楊 晰

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830001）

一 、引言

隨著現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，委托代理問題一直是企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)，那么企業(yè)應(yīng)該如何解決委托代理問題呢？委托代理問題的實(shí)質(zhì)在于股東與管理者之間、大股東與小股東之間存在信息不對(duì)稱，如果股東能夠獲取高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息就能夠緩解信息不對(duì)稱。但是，國(guó)內(nèi)外一系列的財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生讓大家意識(shí)到僅僅從財(cái)務(wù)部門控制會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是不夠的，還需要從內(nèi)部控制角度出發(fā)，通過完善內(nèi)部控制制度來改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，本文認(rèn)為建立健全內(nèi)部控制制度可以改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量從而有助于緩解委托代理問題。

二、內(nèi)部控制質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息的關(guān)系

在企業(yè)內(nèi)部，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)影響管理者決策的制定和實(shí)施，在資本市場(chǎng)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)影響投資者的決策，這說明會(huì)計(jì)信息是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要影響因素。但是，從2017年國(guó)家審計(jì)署發(fā)布的《2016年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)情況》中可以看出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下的情況一致存在，并且造成了很大的影響。從以往研究中可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響因素很多，如環(huán)境因素、文化因素等，本文認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是相互影響的。

（一）內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用

企業(yè)有向利益相關(guān)者提供內(nèi)部控制信息的義務(wù)，但是，基于委托代理理論，管理者會(huì)提供有利于自身的信息，造成信息不對(duì)稱問題，激化企業(yè)與利益相關(guān)者之間的矛盾，而內(nèi)部控制能夠保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，起到緩解委托代理沖突的作用。從內(nèi)部控制五要素來看，內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制實(shí)施的基石，但是，良好的內(nèi)部環(huán)境依賴于企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)來營(yíng)造。如果一個(gè)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)出現(xiàn)問題，可能會(huì)導(dǎo)致權(quán)力失去制衡，話語權(quán)被少數(shù)人掌握，內(nèi)部控制就會(huì)失去效力。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)作中的風(fēng)險(xiǎn)，并規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，從而降低會(huì)計(jì)信息中的風(fēng)險(xiǎn)因素?？刂苹顒?dòng)需要企業(yè)全體員工的參與，涉及到企業(yè)活動(dòng)的方方面面，企業(yè)的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也得益于控制活動(dòng)的有效實(shí)施，所以有效的控制活動(dòng)可以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制。信息與溝通不僅是人與人之間的交流，也是企業(yè)員工了解企業(yè)流程，確認(rèn)自己承擔(dān)責(zé)任的過程。良好的信息溝通有利于會(huì)計(jì)信息的收集與處理。監(jiān)督是內(nèi)部控制中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。企業(yè)可以通過監(jiān)督手段來確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和正確性，比如內(nèi)部審計(jì)可以通過事前控制和事后控制對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)中存在的問題進(jìn)行處理，減少損失。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)內(nèi)部控制的作用

會(huì)計(jì)信息是企業(yè)向外界傳達(dá)的經(jīng)濟(jì)信息的重要組成部分，在資本市場(chǎng)上占舉足輕重的作用。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的方方面面，而內(nèi)部控制制度的實(shí)施離不開會(huì)計(jì)信息，從內(nèi)部控制五要素來看，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)通過會(huì)計(jì)信息來了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，決策的執(zhí)行狀況等，并制定激勵(lì)制度。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)和監(jiān)督控制的實(shí)施依賴于會(huì)計(jì)信息的溝通與交換，沒有會(huì)計(jì)信息，企業(yè)的內(nèi)部控制也會(huì)失效。

三、我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀

（一）會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量現(xiàn)狀

財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)都通過發(fā)布各種內(nèi)部控制相關(guān)條例來強(qiáng)制性地要求企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和數(shù)量。但是，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，仍是發(fā)展中國(guó)家，在市場(chǎng)監(jiān)控、法律制度、投資者保護(hù)等方面依然存在很多問題。在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，管理者和大股東為了自身的利益，會(huì)選擇性的披露會(huì)計(jì)信息，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，侵害部分投資的利益。

