劉志芳，郭 東

(1.國(guó)家開放大學(xué)，北京 100081；2.審計(jì)署財(cái)政審計(jì)司，北京 100081)

一、引言

當(dāng)前，我國(guó)改革開放進(jìn)入了一個(gè)極其重要的節(jié)點(diǎn)，國(guó)家社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展也面臨著重要的轉(zhuǎn)型時(shí)期。無論是“十三五”規(guī)劃還是十九大報(bào)告，都將保障和改善民生、全面深化改革、堅(jiān)持創(chuàng)新發(fā)展等問題作為重大發(fā)展戰(zhàn)略。審計(jì)署在《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中將稅收征管、稅制改革、稅收優(yōu)惠政策落實(shí)情況及效果等作為今后審計(jì)工作的重要內(nèi)容。

稅收是財(cái)政支出和財(cái)力分配的前提，是國(guó)家的立政之基,關(guān)系著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的方方面面并與每個(gè)社會(huì)個(gè)體休戚相關(guān)。稅收審計(jì)，是財(cái)政審計(jì)的重要組成部分，也是國(guó)家審計(jì)工作的重點(diǎn)。稅收審計(jì)從廣義上講，既包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)對(duì)稅務(wù)部門以及海關(guān)的審計(jì)，又包括稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的稅收稽查審計(jì)。而本文的研究視角主要聚焦在狹義的稅收審計(jì)，即國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)受納稅人(形式上是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān))委托，對(duì)收入組織機(jī)關(guān)的征管行為、國(guó)家頒布實(shí)施的稅收政策,以及一國(guó)稅收制度與體制進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為，是審計(jì)機(jī)關(guān)單獨(dú)實(shí)施的外部審計(jì)。

我國(guó)稅收審計(jì)從無到有、從小到大，走出了一條初步適應(yīng)中國(guó)國(guó)情的特色之路。近年來，我國(guó)稅收審計(jì)在“優(yōu)化稅收制度，完善稅收政策，規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，健全征管機(jī)制”這一戰(zhàn)略目標(biāo)的指引下，深入踐行審計(jì)免疫系統(tǒng)理論，取得了豐碩的成果，審計(jì)力度不斷加大，審計(jì)維度不斷拓展，審計(jì)深度不斷推進(jìn)。特別是“營(yíng)改增”之后，稅收征管方式發(fā)生變化，為推進(jìn)“營(yíng)改增”政策及配套措施落實(shí)到位，稅收審計(jì)工作立足審計(jì)監(jiān)督職能，積極開展稅收收入征管及稅收政策執(zhí)行情況審計(jì)，進(jìn)一步促進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅措施落到實(shí)處，推進(jìn)地方稅收征管工作的順利開展。

與世界發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)審計(jì)相對(duì)年輕，稅收審計(jì)亦是如此。盡管發(fā)展速度很快，但我國(guó)稅收審計(jì)還不夠成熟和完善，稅收審計(jì)的力量相對(duì)較弱，稅收審計(jì)的范圍還不夠?qū)拸V，審計(jì)監(jiān)督存在空白。例如，地方審計(jì)機(jī)關(guān)無權(quán)審計(jì)國(guó)稅(除非有審計(jì)署授權(quán))，萬(wàn)曉義(2013)在分析我國(guó)財(cái)政審計(jì)面臨的問題時(shí)就指出，雖然國(guó)稅系統(tǒng)屬于審計(jì)署的審計(jì)對(duì)象，但目前審計(jì)署的審計(jì)力量只能審計(jì)到省級(jí)國(guó)稅，全國(guó)縣以上國(guó)稅局3000多個(gè)，每年審計(jì)不足5%；海關(guān)系統(tǒng)有200多個(gè)分關(guān)，每年只能審計(jì)20%，而省下的市、縣、鄉(xiāng)三級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)，審計(jì)署的監(jiān)督就形成了“空白”。

此外，我國(guó)稅收審計(jì)在反哺稅收制度、服務(wù)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策轉(zhuǎn)變方面還具有較大的發(fā)展空間。如何學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家某些較為先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)和做法，推動(dòng)我國(guó)稅收審計(jì)的完善和升級(jí)，是當(dāng)前我國(guó)稅收審計(jì)工作面臨的一項(xiàng)重要課題。

