省市公布的《自來水供水分類價(jià)格細(xì)則》等確定。一般認(rèn)為，水資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)格僅占水資源總價(jià)值的0.3，水資源的生態(tài)價(jià)值相當(dāng)于水資源總價(jià)值的0.7，按照這一比例，本報(bào)告單位水資源生態(tài)價(jià)格=單位水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)格×7/3。

（三）水資源負(fù)債

水資源負(fù)債是人類在開發(fā)利用水資源過程中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，該“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”的履行會(huì)導(dǎo)致水資源資產(chǎn)的減少或需以其他資產(chǎn)或勞務(wù)等形式進(jìn)行償還彌補(bǔ)。資源管理和環(huán)境保護(hù)就是人類在利用水資源環(huán)境過程中進(jìn)行的兩類主要的“償債”活動(dòng)。

按照環(huán)境負(fù)債產(chǎn)生的主要根源，本文將水資源負(fù)債具體分為兩類：（應(yīng)計(jì)）資源耗減負(fù)債和（應(yīng)付）環(huán)境保護(hù)負(fù)債。資源耗減負(fù)債是人類在利用自然資源過程中導(dǎo)致的資源管理責(zé)任，它主要是指對(duì)自然資源消耗所形成的負(fù)債，是當(dāng)代人對(duì)后代人的負(fù)債，水資源屬于可再生資源耗減負(fù)債。環(huán)境保護(hù)負(fù)債是人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)導(dǎo)致的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，它主要是指在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人類活動(dòng)過程中對(duì)生態(tài)環(huán)境所造成的損害，包括水生態(tài)維護(hù)成本、水污染治理成本和水資源管理成本等。

自然資源負(fù)債的計(jì)量爭(zhēng)議頗多，本文采用國(guó)際上常用的機(jī)會(huì)成本法，即資源存在多種可能的利用效果，被放棄方案可能獲得的潛在收益作為所選方案的機(jī)會(huì)成本。水資源耗減負(fù)債，即以當(dāng)年水資源耗用量為基礎(chǔ)，以當(dāng)年水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)格作為水資源負(fù)債的機(jī)會(huì)成本，從而確定水資源耗減負(fù)債的總價(jià)值量。各項(xiàng)應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債的金額，通過環(huán)境污染成本來進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)，即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)導(dǎo)致的廢水等環(huán)境污染成本，可作為自然資源利用過程中帶來的自然資源（環(huán)境）負(fù)債（義務(wù)）予以確認(rèn)。

（四）水資源凈資產(chǎn)

水資源凈資產(chǎn)基于會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”來核算，是一國(guó)或地區(qū)擁有的全部自然財(cái)富總和[11]。凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)，說明政府在水資源保護(hù)治理方面的成效結(jié)果。

三、構(gòu)建水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系

在生態(tài)文明建設(shè)中，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)體系的重要環(huán)節(jié)。水資源資產(chǎn)負(fù)債表不是一張會(huì)計(jì)核算報(bào)表，而是應(yīng)該“數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值并重”。在本文中，嘗試設(shè)計(jì)數(shù)量和價(jià)值列報(bào)結(jié)構(gòu)。現(xiàn)實(shí)操作中，也需關(guān)注水質(zhì)量變化。例如水質(zhì)量指標(biāo)有富營(yíng)養(yǎng)成分、含鹽量、酸度、渾濁度等，但在此文中水質(zhì)量變動(dòng)表不做列示。

（一）水資源實(shí)物量表

水資源數(shù)量列報(bào)是較成熟的列報(bào)，如表1所示。借鑒國(guó)際慣例，此表反映水資源的期初存量、本期增減量及期末存量，數(shù)據(jù)來源于統(tǒng)計(jì)年鑒及當(dāng)?shù)厮姓鞴懿块T資料。由于各地區(qū)水環(huán)境質(zhì)量差異，目前不能形成一地區(qū)與其他地區(qū)的橫向比較，無(wú)可借鑒價(jià)值；但可進(jìn)行一地區(qū)過去、現(xiàn)在和將來的縱向?qū)Ρ?，?jù)數(shù)據(jù)的增減變動(dòng)體現(xiàn)本地區(qū)治理的側(cè)重點(diǎn)，為政府工作提供信息支撐和決策支持。

