溫 馨

(華東政法大學(xué)，上海 200050)

房地產(chǎn)稅在我國(guó)并不是首次出現(xiàn)，中國(guó)古代就有“廛布”“斂布”“間架稅”等房產(chǎn)稅的前身。新中國(guó)成立以來，國(guó)家頒布了《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》；1986年,國(guó)務(wù)院頒布了《房產(chǎn)稅暫行條例》，一直適用至今；1988年6月，國(guó)務(wù)院又頒布了《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，我國(guó)開始分別對(duì)房產(chǎn)和土地征稅；2009年1月，對(duì)外投資企業(yè)和外國(guó)僑民也由原來征收城市房地產(chǎn)稅改為征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。自此，我國(guó)形成了個(gè)人所有非經(jīng)營(yíng)性住房不征稅，房產(chǎn)、土地分別征稅的稅法規(guī)范。2011年1月，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，上海、重慶兩地成為房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，開始對(duì)新增個(gè)人非營(yíng)業(yè)性住房在保有環(huán)節(jié)課征房地產(chǎn)稅，此外，重慶還對(duì)存量的高端別墅征收房產(chǎn)稅。由于違背稅收法定原則，此次試點(diǎn)立法的正當(dāng)性引起了社會(huì)各界的質(zhì)疑，并且經(jīng)過歷年的調(diào)控，上海、重慶的房?jī)r(jià)不降反增，并未達(dá)到社會(huì)對(duì)其調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)的期望。

自黨的十八屆三中全會(huì)做出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”的決定以來，關(guān)于房地產(chǎn)稅的立法逐漸成為社會(huì)各界的熱門話題。2015年,房地產(chǎn)稅法作為第一類立法項(xiàng)目被正式納入立法規(guī)劃中。2016年，十三五規(guī)劃綱要中繼續(xù)提到要“推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”。直到2018年，兩會(huì)政府工作報(bào)告宣布已經(jīng)把房地產(chǎn)稅立法納入工作規(guī)劃，我國(guó)房地產(chǎn)稅的出臺(tái)勢(shì)在必行，并且房地產(chǎn)稅的稅收法定問題也已經(jīng)解決。但從2011年房產(chǎn)稅試點(diǎn)開始，社會(huì)廣泛對(duì)房地產(chǎn)稅寄予調(diào)節(jié)居高不下的房?jī)r(jià)、調(diào)整社會(huì)收入分配、增加地方財(cái)政收入的期望，仿佛房地產(chǎn)稅是抑制房?jī)r(jià)高漲的救星，是高端收入人群的克星。與此同時(shí)，這些年來學(xué)術(shù)界也對(duì)房地產(chǎn)稅的功能和定位展開了激烈的討論。因此，有必要在房地產(chǎn)稅法出臺(tái)之前，對(duì)其功能和定位進(jìn)行明確，以避免造成目標(biāo)愿望與實(shí)施結(jié)果的偏離。

一、我國(guó)房地產(chǎn)稅的功能

從2011年房產(chǎn)稅試點(diǎn)開始，房地產(chǎn)稅的功能就被社會(huì)寄予厚望，學(xué)術(shù)界也產(chǎn)生了許多爭(zhēng)議。有些學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)制定《房地產(chǎn)稅法》的目的不僅是政府取得財(cái)政收入、縮小貧富差距、實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的需要，還是調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)需求與供給、正確引導(dǎo)投資行為、調(diào)控房?jī)r(jià)的需要。也有學(xué)者認(rèn)為，若啟動(dòng)房地產(chǎn)稅征收的設(shè)計(jì)，要先把側(cè)重點(diǎn)放在保證居住正義、遏制房地產(chǎn)泡沫及調(diào)整收入分配關(guān)系上，然后在房地產(chǎn)稅成熟的過程中逐漸加入其他功能。反對(duì)上述觀點(diǎn)的學(xué)者則認(rèn)為，房地產(chǎn)稅并非醫(yī)治高房?jī)r(jià)的靈丹妙藥，反而會(huì)成為納稅人的新負(fù)擔(dān)，其范圍所及，既包括投機(jī)性購房者，也包括廣大的中低收入階層。地方財(cái)政不足是分稅制地方界限模糊的原因，不調(diào)整存量而是進(jìn)行增量，表面解決了問題，實(shí)際上是通過加稅的方式讓納稅人為此負(fù)擔(dān)。因此，有必要對(duì)這幾種觀點(diǎn)進(jìn)行探討，以厘清房地產(chǎn)稅所能帶來的效能。

