張 娟，徐傳鑫

（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

一、引言

“反映經(jīng)濟(jì)真實是會計的基本職能”（葛家澍、黃世忠，1999），但是近些年，在世界范圍內(nèi)財務(wù)舞弊的案例屢見不鮮。事實上，對于財務(wù)會計信息本身而言，有著它獨特的專業(yè)性、技術(shù)性以及復(fù)雜性，其信息披露的內(nèi)容是以公司財務(wù)報告為主要載體的。對于財務(wù)報告使用者來說，尤其是對普通的投資者，大部分人對專業(yè)知識未能有詳盡的了解，在對會計信息的理解和認(rèn)識上仍存在著一定的難度。此外，在信息不一致，特別是在有舞弊發(fā)生的情形下，面對龐大的利益誘惑，倘若缺乏信息披露內(nèi)容可信程度這一獨立保障機(jī)制，肯定會出現(xiàn)很多的信息作假行為。市場中的參與者包括投資人和債權(quán)人等都應(yīng)該相信已通過審計的公開發(fā)布的財務(wù)報表的真實性和公允性。然而隨著近些年財務(wù)舞弊案屢屢被披露，財務(wù)報表舞弊問題變成了上市公司廣泛存在的問題，財務(wù)報表舞弊這一行為使市場參與者對財務(wù)信息是否完備和可信賴程度深感懷疑。這不僅誤導(dǎo)了相關(guān)會計信息使用者，使他們做出的決策出現(xiàn)錯誤從而給他們的經(jīng)濟(jì)利益帶來了損失，還對資本市場造成了嚴(yán)重的影響。因此，對于上市公司而言，研究其進(jìn)行財務(wù)報表舞弊的手段以及有效地防范途徑具有重要的意義。

二、廣義銷售業(yè)務(wù)舞弊手段

在本文中，將企業(yè)收取對價將材料、商品、設(shè)備、服務(wù)以及無形資產(chǎn)等讓渡給他人的所有活動統(tǒng)稱為廣義的銷售業(yè)務(wù)。目前大多數(shù)上市公司主要采用虛增銷售收入和關(guān)聯(lián)方交易這兩種手段來進(jìn)行財務(wù)報表舞弊,采取這些手段致使公司財務(wù)報表報告和披露的相關(guān)信息嚴(yán)重偏離了客觀事實。被曝光的大量較為嚴(yán)重的上市公司財務(wù)報表舞弊行為都采用了這兩種方法，相關(guān)的注冊會計師并未出示保留意見審計報告，從而導(dǎo)致審計行業(yè)一度蕭條。于是，應(yīng)對該問題做更進(jìn)一步的探究。以下為上市公司舞弊常用的手段：

（一）虛增收入

1.提前確認(rèn)收入

提前確認(rèn)收入是指上市公司利用一些策略將實際上應(yīng)在以后年度作為收入確認(rèn)的項目在本期進(jìn)行了確認(rèn)。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的要求，將出售商品所得收入計入賬簿需要滿足相應(yīng)的要求。這種方法雖然沒更改收入的總量，只改變收入的確認(rèn)時間，但是也影響了會計信息的客觀性和真實性，容易使會計信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的判斷產(chǎn)生誤導(dǎo)，從而做出錯誤的決策，也屬于財務(wù)報表舞弊的行為。這一手段有兩種形式：（1）在商品還沒有銷售出去或尚未為客戶提供勞務(wù)時就提前確認(rèn)收入；（2）對委托銷售業(yè)務(wù)來說，在委托代銷清單尚未得到時就計入了銷售收入。

與以上形式對立的乃是延遲收入的計入，它是將實際上應(yīng)在當(dāng)期計入的收入推延至以后年度再計入賬簿。采用延遲確認(rèn)收入這種手段多數(shù)歸因于公司的高管層預(yù)計未來的銷售業(yè)績沒有達(dá)到預(yù)定的經(jīng)營目標(biāo)，為了掩飾本期的業(yè)績將利潤推延到下一期從而選擇這種手段。不管是提前還是延后確認(rèn)收入，其都對企業(yè)真實的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行了掩飾，都構(gòu)成了舞弊的行為。

2.虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通常包括兩種類型：一種是已經(jīng)簽訂了銷售合同，在貨物所有權(quán)還沒有轉(zhuǎn)移前就確認(rèn)收入；另一種，舞弊者為了虛增經(jīng)濟(jì)利益而采取的部分非常手法，譬如把還沒有售出的商品自行確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，使應(yīng)收賬款增加從而達(dá)到增加盈利的目的。這種舞弊手法是通過捏造虛假的交易來確認(rèn)收入，屬于無中生有的方法。這種方法一般從購進(jìn)原材料開始時就是虛構(gòu)，再開具一些假的生產(chǎn)、銷售、運輸?shù)鹊脑紤{證，然后根據(jù)這些虛假的原始憑證按照準(zhǔn)則的要求登記記賬憑證，并據(jù)以計入賬簿、制成報表，進(jìn)而發(fā)布虛假的報表信息。

