宋建軍

某國(guó)有企業(yè)采用權(quán)益法對(duì)其控股子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，2017年新增其他資本公積金額，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)發(fā)現(xiàn)了該情況，要求企業(yè)就該部分新增資本公積計(jì)征印花稅，而該企業(yè)認(rèn)為新增的資本公積不屬于資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，是由于采用權(quán)益法核算導(dǎo)致的，不應(yīng)繳納印花稅，雙方產(chǎn)生了很大分歧。

二者爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)，具體分歧在于“資本公積”核算內(nèi)容。稅務(wù)人員認(rèn)定印花稅的依據(jù)在于現(xiàn)行印花稅政策規(guī)定資金賬簿計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本或股本”和“資本公積”的合計(jì)數(shù)，企業(yè)認(rèn)為不計(jì)繳印花稅的理由在于現(xiàn)行資金賬簿印花稅政策是與1993年7月1日實(shí)行的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“兩則”）相適應(yīng)的，而企業(yè)現(xiàn)在執(zhí)行的是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)行稅法規(guī)范與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“資本公積”項(xiàng)目?jī)?nèi)容不適應(yīng)，會(huì)加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。征納雙方各執(zhí)一詞，對(duì)企業(yè)是否應(yīng)繳印花稅，需要從稅法和會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則的角度深入辯析。

一、資金賬簿印花稅政策的變遷

1988年《印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院11號(hào)令）及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定營(yíng)業(yè)賬簿為征稅對(duì)象，稅目稅率表中規(guī)定：記載資金的賬簿，按萬(wàn)分之五貼花，其他賬簿按件貼花，其中：記載資金的賬簿是指載有固定資產(chǎn)原值和自由流動(dòng)資金的總分類賬簿，或者專門設(shè)置的載有固定資產(chǎn)原值和自由流動(dòng)資金的賬簿。

1992年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并于1993年7月1日實(shí)施。根據(jù)“兩則”相關(guān)規(guī)定，各類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位實(shí)行新會(huì)計(jì)制度后，統(tǒng)一更換會(huì)計(jì)科目和賬簿，不再設(shè)置“自由流動(dòng)資金”科目，如此則資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)規(guī)定已不適用，需重新確定。為了便于執(zhí)行，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1994］25號(hào)），該通知規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”印花稅的計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額；企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

此后，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，“實(shí)收資本”核算內(nèi)容較為穩(wěn)定，但“資本公積”科目?jī)?nèi)容發(fā)生了很大變化，特別是隨著新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，“資本公積”的某些內(nèi)容已經(jīng)不再具備資本性質(zhì)，如因資產(chǎn)公允價(jià)值的頻繁變化導(dǎo)致的資本公積的變動(dòng)。針對(duì)這種狀況納稅人頗有微詞，但2009年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問(wèn)題的函》（企便函［2009］33號(hào)）再次明確，企業(yè)可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而增加的資本公積，應(yīng)按規(guī)定按年計(jì)算，對(duì)增加的部份按規(guī)定補(bǔ)貼花。

2018年4月，李克強(qiáng)總理召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，會(huì)議決定自2018年5月1日起，將對(duì)納稅人設(shè)立的資金賬簿按實(shí)收資本和資本公積合計(jì)金額征收的印花稅減半，對(duì)按件征收的其他賬簿免征印花，可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)印花稅負(fù)大大降低，但是資金賬簿得計(jì)稅依據(jù)依然沒(méi)變。

二、“資本公積”核算內(nèi)容的演變

（一）“兩則”發(fā)布后資本公積的核算內(nèi)容

根據(jù)1992年發(fā)布的“兩則”規(guī)定，企業(yè)資本公積核算內(nèi)容主要是資本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)和財(cái)產(chǎn)重估。此后，財(cái)政部又陸續(xù)修訂并發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)具體準(zhǔn)則，從這些文件規(guī)定中可以發(fā)現(xiàn)資本公積核算內(nèi)容大大拓展，設(shè)置了資本（股本）溢價(jià)、股權(quán)投資準(zhǔn)備、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、其他資本公積諸多明細(xì)科目。從明細(xì)科目核算的內(nèi)容分析，資本公積主要因投入資本形成，而非由損益形成，從其最終去向分析，資本公積各明細(xì)科目可以轉(zhuǎn)增資本，而轉(zhuǎn)增資本屬于“實(shí)收資本”和“資本公積”的此增彼減，印花稅計(jì)稅依據(jù)并無(wú)變化。

因此，除非出現(xiàn)企業(yè)增減資本等特定情況，否則“實(shí)收資本”與“資本公積”項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)不會(huì)有大的變動(dòng)，以此作為印花稅的計(jì)稅依據(jù)有合理性。

（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則框架中資本公積核算內(nèi)容

2006年財(cái)政部發(fā)布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及各項(xiàng)具體準(zhǔn)則，此后又陸續(xù)修訂發(fā)布了各項(xiàng)具體準(zhǔn)則，在新準(zhǔn)則框架中，資本公積是企業(yè)收到投資者超出其在注冊(cè)資本（股本）的所占份額的投資，以及直接計(jì)入所占有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。

新準(zhǔn)則框架取消了原有繁多的資本公積明細(xì)科目，只保留了“資本（股本）溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目。原在“資本公積”科目中核算的非經(jīng)常性損益，如捐贈(zèng)收入、政府專項(xiàng)撥款轉(zhuǎn)入、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、債務(wù)重組收益、無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等，均不再在“資本公積”科目核算，而改在“營(yíng)業(yè)外收入”中核算；原在“資本公積”中核算的外幣資本折算差額，也因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外幣投入資本按交易發(fā)生日即期匯率折算，不會(huì)產(chǎn)生外幣資本折算差額，因而不復(fù)存在。