(一)房地產(chǎn)稅能否調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)

房地產(chǎn)稅被納入立法以來一直未與調(diào)控房?jī)r(jià)相分離，抑制飛漲的房?jī)r(jià)仿佛成為房地產(chǎn)稅最重要的目標(biāo)。支持該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，房地產(chǎn)稅是針對(duì)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)而課征的稅種，其征收會(huì)抑制公民投機(jī)性購買房地產(chǎn)的意愿，更多的閑置房將投放于市場(chǎng)，緩解消費(fèi)的非理性膨脹，繼而降低并穩(wěn)定房?jī)r(jià)。好的房地產(chǎn)稅收職能完全能夠遏制房地產(chǎn)價(jià)格的快速上漲，也能夠擠出房地產(chǎn)泡沫。例如，韓國(guó)就是用嚴(yán)厲的房地產(chǎn)稅來打擊房地產(chǎn)過度投機(jī)炒作，對(duì)持有兩套以上的住房課以重稅。而反對(duì)此觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，政府抑制房?jī)r(jià)、改善民生的初衷是正確的，但房地產(chǎn)稅與房?jī)r(jià)的關(guān)系十分復(fù)雜，目前房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格飛漲不是因?yàn)橄M(fèi)需求過于旺盛，而是因?yàn)榉康禺a(chǎn)市場(chǎng)的供應(yīng)不足造成的。房地產(chǎn)市場(chǎng)的總需求大于總供給，政府壟斷了土地出讓市場(chǎng)，導(dǎo)致土地出讓金競(jìng)拍價(jià)格越來越高，表面是由房地產(chǎn)開發(fā)公司承擔(dān)了土地出讓金，但實(shí)際上土地出讓金和房子的開發(fā)成本都被轉(zhuǎn)嫁給了購房者。此外，政府出于對(duì)財(cái)政的考慮，往往對(duì)保障性住房建設(shè)投入不足。這使得低收入者得不到與之情況相配的住房，不得不與高收入者處在同一個(gè)市場(chǎng)內(nèi)競(jìng)購，所以人們才會(huì)出現(xiàn)對(duì)高房?jī)r(jià)的畏懼。

筆者認(rèn)為，征收房地產(chǎn)稅的方式可能會(huì)暫時(shí)緩解上漲的房?jī)r(jià)，但是治標(biāo)不治本的方式終究還是無法有效調(diào)控房?jī)r(jià)。房地產(chǎn)稅抑制房?jī)r(jià)只能是其附帶的功效，絕不能成為房地產(chǎn)稅的主要功能。正如反對(duì)者的觀點(diǎn)，房?jī)r(jià)上漲的根本原因在于房地產(chǎn)市場(chǎng)的總需求大于總供給，稅收調(diào)控難以改變市場(chǎng)總需求和總供給的不平衡關(guān)系，對(duì)于房市調(diào)控的效果也就只能是微乎其微，房地產(chǎn)稅最終本質(zhì)應(yīng)是增加財(cái)政收入。如果不能從根本上達(dá)成土地和住房的供求平衡，而企圖采用稅收手段來調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)，其目的恐怕很難達(dá)到。目前房地產(chǎn)稅被社會(huì)賦予調(diào)節(jié)房市的厚重期待并不是好事，這是一種與稅制本質(zhì)不相符的制度設(shè)計(jì)，且很可能將房地產(chǎn)稅的制定、實(shí)施和調(diào)整引向歧途。