二、發(fā)達(dá)國(guó)家稅收審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

目前，世界上絕大多數(shù)國(guó)家都建立了稅收審計(jì)制度。由于各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)、征管方式千差萬(wàn)別，同時(shí)各國(guó)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)法定權(quán)限、機(jī)構(gòu)設(shè)置等也存在較大差異，所以稅收審計(jì)在全球沒有統(tǒng)一固定的模式。但相對(duì)而言，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收審計(jì)制度較為成熟，它們的很多先進(jìn)做法和經(jīng)驗(yàn)構(gòu)成了三個(gè)方面的主要發(fā)展趨勢(shì)：

(一)形式上從純內(nèi)部審計(jì)到內(nèi)外部審計(jì)相配合的轉(zhuǎn)變

從形式上看，世界各國(guó)的稅收審計(jì)大多經(jīng)歷了一個(gè)從無到有的變化過程。世界各國(guó)最初的稅收審計(jì)是稅務(wù)機(jī)關(guān)純粹的內(nèi)部審計(jì)，亦即對(duì)納稅人的稅收遵從情況進(jìn)行審計(jì)和查賬。其基本理論由后來的Suzanne Scotchmer教授(1987)進(jìn)行了高度概括“不對(duì)未申報(bào)納稅的所得進(jìn)行審計(jì)和懲罰，納稅人對(duì)稅法的遵從就無從保證”。目前，幾乎所有國(guó)家的稅務(wù)部門都開展了對(duì)納稅人稽查審計(jì)的工作。這種審計(jì)固然對(duì)提高納稅人自覺納稅意識(shí)、組織國(guó)家收入大有裨益，但作為一種內(nèi)部審計(jì)，它無法回答稅務(wù)機(jī)關(guān)自身在此過程中履行國(guó)家法定義務(wù)的情況。由此，隨著現(xiàn)代審計(jì)委托代理理論的產(chǎn)生，針對(duì)稅收的獨(dú)立外部審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

根據(jù)英國(guó)審計(jì)署2009—2010年度《英國(guó)稅務(wù)和海關(guān)報(bào)告》，1921年英國(guó)審計(jì)法案要求英國(guó)審計(jì)員和檢察官對(duì)英國(guó)稅收與海關(guān)總署(HMRC)進(jìn)行審計(jì)，以確定其遵循了正確的法律和程序來評(píng)估、征收和分配稅收收入(National Audit Office，2010)，此后英國(guó)逐漸探索稅收審計(jì)。從1992年開始，美國(guó)國(guó)家審計(jì)署對(duì)國(guó)內(nèi)稅收服務(wù)局(IRS)開展財(cái)務(wù)審計(jì)并對(duì)其業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。其他國(guó)家也在此前后逐漸開展了獨(dú)立外部稅收審計(jì)——即專門由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)收入組織部門進(jìn)行業(yè)務(wù)方面的審計(jì)以及稅收政策法令等方面的審計(jì)。這樣，稅收審計(jì)就逐漸過渡到內(nèi)外部審計(jì)相配合的形式，即各自劃定范圍，相互配合。內(nèi)外部審計(jì)的相互配合可以分為兩個(gè)層面的配合：①內(nèi)部審計(jì)主要是對(duì)納稅人稅收遵從情況進(jìn)行稽核和查實(shí)；②外部審計(jì)主要是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行為、國(guó)家稅收政策和各項(xiàng)稅收法案進(jìn)行審計(jì)。近30年來，審計(jì)機(jī)關(guān)的這種外部審計(jì)規(guī)模越來越大，影響也越來越深刻。美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、葡萄牙、加拿大等都建立了定期的外部稅收審計(jì)制度。在各國(guó)每年的審計(jì)年報(bào)中，都體現(xiàn)了對(duì)稅收進(jìn)行審計(jì)的內(nèi)容。如2008年法國(guó)審計(jì)年報(bào)中就有1/12的篇幅專門論述稅收審計(jì)的內(nèi)容(Court of Account，2008)，德國(guó)在2009年審計(jì)年報(bào)中涉稅審計(jì)的內(nèi)容占到近1/6(Bundesrechnungshof，2009)。

(二)范圍上從注重稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征收到關(guān)注其所有行政行為的轉(zhuǎn)變