我國(guó)資本市場(chǎng)成立二十多年以來，雖然，政府部門一直在采取各種措施來遏制財(cái)務(wù)舞弊，但是財(cái)務(wù)舞弊案件仍然時(shí)有發(fā)生。萬福生科作為創(chuàng)業(yè)板欺詐上市第一案，財(cái)務(wù)造假時(shí)間長(zhǎng)，牽涉面廣，具有一定的代表性，本文以萬福生科財(cái)務(wù)造假案來分析會(huì)計(jì)信息披露的問題。與國(guó)外上市條件相比，國(guó)內(nèi)上市條件更偏向于財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，為了達(dá)到上市條件，企業(yè)有IPO財(cái)務(wù)舞弊的趨向。萬福生科為了創(chuàng)造上市的機(jī)會(huì)，在2008-2011年這四年間，通過各種手段虛增收入7.4億，虛增利潤(rùn)1.8億，虛增凈利潤(rùn)1.6億，成功上市之后，仍然進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，直至被立案調(diào)查。萬福生科不僅虛增收入、利潤(rùn)和凈利潤(rùn)，還不披露重大交易事項(xiàng)，比如萬福生科未披露原材料的采購(gòu)地點(diǎn)；未通報(bào)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響的項(xiàng)目停產(chǎn)等事項(xiàng)。從上訴案例可以看出，萬福生科的造假案例中存在會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)、不可靠和會(huì)計(jì)信息披露不充分的問題。同時(shí)，萬福生科在長(zhǎng)達(dá)四年的造假中一直未被揭露，最后竟然成功上市，可以發(fā)現(xiàn)除了外部監(jiān)管不力之外，萬福生科的內(nèi)部控制監(jiān)管未起到作用，要承擔(dān)很大的責(zé)任。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

雖然國(guó)家一直很重視企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)，并頒布了多個(gè)條例。但是，由于我國(guó)的資本市場(chǎng)形成較晚，企業(yè)壽命較短，很多企業(yè)不重視或者不夠重視自身的內(nèi)部控制建設(shè)，導(dǎo)致我國(guó)的內(nèi)部控制建設(shè)仍然存在一些問題，本文從內(nèi)部控制的五個(gè)要素出發(fā)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行了分析。

1.企業(yè)缺乏良好的控制環(huán)境

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，信息傳播的速度加快，企業(yè)看似受到了強(qiáng)大的外部監(jiān)管，可是，專業(yè)和非專業(yè)的監(jiān)管者并不具有一致的監(jiān)管目標(biāo)和監(jiān)管能力，資本市場(chǎng)沒有形成一套具有普遍性和實(shí)用性的操作指導(dǎo)，同時(shí)，與國(guó)外的財(cái)務(wù)舞弊案懲罰相比，國(guó)內(nèi)的處罰力度較弱，削弱了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管作用，為企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)，導(dǎo)致企業(yè)的外部環(huán)境不利于內(nèi)部控制的建立。

一直以來，多數(shù)企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制是財(cái)務(wù)部門的職責(zé)之一，且不是最重要的職責(zé)，對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)投入不夠，從而導(dǎo)致從事內(nèi)部控制的人員素質(zhì)較低，增加了差錯(cuò)出現(xiàn)的概率。另外，管理層普遍認(rèn)為內(nèi)部控制不像銷售業(yè)務(wù)，能夠直接給企業(yè)帶來利潤(rùn)，沒有真正認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)整體的影響，不夠重視內(nèi)部控制的建設(shè)。

2.企業(yè)缺乏良好的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制

基于委托代理理論，管理者為了實(shí)現(xiàn)高額的利潤(rùn)，以提高自身的薪酬，有可能會(huì)選擇高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目，或者管理者為了掩飾企業(yè)的虧損或利潤(rùn)下降等問題，會(huì)通過操控利潤(rùn)來欺騙投資者，這些行為都暗含很大的風(fēng)險(xiǎn)，可能會(huì)給企業(yè)帶來很大的損失?，F(xiàn)階段擁有高效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的企業(yè)很少，給管理者留下了很多漏洞可鉆。

3.企業(yè)沒有高效的控制活動(dòng)

內(nèi)部控制活動(dòng)的實(shí)施依賴于有效的內(nèi)部控制制度的建立，鑒于國(guó)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制制度構(gòu)建不合理的問題，內(nèi)部控制活動(dòng)有效性較低。內(nèi)部控制活動(dòng)是內(nèi)部控制運(yùn)行的重要組成部分，內(nèi)部控制活動(dòng)實(shí)效會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制變成擺設(shè)，失去原有的作用。

4.企業(yè)沒有良好的信息溝通渠道

良好的信息溝通不僅有利于管理層指令的上傳下達(dá)也有利于基層人員的意見傳達(dá)到管理層，還有利于企業(yè)內(nèi)部與資本市場(chǎng)的信息傳遞，有效的橫向和縱向溝通可以減弱信息不對(duì)稱問題。國(guó)內(nèi)很多財(cái)務(wù)舞弊事件可以隱瞞長(zhǎng)達(dá)數(shù)年，一方面是因?yàn)閮?nèi)外部監(jiān)督失效，另一方面也有信息溝通不暢的原因。