(二)房地產(chǎn)稅能否調(diào)節(jié)收入分配

房地產(chǎn)稅可以調(diào)節(jié)收入、緩解社會(huì)分配差距是社會(huì)和學(xué)界對(duì)房地產(chǎn)稅的另一期待。支持此觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，房地產(chǎn)稅顯然是調(diào)節(jié)收入分配和財(cái)政配置的優(yōu)化機(jī)制，可以減少兩極分化對(duì)社會(huì)形成的負(fù)面影響。通過房地產(chǎn)稅改革與立法，加大對(duì)房地產(chǎn)投資特別是房地產(chǎn)投機(jī)交易的稅收調(diào)節(jié)，可以有效調(diào)節(jié)房地產(chǎn)交易中的過高收入甚至暴利，縮小社會(huì)收入分配的懸殊差距，緩解社會(huì)分配不公的矛盾。該觀點(diǎn)普遍認(rèn)為，增加持有房產(chǎn)的成本，使多房產(chǎn)持有者承擔(dān)更大的稅負(fù)，有利于縮小社會(huì)財(cái)富的差距，調(diào)節(jié)收入的二次分配。

調(diào)節(jié)社會(huì)分配的觀點(diǎn)看似合理，但是必須意識(shí)到，房地產(chǎn)稅不同于其他稅種，并不能承擔(dān)調(diào)節(jié)收入分配的功能。從表面看，由于房地產(chǎn)稅是財(cái)產(chǎn)稅，以房產(chǎn)的市面價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，在一定程度上似乎有助于社會(huì)財(cái)產(chǎn)的二次分配，降低社會(huì)財(cái)富分配不均的問題。但是，對(duì)個(gè)人非經(jīng)營(yíng)性不動(dòng)產(chǎn)征稅雖然是向房產(chǎn)所有人征收，但是只要房市價(jià)格的上漲高于稅負(fù)，房產(chǎn)所有人通常不會(huì)放棄房產(chǎn)，實(shí)際上最終房地產(chǎn)稅通常會(huì)以價(jià)款或者租金的形式轉(zhuǎn)嫁給購買者或承租人等低收入人群，因此對(duì)非經(jīng)營(yíng)性不動(dòng)產(chǎn)征稅反而會(huì)拉大收入差距。除此之外，從財(cái)產(chǎn)稅制完善的美國(guó)來看，房地產(chǎn)稅由于稅基充裕、稅收穩(wěn)定且基本呈增長(zhǎng)趨勢(shì)的特點(diǎn)，而備受地方政府的青睞。一般情況下，個(gè)人和家庭的稅負(fù)承擔(dān)能力與房地產(chǎn)價(jià)值是成正比的，因此依據(jù)市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估房地產(chǎn)能體現(xiàn)稅收的縱向公平。但是，房地產(chǎn)稅是對(duì)財(cái)富存量——房地產(chǎn)價(jià)值征稅，而納稅必須用當(dāng)期的收入流量，屬于典型的稅基與稅源分離的稅種。實(shí)踐中，房地產(chǎn)的價(jià)值與個(gè)人和家庭的收入變動(dòng)趨勢(shì)并不完全一致，這主要出現(xiàn)在離退休、經(jīng)濟(jì)狀況惡化的家庭以及通貨膨脹或房?jī)r(jià)超過經(jīng)濟(jì)基本面存在泡沫的城市等。美國(guó)歷史上進(jìn)行過兩次大規(guī)模的針對(duì)財(cái)產(chǎn)稅的稅收改革，皆由財(cái)產(chǎn)稅稅基與稅源相分離的特性引發(fā)，均以降低財(cái)產(chǎn)稅占納稅人收入比例而結(jié)束。因此，對(duì)房地產(chǎn)稅賦予調(diào)節(jié)收入分配、縮小收入差距的功能是并不實(shí)際的，反而要注重減稅、免稅、稅收抵免等稅收優(yōu)惠政策的合理設(shè)計(jì)，避免出現(xiàn)類似美國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅改革。