從范圍上看，各國(guó)稅收審計(jì)的廣域度不斷拓展。如前所述，世界各國(guó)最開始的稅收審計(jì)是從稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部審計(jì)開始的。在此后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，各國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的外部稅收審計(jì)主要關(guān)注一個(gè)內(nèi)容，即稅款征收是否足額準(zhǔn)時(shí)。這種情況是由特定的歷史環(huán)境決定的。作為國(guó)家籌集財(cái)政收入的主要手段，各國(guó)政府無不對(duì)稅收收入總額格外關(guān)注，同時(shí)上個(gè)世紀(jì)八九十年代龐大的國(guó)債壓力也迫使各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)錙銖必爭(zhēng)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管系統(tǒng)信息化水平不高，漏征少繳稅款現(xiàn)象比較突出。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)開展的稅收審計(jì)也以此為中心，如加拿大開展所得稅逃稅專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等(Office of the Auditor General of Canada，1996)。

近些年來，隨著納稅人自主納稅意識(shí)的增強(qiáng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化征管水平的提高，審計(jì)機(jī)關(guān)開始關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)所有的行政行為而不僅僅是稅款的征收，如澳大利亞對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部信息系統(tǒng)實(shí)行的專項(xiàng)審計(jì)(Australian National Audit Office，2010),美國(guó)政府責(zé)任辦公室對(duì)國(guó)內(nèi)收入服務(wù)局的內(nèi)控制度進(jìn)行審計(jì)(United States Government Accountability of Office，2010)等。這種對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所有行為的關(guān)注也預(yù)示著稅收審計(jì)變得更加全面而成熟。

(三)內(nèi)容上從審計(jì)稅務(wù)機(jī)關(guān)到審計(jì)稅收政策與制度的轉(zhuǎn)變

從內(nèi)容上看，發(fā)達(dá)國(guó)家稅收審計(jì)不斷豐富和深化，其中最為深刻和革命性的變化是其開始逐漸審計(jì)國(guó)家的稅收政策，評(píng)價(jià)其得失，并直接對(duì)稅收制度和稅收法案發(fā)表看法。例如，德國(guó)稅收審計(jì)的內(nèi)容側(cè)重于稅收政策以及稅務(wù)部門的稅收征管工作。德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院2003、2004年連續(xù)對(duì)國(guó)內(nèi)的增值稅制度進(jìn)行審計(jì)并提出建議，對(duì)私人買賣證券的稅法提出專門性審計(jì)建議；2006年聯(lián)邦審計(jì)院對(duì)稅務(wù)部門增值稅專項(xiàng)檢查的頻率進(jìn)行了審計(jì)，審計(jì)后指出稅務(wù)部門檢查頻率過低且各州檢查頻率差異較大；從2007年開始德國(guó)農(nóng)民通過向游客提供食宿獲得的收入需要繳納增值稅，2009年聯(lián)邦審計(jì)院對(duì)上述政策的執(zhí)行情況進(jìn)行了審計(jì)(余林，2012)；2008年德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院為歐盟提交長(zhǎng)達(dá)兩百頁(yè)的詳細(xì)的增值稅審計(jì)報(bào)告，提出了很多建設(shè)性建議(Bundesrechnungshof，2008)。除了德國(guó)之外，其他發(fā)達(dá)國(guó)家也非常注重稅收政策的審計(jì)。英國(guó)國(guó)家審計(jì)署對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)及其制度發(fā)表審計(jì)意見(National Audit Office，2010)；澳大利亞對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理非居民企業(yè)納稅義務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)調(diào)查(Australian National Audit Office，2009)；美國(guó)審計(jì)署重視從稅收領(lǐng)域評(píng)價(jià)宏觀調(diào)控措施落實(shí)的效果,將稅收政策執(zhí)行作為重要內(nèi)容,關(guān)注稅收收入是否足額及時(shí)入庫(kù),推動(dòng)揭示稅收領(lǐng)域的體制機(jī)制性問題,促進(jìn)稅收法律法規(guī)體系健全完善(劉西友，2015)。在2008年國(guó)際金融危機(jī)之后，很多國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)都對(duì)各種刺激經(jīng)濟(jì)的稅收政策作出了評(píng)價(jià)。如美國(guó)政府責(zé)任辦公室就對(duì)首次購(gòu)房者稅收抵免的效果進(jìn)行了審計(jì)評(píng)價(jià)(United States Government Accountability of Office，2010),對(duì)研發(fā)支出稅收抵免制度設(shè)計(jì)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)并提出建議等(United States Government Accountability of Office，2009)。國(guó)外稅收審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)開展稅收征管審計(jì)具有一定的啟示。