從核算內(nèi)容分析不難發(fā)現(xiàn)，與舊會(huì)計(jì)制度相比，雖然新準(zhǔn)則中“資本公積”科目設(shè)置作了簡(jiǎn)化處理，也刪除了部分非經(jīng)常性損益內(nèi)容，但進(jìn)一步拓展了“其他資本公積”的內(nèi)容，如股份支付、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換、可供出售金融資產(chǎn)重分類等。從上述各項(xiàng)交易或事項(xiàng)形成資本公積的最終去向看，主要有兩類：一類是屬于資本性質(zhì)，進(jìn)入“實(shí)收資本（股本）”、或進(jìn)入“資本（股本”）溢價(jià)并最終轉(zhuǎn)增資本；二類是屬于損益性質(zhì)，進(jìn)入“投資收益”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目并最終形成利潤(rùn)。

三、資本公積計(jì)征印花稅應(yīng)區(qū)別對(duì)待

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架和稅法法理分析，本文認(rèn)為對(duì)資本公積計(jì)征印花稅應(yīng)區(qū)別對(duì)待，屬于資本屬性的項(xiàng)目應(yīng)列入計(jì)征范圍，屬于損益性質(zhì)的項(xiàng)目不應(yīng)列入計(jì)征范圍，理由如下：

一是有違印花稅稅種屬性。稅法理論認(rèn)為印花稅是“行為稅”，印花稅對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證行為而征收的稅種，征稅范圍包括合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿、許可證照等。凡發(fā)生書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的行為均應(yīng)繳納印花稅。針對(duì)投資者向企業(yè)投入資本的行為計(jì)征印花稅符合稅法精神，但計(jì)入資本公積中損益性質(zhì)的項(xiàng)目屬于企業(yè)的收益，針對(duì)收益征收印花稅則違背印花稅開(kāi)征的初衷。

二是有悖于稅收中性的基本原則。對(duì)資本公積中的其他資本公積不加區(qū)分計(jì)征印花稅易造成重復(fù)征稅，即既對(duì)損益征收所得稅，又征收行為稅，有損納稅人遵從度和挫傷納稅人積極性。在稅法優(yōu)先的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不作調(diào)整，而納稅人有抵觸心理，最終納稅人會(huì)采取非正當(dāng)手段規(guī)避印花稅或改變經(jīng)濟(jì)決策規(guī)避印花稅，扭曲了納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。

三是加重納稅人負(fù)擔(dān)。上述分析可以看出，對(duì)其他資本公積中的損益征收印花稅，造成了所得稅和行為稅的重復(fù)征收；即使是對(duì)資本公積中的資本項(xiàng)目征收印花稅，也要加以區(qū)分，否則會(huì)占?jí)杭{稅人資金。如以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在行權(quán)前等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日列入其他資本公積，行權(quán)日再轉(zhuǎn)入實(shí)收資本（股本）、資本（股本）溢價(jià)，但職工未行權(quán)之前并沒(méi)有實(shí)際增加企業(yè)資本，此時(shí)征收印花稅會(huì)占?jí)浩髽I(yè)資金，若職員到行權(quán)日不行權(quán)，原已征收印花稅也不會(huì)退還，加大企業(yè)財(cái)務(wù)成本。再如可轉(zhuǎn)債也有類似的問(wèn)題，只不過(guò)2015年會(huì)計(jì)制度中將可轉(zhuǎn)債拆分初始確認(rèn)時(shí)權(quán)益成份不再計(jì)入其他資本公積，而是計(jì)入其他權(quán)益工具，才有效避免上述問(wèn)題。

四、資金賬簿計(jì)繳印花稅的會(huì)計(jì)與稅法協(xié)調(diào)建議

造成資金賬簿印花稅征納雙方分歧的根源，在于印花稅法與資本公積會(huì)計(jì)核算不協(xié)調(diào)。本文認(rèn)為現(xiàn)行印花稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均需作適度調(diào)整。按照稅法優(yōu)先的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為根據(jù)“實(shí)收資本（股本）與資本公積合計(jì)數(shù)計(jì)稅的觀點(diǎn)似乎合理，但仔細(xì)分析會(huì)發(fā)現(xiàn)稅法已經(jīng)滯后于目前形勢(shì)的發(fā)展，其他資本公積核算的業(yè)務(wù)大多是新業(yè)務(wù)，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，新業(yè)務(wù)還將不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)處理與國(guó)際趨同的步伐越來(lái)越快，稅法不能總以“稅法優(yōu)先”原則作為理由拒不調(diào)整。主動(dòng)修訂稅法以適應(yīng)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)制度變化的例子很多，從印花稅政策的演變可以發(fā)現(xiàn)，“兩則”實(shí)行后，印花稅法本身就主動(dòng)作過(guò)一次調(diào)整以適應(yīng)會(huì)計(jì)制度的需要。因此，建議稅收立法與行政部門主動(dòng)調(diào)整稅法中“資本公積”計(jì)征印花稅的相關(guān)規(guī)定，一是對(duì)其他資本公積中屬于損益性質(zhì)的項(xiàng)目不再列入征稅范圍，二是屬于資本性質(zhì)的內(nèi)容，最終需轉(zhuǎn)入實(shí)收資本（股本）、資本（股本）溢價(jià)的，考慮在轉(zhuǎn)入時(shí)征收印花稅。

此外，關(guān)于資本公積會(huì)計(jì)核算的相關(guān)準(zhǔn)則也需進(jìn)一步調(diào)整。其他資本公積中的資本性質(zhì)的內(nèi)容，除“資本（股本）溢價(jià)”外，能否不再計(jì)入其他資本公積，直接計(jì)入“其他權(quán)益工具”，如此則避免了與稅法的沖突，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。