(三)房地產(chǎn)稅能否解決地方財(cái)政困境

自1994年以來，我國(guó)稅收實(shí)行中央與地方之間的“分稅制”，增值稅75%歸中央，25%歸地方，營(yíng)業(yè)稅全歸地方。隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，地方財(cái)政愈發(fā)空虛，事權(quán)與財(cái)權(quán)不匹配嚴(yán)重，出現(xiàn)許多政府建立融資平臺(tái)的金融亂象。增加地方財(cái)政收入、使其事權(quán)與財(cái)權(quán)相符是稅制改革的目標(biāo)，縱觀美國(guó)、歐盟等發(fā)達(dá)國(guó)家的地方財(cái)產(chǎn)稅，可以發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅在地方占據(jù)很大的比例，因此有學(xué)者指出，可以通過房地產(chǎn)稅解決地方財(cái)政困境。他們認(rèn)為，房地產(chǎn)稅具有稅源的固定性、受益性、公示性與廣泛性，收入充足、稅收中性等特點(diǎn)，其中收入的充足和稅源的公開使其完全可以成為地方稅的支柱，解決長(zhǎng)期以來地方財(cái)政的困境。地方稅稅基的合理化、主要財(cái)源支柱稅種的建設(shè)與最適合地方掌握的不動(dòng)產(chǎn)稅或房地產(chǎn)稅有著緊密的聯(lián)系。房地產(chǎn)稅改革可以助力解決我國(guó)地方稅體系不成型的問題，為地方提供支柱稅種，進(jìn)而落實(shí)省以下分稅制，促使政府職能轉(zhuǎn)變和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康化。

但是，筆者認(rèn)為，減稅是這些年來稅制改革的目標(biāo)，新個(gè)稅法的確增加了公民的收入，但車船稅、房地產(chǎn)稅卻是在增加稅負(fù)，因此對(duì)稅率、稅基、免征事項(xiàng)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)十分慎重。更應(yīng)當(dāng)?shù)玫街匾暤氖?，地方政府?cái)政能力不足是由于政府間分配不合理產(chǎn)生的。不可否認(rèn)房地產(chǎn)稅對(duì)地方稅制體系的完善具有重要意義，但更應(yīng)該意識(shí)到現(xiàn)在地方財(cái)政困境與土地財(cái)政現(xiàn)象的深層次原因。財(cái)政不平衡的根源在于分稅制改革對(duì)收入進(jìn)行了劃分，卻未對(duì)支出進(jìn)行合理的劃分，未構(gòu)建科學(xué)合理的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，未確立法治化的政府間財(cái)政關(guān)系，結(jié)果形成了地方政府間財(cái)政關(guān)系的不平衡、財(cái)力與事權(quán)不匹配的狀況，現(xiàn)今高房?jī)r(jià)的原因在一定程度上就是由這種財(cái)政不平衡造成的。

因此，房地產(chǎn)稅雖將是地方稅的重要內(nèi)容，但地方財(cái)政困境的解決不可寄希望于房地產(chǎn)稅。在實(shí)踐中，財(cái)產(chǎn)稅占地方財(cái)政收入的比重遠(yuǎn)不及土地出讓金所占的比重。雖然房地產(chǎn)稅在一定程度上會(huì)增加地方財(cái)政收入，緩解經(jīng)濟(jì)壓力，但是更應(yīng)當(dāng)從造成地方財(cái)政困境和“土地財(cái)政”的根源找尋，政府間財(cái)政分配關(guān)系和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的改革才是真正解決困境的手段。

(四)房地產(chǎn)稅應(yīng)以提供必要公共服務(wù)為目標(biāo)