發(fā)達(dá)國(guó)家直接審計(jì)稅收制度和稅收法案，這是稅收審計(jì)的一次巨大進(jìn)步。它說明最高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)以獨(dú)立超然的地位，代表納稅人和整個(gè)社會(huì)，評(píng)價(jià)稅制得失，提供國(guó)家稅收政策咨詢。這種稅政評(píng)價(jià)和咨詢比政府其他機(jī)構(gòu)更有說服力，也更為客觀可信，在反作用于稅制建設(shè)方面起到了積極作用。

綜合來看，發(fā)達(dá)國(guó)家稅收審計(jì)無論是從形式、范圍、內(nèi)容等方面，都呈現(xiàn)一種不斷縱深發(fā)展的態(tài)勢(shì)。

三、發(fā)展我國(guó)稅收審計(jì)的必要性

他山之石，可以攻玉。學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家稅收審計(jì)經(jīng)驗(yàn)可以為完善我國(guó)稅收審計(jì)提供有益借鑒，特別是在我國(guó)現(xiàn)階段有著特殊的必要性。

(一)稅收審計(jì)是構(gòu)建財(cái)政審計(jì)大格局的重要方面

2010年7月30日劉家義審計(jì)長(zhǎng)在大連會(huì)議上明確指出：“我國(guó)目前的政府預(yù)算還未能覆蓋所有的政府收支，各級(jí)政府預(yù)算外收支和體制外融資的渠道也缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，從一定意義上講，財(cái)政存在被分割、肢解和蠶食的現(xiàn)象……”解決這種局面的重要途徑在于構(gòu)建財(cái)政審計(jì)大格局。所謂構(gòu)建財(cái)政審計(jì)大格局，就是從完整的財(cái)政范圍出發(fā)，在同一審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部以及不同層級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間，對(duì)財(cái)政審計(jì)在確定一定時(shí)期具體審計(jì)目標(biāo)、制定年度項(xiàng)目計(jì)劃、編制各相關(guān)項(xiàng)目審計(jì)方案、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施組織協(xié)調(diào)、審計(jì)成果報(bào)告和信息利用等審計(jì)全過程進(jìn)行統(tǒng)籌安排的審計(jì)組織和管理方式(董大勝，2010)。

財(cái)政是國(guó)家參與國(guó)民收入分配的活動(dòng)及所體現(xiàn)的分配關(guān)系。它包含了所有進(jìn)入國(guó)家預(yù)算的收入和支出。一收一支構(gòu)成了財(cái)政審計(jì)的兩個(gè)主體。毫無疑問，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，將我國(guó)所有稅收收入納入審計(jì)范圍，同時(shí)對(duì)稅收法規(guī)和政策進(jìn)行審計(jì)、評(píng)價(jià)，必將推動(dòng)我國(guó)稅收審計(jì)的完善和發(fā)展，對(duì)于構(gòu)建財(cái)政審計(jì)大格局起到有力的支撐。

(二)稅收審計(jì)是發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的重要一環(huán)

從本質(zhì)上說，審計(jì)的免疫系統(tǒng)功能就是通過審計(jì)，及時(shí)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的缺陷、漏洞和不良因素進(jìn)行預(yù)防、揭示和抵御，增強(qiáng)社會(huì)機(jī)體自身免疫能力和風(fēng)險(xiǎn)防范能力。這就要求審計(jì)機(jī)關(guān)要提高審計(jì)水平，關(guān)注重大的體制性障礙、制度性缺陷和管理漏洞，善于從體制和機(jī)制上發(fā)現(xiàn)問題，同時(shí)要提出整改完善措施。這不是簡(jiǎn)單的查賬，而是審計(jì)層次的提升。