5.企業(yè)沒有良好的內(nèi)部監(jiān)控體系

我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要有監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)兩種。國(guó)家為了規(guī)避財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生，對(duì)內(nèi)部監(jiān)控進(jìn)行了很多強(qiáng)制規(guī)定，但是，由于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員對(duì)內(nèi)部監(jiān)控的重視性不夠，導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)控容易流于形式。部分企業(yè)的監(jiān)事會(huì)被少數(shù)大股東控制，缺乏一定的獨(dú)立性，并不能實(shí)現(xiàn)監(jiān)督作用。

四、完善內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

現(xiàn)階段，我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，企業(yè)面臨很多挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)，合理利用高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息有利于幫助企業(yè)營(yíng)造良好的社會(huì)形象，有利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展，而良好的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量需要有效的內(nèi)部控制制度的建立和實(shí)施。企業(yè)可以通過完善內(nèi)部控制來提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（一）加強(qiáng)治理機(jī)構(gòu)

我國(guó)企業(yè)大多處于初創(chuàng)期，內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)缺乏合理性，很多企業(yè)的內(nèi)部控制缺乏獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)脫離，內(nèi)部控制失去作用。企業(yè)可以通過優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)來改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。首先，企業(yè)可以強(qiáng)化董事會(huì)的作用，比如提高董事會(huì)和外部獨(dú)立董事的比重。保證董事會(huì)的獨(dú)立性和控制權(quán)，可以對(duì)管理層操縱會(huì)計(jì)信息起抑制作用。其次，企業(yè)可以完善監(jiān)事會(huì)制度。監(jiān)事會(huì)由股東大會(huì)選舉，可以防止董事會(huì)和管理層的自利行為，但是，監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性和控制權(quán)一定要得到保障。最后，管理層和董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的權(quán)利需要相互制衡，一方獨(dú)大都會(huì)影響治理結(jié)構(gòu)的效力，都會(huì)損害其他利益相關(guān)者的利益。企業(yè)在完善治理結(jié)構(gòu)的過程中要因地制宜，選擇最適合自己的結(jié)構(gòu)，比如國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)就存在一些差異。

（二）完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制

企業(yè)在面臨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，會(huì)遇到很多風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生很大的影響，嚴(yán)重地可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)倒閉。企業(yè)應(yīng)該有較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在企業(yè)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。首先，企業(yè)可以通過風(fēng)險(xiǎn)培訓(xùn)來加強(qiáng)全體員工的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和處理風(fēng)險(xiǎn)的能力。其次，企業(yè)可以建立一套行之有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，在企業(yè)的日常管理中，將風(fēng)險(xiǎn)管理和財(cái)務(wù)管理結(jié)合在一起，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)防。企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)估，并依次調(diào)整自己的計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，這樣，在完善內(nèi)部控制的過程中也能降低會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)的概率，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）建立內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制包括內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)事會(huì)，內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施需要調(diào)節(jié)審計(jì)監(jiān)督與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，協(xié)調(diào)各部門之間的合作，不斷提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用必須具有獨(dú)立性和權(quán)威性，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性首先要確保內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立，與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)分離，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題后直接向董事會(huì)匯報(bào)，從而達(dá)到提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)可以通過建立自我評(píng)價(jià)機(jī)制，自我評(píng)價(jià)的范圍包括全體員工。企業(yè)可以對(duì)內(nèi)部控制的成果、缺陷進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)進(jìn)行改進(jìn)，以確保內(nèi)部控制的順利實(shí)施。其次，實(shí)行問責(zé)機(jī)制。企業(yè)可以將責(zé)任落實(shí)到每個(gè)員工，使每個(gè)員工對(duì)自己承擔(dān)的責(zé)任有一個(gè)清晰地認(rèn)識(shí)，杜絕推卸責(zé)任。

（四）優(yōu)化人力資源管理

內(nèi)部控制的實(shí)施需要全體員工的參與，員工的素質(zhì)對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施至關(guān)重要。首先，建立積極的內(nèi)部控制文化。文化對(duì)員工的行為具有指導(dǎo)作用，可以為內(nèi)部控制制度的實(shí)行起輔助作用。其次，提升員工的素質(zhì)。在招聘新員工時(shí)，要秉持公正公開的原則，盡量選擇高素質(zhì)的人才。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部員工，可以定期對(duì)員工進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)，提升職業(yè)素質(zhì)，降低工作失誤的可能性。在提升員工職業(yè)素質(zhì)的同時(shí)，企業(yè)也要重視職業(yè)道德素質(zhì)的培訓(xùn)，這對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要作用。