從以上論述可見，無論是調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)和收入分配，還是解決地方財(cái)政困境，都不應(yīng)成為房地產(chǎn)稅的本質(zhì)。房地產(chǎn)稅不應(yīng)該承擔(dān)模糊不清的政策目標(biāo)，模糊的目標(biāo)將導(dǎo)致充滿矛盾的立法，結(jié)果往往得不償失。因此，房地產(chǎn)稅最直接的功能應(yīng)回歸到為地方政府籌集提供公共服務(wù)所必需的財(cái)政資金。房地產(chǎn)稅可以有效加強(qiáng)和改善公共服務(wù)，形成稅收與公共服務(wù)之間的良性循環(huán)。房地產(chǎn)稅的開征將增加地方政府的財(cái)政收入，從而促進(jìn)區(qū)域性公共服務(wù)的優(yōu)化。而區(qū)域性公共服務(wù)的最大受益者是房產(chǎn)的所有者，房?jī)r(jià)會(huì)隨著房產(chǎn)周邊公共服務(wù)的完善而提高，是公共服務(wù)私益性的體現(xiàn)。房地產(chǎn)稅納稅人實(shí)際財(cái)富增加導(dǎo)致相應(yīng)稅負(fù)也隨之增加，其納稅意愿和納稅能力都會(huì)有所增強(qiáng)。

然而，房地產(chǎn)稅作為一種地方稅，不可能要求其為地方政府的全部公共支出承擔(dān)籌資的責(zé)任，而應(yīng)該有對(duì)應(yīng)的支出范圍?；谖覈?guó)實(shí)行相對(duì)集中的分稅制財(cái)政制度，對(duì)于維持地方政府運(yùn)轉(zhuǎn)而必需的基本支出，應(yīng)該通過上級(jí)政府的轉(zhuǎn)移支付或者其他稅收收入來予以滿足；同樣，那些上級(jí)政府委托本級(jí)地方政府舉辦的公共事項(xiàng)所需要的支出，也不能用房地產(chǎn)稅來為其籌資，而應(yīng)該由上級(jí)政府撥付必需的資金。此外，那些當(dāng)?shù)靥囟ㄈ后w受益的、非普惠性的公共支出，應(yīng)該通過行政事業(yè)收費(fèi)或者政府性基金來籌集資金。因此，只有那些當(dāng)?shù)卣灾鳑Q策的、當(dāng)?shù)鼐用衿毡槭芑莸姆腔镜墓卜?wù)支出項(xiàng)目，才應(yīng)該由房地產(chǎn)稅這樣的地方稅來籌資。此外，由于其普惠性特征以及房?jī)r(jià)影響因素的復(fù)雜性，在房地產(chǎn)稅的決策過程中體現(xiàn)民主就極為重要，從美國(guó)的房地產(chǎn)稅來看，每年由民主會(huì)議決定未來一年的必要公共服務(wù)的數(shù)額，再根據(jù)評(píng)定的房地產(chǎn)價(jià)值計(jì)算確定下一年的房地產(chǎn)稅率，這種“以支定收”的做法，是值得我國(guó)借鑒的。綜上所述，無論是調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)、調(diào)整收入分配還是解決地方財(cái)政困境等易受其他因素影響的附加效果都不應(yīng)是房地產(chǎn)稅的主要功能。房地產(chǎn)稅應(yīng)該以提供清晰而有針對(duì)性的必要公共服務(wù)為功能。因此，房地產(chǎn)稅的功能可以明確表述為服務(wù)于地方政府籌集當(dāng)?shù)鼐用衿毡槭芑莸谋匾卜?wù)。

二、我國(guó)房地產(chǎn)稅的定位

功能與定位有相輔相成的關(guān)系，明確房地產(chǎn)稅的功能后，其定位也基本確定。結(jié)合對(duì)世界各國(guó)房地產(chǎn)稅的分析可以得出，房地產(chǎn)稅應(yīng)為地方稅、受益稅，并且稅收立法應(yīng)以稅負(fù)公平、量能課稅為原則。