雖然發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收審計(jì)沒有出現(xiàn)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”這樣的高度理論概括，但它們新的發(fā)展趨勢(shì)恰恰印證了審計(jì)免疫系統(tǒng)理論的正確性。從前面的分析可以看出，美、英、德、澳等大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)開始對(duì)稅收法案、稅收制度本身進(jìn)行審計(jì)并直接提出批評(píng)和建議。這本身就是從體制機(jī)制上揭示問題，完善稅收政策，提高國(guó)家稅收體制的免疫能力。我國(guó)更應(yīng)大力學(xué)習(xí)借鑒其先進(jìn)做法，充分發(fā)揮稅收審計(jì)的免疫系統(tǒng)功能。作為審計(jì)“免疫系統(tǒng)”中的重要一環(huán)，我國(guó)稅收審計(jì)大有可為之地。

(三)稅收審計(jì)是實(shí)施國(guó)家戰(zhàn)略調(diào)整的重要經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段

我國(guó)目前正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重大轉(zhuǎn)型時(shí)期，在這一時(shí)期，稅收無疑將發(fā)揮重要作用?，F(xiàn)代稅收具有兩個(gè)最重要的功能：組織財(cái)政收入和實(shí)施宏觀調(diào)控。前者是基礎(chǔ)，后者是關(guān)鍵。特別是調(diào)整經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面，稅收制度將發(fā)揮無可替代的作用。因此，要堅(jiān)持和完善基本經(jīng)濟(jì)制度，就要不斷推進(jìn)行政體制改革，加快財(cái)稅體制改革。審計(jì)署在《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中將稅收審計(jì)作為重要內(nèi)容，對(duì)海關(guān)、國(guó)稅、地稅系統(tǒng)收入征管情況5年內(nèi)至少審計(jì)1次，重點(diǎn)監(jiān)督檢查依法征收、稅制改革、非稅收入改革和征管體制改革推進(jìn)，以及結(jié)構(gòu)調(diào)整、科技創(chuàng)新、大眾創(chuàng)業(yè)、環(huán)境保護(hù)等方面稅收優(yōu)惠政策落實(shí)情況及效果，推動(dòng)清費(fèi)立稅，完善地方稅體系，促進(jìn)建立稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的現(xiàn)代稅收制度。

從發(fā)達(dá)國(guó)家稅收審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)看，稅收組織財(cái)政收入的功能已經(jīng)常態(tài)化、規(guī)范化，不再是審計(jì)的重點(diǎn)?，F(xiàn)代稅收審計(jì)更加注重稅收的宏觀調(diào)控功能，更加注重稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、納稅人負(fù)擔(dān)和社會(huì)整體的影響效果。目前，發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)從片面關(guān)注經(jīng)濟(jì)總量增長(zhǎng)、片面關(guān)注財(cái)政收入總額的階段過度到更加看重社會(huì)公平、更加看重經(jīng)濟(jì)質(zhì)量的階段。我國(guó)現(xiàn)在正在經(jīng)歷著這樣的國(guó)家戰(zhàn)略調(diào)整。毋容置疑，作為一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段，我國(guó)稅收審計(jì)理應(yīng)在此過程中發(fā)揮出更大的作用，為我國(guó)稅制調(diào)整和財(cái)政經(jīng)濟(jì)安全保駕護(hù)航。

四、完善我國(guó)稅收審計(jì)的途徑

鑒于我國(guó)稅收實(shí)行分稅制的特殊管理體制，同時(shí)考慮到我國(guó)稅收審計(jì)歷史較短的現(xiàn)實(shí)，學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家稅收審計(jì)，進(jìn)一步完善我國(guó)稅收審計(jì)需要著力以下四個(gè)方面：

(一)拓寬審計(jì)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)稅收審計(jì)無縫覆蓋

目前，我國(guó)稅收審計(jì)工作是分層次進(jìn)行的。審計(jì)署主要組織對(duì)全國(guó)國(guó)稅和海關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，并指導(dǎo)各地審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地稅系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)組織對(duì)地稅系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，亦可在審計(jì)署的安排下有限度地參與對(duì)國(guó)稅審計(jì)。雖然從法律上說，審計(jì)署可以對(duì)全國(guó)任何地方的任何稅種進(jìn)行審計(jì)，但限于力量薄弱，目前只能對(duì)國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。同時(shí)，目前的稅收審計(jì)還不能在一年之內(nèi)覆蓋全國(guó)所有的省市自治區(qū)直轄市，而只能通過輪換交叉形式進(jìn)行。稅收審計(jì)的覆蓋面不夠廣，直接影響了審計(jì)署實(shí)施稅收審計(jì)的權(quán)威性和發(fā)布審計(jì)公告的全面性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，我國(guó)稅收審計(jì)將不斷拓寬領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)全國(guó)各地區(qū)、各稅種的全面審計(jì)。