（二）水資源價(jià)值量表

水資源價(jià)值量表主要包括水資源資產(chǎn)的存量變化情況及實(shí)際應(yīng)負(fù)擔(dān)的責(zé)任。以會(huì)計(jì)核算來編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，采用賬戶式格式。水資源資產(chǎn)核算水存量表現(xiàn)形式和增減變化，依據(jù)其地表水和地下水兩大分類，通過水資源使用而產(chǎn)生的收益進(jìn)行估價(jià)。因此，水資源的效用或有用程度與評(píng)估價(jià)值密切相關(guān)，鑒于江河、湖泊等未全部開發(fā)利用，其使用價(jià)值不能精確測(cè)算，目前僅對(duì)可利用水資源進(jìn)行大致估價(jià)。負(fù)債根據(jù)環(huán)境責(zé)任來評(píng)估確定，以水資源耗用量為基礎(chǔ)計(jì)算負(fù)債價(jià)值量。為維護(hù)水系統(tǒng)的健康和再生能力，保障水質(zhì)的持續(xù)優(yōu)化，環(huán)境保護(hù)負(fù)債主要以治理廢水排放的成本予以確認(rèn)。凈資產(chǎn)體現(xiàn)本地區(qū)水資源環(huán)境的總財(cái)富。水資源資產(chǎn)負(fù)債表樣式如表2所示。

四、結(jié)論和建議

水資源資產(chǎn)負(fù)債表不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表，它是對(duì)各地區(qū)水資源進(jìn)行清查，全面揭示政府對(duì)水資源的占有使用情況及負(fù)擔(dān)能力，將信息披露和綜合管理結(jié)合起來，拓展了資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用范圍。本文主要從會(huì)計(jì)角度探討水資源報(bào)表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，圍繞前期相關(guān)理論成果，對(duì)水資源核算范圍進(jìn)行界定，并闡述水資源三大要素核算方法、數(shù)據(jù)質(zhì)量和技術(shù)問題，基于實(shí)操應(yīng)用的思路，選取可應(yīng)用的市場(chǎng)估價(jià)法和機(jī)會(huì)成本法核算，探索編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系，包括數(shù)量列報(bào)和價(jià)值核算表。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表是一項(xiàng)全新的富有挑戰(zhàn)性的長(zhǎng)期工作，它將水會(huì)計(jì)核算與管理過程融為一體，滿足績(jī)效考核和離任審計(jì)，并將會(huì)逐步過渡到全面促進(jìn)自然資源、環(huán)境保護(hù)和生態(tài)文明建設(shè)的目的。為更好地發(fā)揮其作用，提出以下兩點(diǎn)建議：

（一）完善水資源產(chǎn)權(quán)制度

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的科學(xué)基礎(chǔ)是資源的核算，而準(zhǔn)確核算又基于產(chǎn)權(quán)清晰?！吨腥A人民共和國(guó)水法》規(guī)定水資源所有權(quán)屬于國(guó)家?，F(xiàn)實(shí)中水流域權(quán)限可能由上、中、下游地區(qū)政府行使，也可能是所屬行政區(qū)域管理。這樣不利于水資源的利用、管理和保護(hù)，應(yīng)推動(dòng)水資源所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)和管理權(quán)分離，實(shí)現(xiàn)自然資源的優(yōu)化配置。

（二）建立水資源核算準(zhǔn)則體系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)逐步包括自然資源的核算標(biāo)準(zhǔn)，盡管目前有對(duì)生物資產(chǎn)和石油天然氣開采的相關(guān)規(guī)定，建議下一步可出臺(tái)水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并配套相關(guān)指南和解釋，具體規(guī)定水資源報(bào)告主體、概念、要素定義、確認(rèn)和計(jì)量等，與聯(lián)合國(guó)綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA，2012）接軌，使之中國(guó)化、本土化，建立并完善水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算體系。

總之，在水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作中，基于水資源年度分布不均勻、流動(dòng)變動(dòng)大、行政區(qū)域難以準(zhǔn)確區(qū)分流量的特點(diǎn)，應(yīng)遵循資源代表性原則，圍繞數(shù)據(jù)可獲得原則、核心指標(biāo)設(shè)置原則、編制可操作性原則及分步推進(jìn)原則，認(rèn)真整理資料，設(shè)計(jì)基礎(chǔ)套表，及時(shí)補(bǔ)充和更新，實(shí)現(xiàn)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性，充分發(fā)揮該表作用。

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