(一)地方稅

房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是土地及其所附屬的房屋，具有不可移動(dòng)性和難以藏匿的屬性，這決定了稅源的非流動(dòng)性和可靠性。在大多數(shù)西方國(guó)家，房地產(chǎn)稅成為基層地方政府的主要財(cái)政收入來源。因此將房地產(chǎn)稅納入地方稅系，符合我國(guó)房地產(chǎn)稅的功能設(shè)計(jì)和國(guó)際潮流，也是最合理與最具有長(zhǎng)遠(yuǎn)效益的方案。

目前，按房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值征稅已經(jīng)成為世界上征收房地產(chǎn)稅國(guó)家的慣常做法，房地產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅的特性已得到廣泛認(rèn)可。但同時(shí)應(yīng)該意識(shí)到，因?yàn)榉课荼旧韺儆谏畋匦杵?，關(guān)系到憲政保護(hù)的人們的生存權(quán)和居住權(quán)，對(duì)房產(chǎn)征稅應(yīng)留有余地。如果房產(chǎn)稅的征收威脅到居民的生存基礎(chǔ)，不僅是違反憲法的，人們對(duì)其的遵從度也將大打折扣，難以推行下去。因此，不應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行全額征稅，應(yīng)賦予所有納稅人一定的滿足居民基本居住需求的免征額。目前對(duì)于免征額是依據(jù)居住面積還是價(jià)值來確定存在不同的意見，在房地產(chǎn)稅制定的時(shí)候需要進(jìn)一步討論。此外，國(guó)外成熟房地產(chǎn)稅制的免稅規(guī)定大都針對(duì)某些特定房地產(chǎn)，主要分兩類：一類是特殊用途的房地產(chǎn)給予完全免稅，如由政府部門、宗教或慈善機(jī)構(gòu)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所使用的房地產(chǎn)；另一類是針對(duì)特殊人群，如對(duì) 65周歲以上的年長(zhǎng)者、退伍軍人或者殘障人士免稅。我國(guó)也可以借鑒參照此類規(guī)定，對(duì)特殊的房產(chǎn)和特定的人群適用相應(yīng)的免除制度。

(二)受益稅

房地產(chǎn)稅的課征對(duì)象是不動(dòng)產(chǎn)，其稅源的財(cái)產(chǎn)屬性和稅負(fù)的不可轉(zhuǎn)嫁性決定了房地產(chǎn)稅的“受益稅”本質(zhì)。房地產(chǎn)稅以房屋產(chǎn)權(quán)人為納稅義務(wù)人，具有納稅主體明確、直接、難以轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)。從法律角度來說，稅收的本質(zhì)是納稅人與國(guó)家公法上的“債權(quán)債務(wù)”關(guān)系。因此房地產(chǎn)稅是納稅人為政府提供的公共服務(wù)而支付的對(duì)價(jià)；與之相應(yīng)的，政府應(yīng)當(dāng)用房地產(chǎn)稅為納稅人提供與之對(duì)等的公共服務(wù)，而不應(yīng)當(dāng)被賦予調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)或收入分配等要求。

由于公共品的消費(fèi)或受益并非完全是非競(jìng)爭(zhēng)性或非排他性的，而是常受空間制約的。土地位置的優(yōu)劣取決于公共投入，公共投入越大、公共基礎(chǔ)設(shè)施越完善的區(qū)段，其土地價(jià)格就越高，建于其上的房產(chǎn)價(jià)格也越高，反之亦然。因此，所謂好的土地位置實(shí)際上是公共品資本化的結(jié)果?？梢钥闯觯瑢⒎康禺a(chǎn)稅定位為受益稅與其性質(zhì)相符，并體現(xiàn)了“誰受益誰納稅”與 “誰納稅誰受益”的稅收原則。