(二)深化審計(jì)內(nèi)容，及時(shí)評(píng)價(jià)稅收政策效果

發(fā)達(dá)國(guó)家在進(jìn)行稅收審計(jì)時(shí)，對(duì)稅收政策效果的評(píng)價(jià)非常及時(shí)和全面，它們一般通過專項(xiàng)稅收審計(jì)調(diào)查的方式來完成。美國(guó)平均每年要公布8個(gè)這樣的審計(jì)公告，英國(guó)、德國(guó)、加拿大等國(guó)家每年大約有4個(gè)詳細(xì)的稅收審計(jì)公告。這些公告大大深化了稅收審計(jì)內(nèi)容，推動(dòng)了稅收政策的及時(shí)調(diào)整。

在這方面，我國(guó)稅收審計(jì)進(jìn)行了有益探索并且成就斐然。審計(jì)署曾經(jīng)組織進(jìn)行過16個(gè)省區(qū)市國(guó)稅部門稅收征管情況審計(jì)調(diào)查，在揭示消費(fèi)稅稅制設(shè)計(jì)不科學(xué)、“寓禁于征”類消費(fèi)品稅率偏低、44戶企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易少繳消費(fèi)稅116億元等問題的基礎(chǔ)上，建議改革消費(fèi)稅制，完善消費(fèi)稅計(jì)征環(huán)節(jié)和辦法，從源頭上防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易等手段侵蝕消費(fèi)稅稅基，使消費(fèi)稅充分發(fā)揮組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)和引導(dǎo)消費(fèi)方向的功能。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局按照審計(jì)署的建議，先后發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整卷煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》、《關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》。據(jù)測(cè)算，僅此兩項(xiàng)消費(fèi)稅政策調(diào)整，該年度就可增加財(cái)政收入600億至700億元。審計(jì)還在揭示“兩高”企業(yè)享受大量稅收優(yōu)惠尤其是156戶應(yīng)關(guān)停、淘汰企業(yè)享受稅收優(yōu)惠近19億元，以及部分循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)稅負(fù)過高等問題的基礎(chǔ)上，指出稅收優(yōu)惠政策滯后于國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和環(huán)保政策，不利于產(chǎn)業(yè)升級(jí)、節(jié)能減排和循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，建議按照產(chǎn)業(yè)政策和環(huán)保政策要求，調(diào)整和完善各類稅收優(yōu)惠政策，切實(shí)清理對(duì)“兩高”企業(yè)的稅收優(yōu)惠，為稅收優(yōu)惠設(shè)置“綠色門檻”。同時(shí)審計(jì)還在揭示企業(yè)所得稅核定征收比重過高、自由裁量權(quán)過大，稅務(wù)局?jǐn)U大核定征收范圍導(dǎo)致104戶抽查企業(yè)少繳稅款近八成，以及企業(yè)年金稅收政策缺失等問題的基礎(chǔ)上，指出上述問題不僅造成稅收流失，還損害了稅法的嚴(yán)肅性和公平性，拉大了收入分配差距，建議完善核定征收管理機(jī)制和企業(yè)年金稅收政策，提高透明度，防止隨意性，規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，促進(jìn)社會(huì)公平。據(jù)此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)“兩高”及產(chǎn)能過剩行業(yè)稅收征管工作的通知》、《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》、《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》、《關(guān)于再生資源增值稅退稅政策若干問題的通知》、《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》、《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》等文件，使得以上稅收政策得到完善，推動(dòng)了我國(guó)稅法制度的完善。

目前，我國(guó)每年出臺(tái)的稅收方面的部門規(guī)章制度近百個(gè)，而海關(guān)方面稅則稅目的調(diào)整更為頻繁。相比之下，現(xiàn)有的稅收審計(jì)力量就顯得有些力不從心，特別是2016年5月1日實(shí)施“營(yíng)改增”之后，我國(guó)稅收政策也做出了比較大的調(diào)整。未來一段時(shí)期在貫徹十九大會(huì)議精神、落實(shí)國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整方面，我國(guó)稅收審計(jì)在評(píng)價(jià)政策效果方面還應(yīng)進(jìn)一步加大力度。