(三)以稅負(fù)公平、量能課稅為原則

稅負(fù)公平和量能課稅原則是稅法的基本原則，在房地產(chǎn)稅的制定中也應(yīng)貫徹此原則。

稅收公平是衡量國(guó)家稅制的重要標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)稅的公平征收是稅負(fù)公平原則的體現(xiàn)。稅收公平是以納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力為衡量標(biāo)準(zhǔn)，并體現(xiàn)在兩個(gè)方面的公平，即橫向公平與縱向公平。橫向公平意味著同等負(fù)擔(dān)能力的納稅人應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，縱向公平則意味著不同負(fù)擔(dān)能力的納稅人的稅負(fù)應(yīng)當(dāng)有所不同。在房地產(chǎn)稅收立法環(huán)節(jié)，稅收公平原則要求房地產(chǎn)稅中各項(xiàng)課稅要素如稅源、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)要體現(xiàn)對(duì)納稅人負(fù)擔(dān)能力的公平對(duì)待，體現(xiàn)稅負(fù)公平原則對(duì)于橫向公平和縱向公平的要求。從現(xiàn)在的試點(diǎn)實(shí)踐看，上海、重慶還只是對(duì)增量房征稅(除了重慶的高檔別墅)，這不但影響了稅收規(guī)模，弱化了房地產(chǎn)稅的功能，而且在征稅對(duì)象上對(duì)存量房與增量房差別對(duì)待，也違反了稅收公平原則。因此，在房地產(chǎn)稅法的設(shè)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)對(duì)全部房屋無論是增量還是存量一律納入征稅對(duì)象。

量能課稅原則是按照納稅人各自不同的稅收負(fù)擔(dān)能力來課稅，稅收不應(yīng)超過納稅人的負(fù)擔(dān)能力。房地產(chǎn)稅的立法應(yīng)堅(jiān)持量能課稅原則，要求實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)與房地產(chǎn)稅納稅人的實(shí)際負(fù)稅能力保持一致。在稅法學(xué)理論中，關(guān)于納稅人負(fù)稅能力的衡量標(biāo)準(zhǔn)有“主觀說”和“客觀說”兩種。“主觀說”也稱“犧牲說”，以納稅人主觀感受到的稅務(wù)痛感的大小作為衡量負(fù)稅能力的尺度;“客觀說”由塞利格曼提出，強(qiáng)調(diào)以納稅人實(shí)際擁有的客觀財(cái)富的多少作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，由于房地產(chǎn)的透明性、不可移動(dòng)性以及價(jià)格的公開性，房地產(chǎn)稅應(yīng)以“客觀說”為主，以“主觀說”為輔，這是對(duì)我國(guó)立法水平的一種考驗(yàn)。此外，房地產(chǎn)稅立法還應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)和公益性房地產(chǎn)進(jìn)行不同的稅率設(shè)計(jì)，當(dāng)房地產(chǎn)稅收占到收入的一定比例時(shí)應(yīng)予以減免，對(duì)離退休老人和軍人等特殊人群應(yīng)特別加以關(guān)注，采取稅收求助等優(yōu)惠措施，體現(xiàn)量能課稅原則。

三、結(jié)語

房地產(chǎn)的功能設(shè)計(jì)應(yīng)從其稅收的根本屬性出發(fā)，強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)稅為居民提供必要公共服務(wù)的屬性，而不應(yīng)追求調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)、調(diào)整收入分配或是解決地方財(cái)政困境等與其功能并不相符的政策目標(biāo)；在稅收的定位方面，房地產(chǎn)稅應(yīng)成為保障居民基本生存需要的地方稅和體現(xiàn)公法上“債權(quán)債務(wù)”關(guān)系的受益稅；在房地產(chǎn)稅法的制定中，要體現(xiàn)稅負(fù)公平、量能課稅等稅法原則，將全部房屋無論是增量還是存量一律納入征稅對(duì)象，根據(jù)不同的房產(chǎn)類型和人群設(shè)計(jì)不同的稅收制度，房地產(chǎn)稅才能真正獲得廣大人民群眾的接受與認(rèn)可，達(dá)到其預(yù)期的實(shí)施效果。