(三)縮短審計(jì)周期,實(shí)施稅收年審、季審制度

我國(guó)稅收審計(jì)之前一直實(shí)行的是“兩年審一次，一次審兩年”制度，亦即審計(jì)署財(cái)政審計(jì)司每?jī)赡杲M織一次針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收審計(jì)，每?jī)赡杲M織一次針對(duì)海關(guān)的稅收審計(jì)，兩者交替進(jìn)行，一次審計(jì)兩年的稅收征管和稅收政策。2016年，為全面貫徹落實(shí)黨的十八大和十八屆三中、四中、五中全會(huì)精神，深入貫徹習(xí)近平總書記系列重要講話精神，審計(jì)署在《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中規(guī)定對(duì)海關(guān)、國(guó)稅、地稅系統(tǒng)收入征管情況5年內(nèi)至少審計(jì)1次(審計(jì)署網(wǎng)站，2016)。我國(guó)稅收審計(jì)的周期相對(duì)較長(zhǎng)的原因主要是考慮到目前我國(guó)審計(jì)系統(tǒng)的稅收審計(jì)力量較為薄弱。雖然這個(gè)制度也保證了稅收審計(jì)在時(shí)間上沒有出現(xiàn)漏審空隙，但審計(jì)周期較長(zhǎng)，在一定程度上影響了審計(jì)成果的及時(shí)轉(zhuǎn)化。

從發(fā)達(dá)國(guó)家來看，很多國(guó)家的稅收審計(jì)都實(shí)行了“年審”制度，如德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院每年均會(huì)發(fā)布年度審計(jì)報(bào)告，年度報(bào)告分若干章節(jié)，每個(gè)章節(jié)是對(duì)不同部門的審計(jì)情況，其中稅收審計(jì)的情況包括在財(cái)政管理總體情況(General Fiscal Administration)這一章節(jié)中(余林，2012)。而有些國(guó)家的周期則更短，如加拿大的審計(jì)報(bào)告就分為“秋季報(bào)告”和“春季報(bào)告”(Office of the Auditor General of Canada，2009；Office of the Auditor General of Canada ，2010)，里面都涵蓋了稅收審計(jì)的成果。日本會(huì)計(jì)檢查院明確規(guī)定其職責(zé)的一項(xiàng)重要內(nèi)容為“審計(jì)國(guó)家每月的收入和支出”。

為縮短我國(guó)稅收審計(jì)周期，提高稅收審計(jì)的及時(shí)性，我國(guó)應(yīng)充實(shí)稅收審計(jì)力量，力爭(zhēng)實(shí)施“年審”制度，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)每年的稅收征管以及國(guó)家的稅收政策實(shí)行一次全面的審計(jì)和評(píng)價(jià)。同時(shí)，應(yīng)逐步探索“季審”制度，可以通過每季度圍繞某個(gè)稅收專題開展一項(xiàng)稅收審計(jì)調(diào)查的形式，將稅收審計(jì)變成常態(tài)化的活動(dòng)。

(四)提升審計(jì)層次，深刻揭示稅收制度存在的問題

稅收審計(jì)更應(yīng)追求對(duì)稅收制度本身的審計(jì)和評(píng)價(jià)，這是審計(jì)層次提高的表現(xiàn)。目前，我國(guó)稅收審計(jì)關(guān)注的中心已經(jīng)逐漸從稅款征收轉(zhuǎn)移到同時(shí)兼顧稅收政策和稅制本身的健全與合理性，大大提高了稅收審計(jì)的影響力。1994年稅制改革后，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅收制度基本定型并沿用至今。雖然期間有些調(diào)整，但總體格局一直未變。從目前來著，分稅制雖然適應(yīng)了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但也存在著諸多不足，特別是在管轄權(quán)限、稅種劃分、征管機(jī)構(gòu)設(shè)置等方面的缺陷直接帶來了地方財(cái)力不足、稅收競(jìng)爭(zhēng)、地方割據(jù)等負(fù)面效果，這與建立全國(guó)統(tǒng)一、公平、透明的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不符。稅收審計(jì)下一步應(yīng)在這些方面加大力量，真正從體制、機(jī)制上揭示稅收制度的不合理、不規(guī)范的方面，提高其免疫能力。

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