（二）利用應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款

多記應(yīng)收賬款從而達(dá)到虛增利潤的目的與虛增銷售收入是緊密相連的，企業(yè)虛增銷售業(yè)務(wù)的同時也增加了應(yīng)收賬款，但是這種方法審計人員通過函證就可以發(fā)現(xiàn)，所以，一般企業(yè)都將虛增的應(yīng)收賬款進(jìn)行轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)給第三方財務(wù)公司，再通過偽造金融單據(jù)，后期根據(jù)這些單據(jù)將應(yīng)收賬款收回。

其他應(yīng)收款是指在公司日常的經(jīng)營活動中，除了應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)之外，形成的除此之外多種應(yīng)該收回的款項。在通常狀況下，其期末余額一般情況下比較小才算正常。然而實際上，許多上市企業(yè)的其他應(yīng)收款賬戶年末的金額都非常巨大，通常與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等常用賬戶的數(shù)額持平，甚至?xí)h(yuǎn)遠(yuǎn)超過這些科目的余額。很多上市企業(yè)都利用其他應(yīng)收款來轉(zhuǎn)嫁收入以逃避稅款。

（三）利用關(guān)聯(lián)方交易

利用關(guān)聯(lián)方交易這一手法主要是指公司管理當(dāng)局通過與其有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的公司，進(jìn)行不真實的交易達(dá)到掩飾企業(yè)虧損、增加企業(yè)利潤的目的，并且沒有在附注中予以充分、恰當(dāng)?shù)呐?，從而使報表使用者做出不恰?dāng)?shù)臎Q策。

利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行作弊的具體手段有關(guān)聯(lián)購銷造假、受托經(jīng)營作弊、費用分?jǐn)傇旒俸唾Y金往來作弊（李承志，2015）。許多上市公司在沒有達(dá)到預(yù)期的銷售目標(biāo)時，就會利用關(guān)聯(lián)方交易來進(jìn)行舞弊，如某些公司為了達(dá)到銷售目標(biāo)，母公司通常以高于市場的價格來購買該公司的產(chǎn)品，通過這種不平等交易來實現(xiàn)利潤的擴(kuò)大。還有一些公司會將費用負(fù)擔(dān)進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，比如公司收回已經(jīng)支付給關(guān)聯(lián)方企業(yè)的管理費用，從而達(dá)到虛增當(dāng)期利潤的目的；將該公司已經(jīng)發(fā)生的成本費用通過某些手段轉(zhuǎn)嫁給關(guān)聯(lián)方企業(yè)，以減少當(dāng)期費用，來實現(xiàn)收益的增加。

利用廣義銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行舞弊的手段還包括利用循環(huán)交易、填塞分銷渠道。循環(huán)交易就是在具體操作中A賣給B，B賣給C，C再賣給A等，中間通過好多環(huán)節(jié)來運作。填塞分銷渠道就是生產(chǎn)商或批發(fā)商為了增加賬面價值，通過向買方提供商業(yè)刺激，如可以退貨、增加回扣點等，使買方提前購貨，就提前將大量的存貨轉(zhuǎn)移到了經(jīng)銷商的手中，從而實現(xiàn)了在短期內(nèi)銷售額大幅上升。這些銷售形式其共同點是都可以在短期內(nèi)形成巨額的利潤，從而達(dá)到粉飾其經(jīng)營業(yè)績的目標(biāo)。企業(yè)進(jìn)行財務(wù)報表粉飾，就是要體現(xiàn)出其經(jīng)營業(yè)績好、盈利能力強(qiáng)，來獲取更多參與者的投資。通過這些手段都能為其企業(yè)創(chuàng)造巨額的利潤，因此上市公司會選擇這些手段對報表進(jìn)行粉飾。

三、防范措施

（一）在公司自身方面應(yīng)采取的防范措施

上市公司本身作為擁有會計信息的個體，是財務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)，按照上市公司進(jìn)行舞弊的動因入手，才能根本的減少這種劣行。

1.分析企業(yè)所處的行業(yè)狀況

根據(jù)財務(wù)舞弊三角理論，企業(yè)進(jìn)行舞弊的最直接的動力是由壓力因素造成的，壓力包括來自企業(yè)內(nèi)部的壓力和企業(yè)外部的壓力。因此，審計上市公司時，要清楚地了解該公司所處的市場環(huán)境和行業(yè)狀況，如企業(yè)與同行業(yè)的競爭處于劣勢或者由于一些其他原因使得企業(yè)產(chǎn)品的銷售受到影響時，而企業(yè)又為了達(dá)到其預(yù)期的利潤水平，此時為了實現(xiàn)這一目的企業(yè)通常就會有舞弊的動機(jī)。

2.完善內(nèi)部治理，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)

股權(quán)過于集中使得其他股東不能夠?qū)ζ髽I(yè)進(jìn)行有效的控制，人的本性都是利己的，擁有較多股權(quán)的股東為了追求自己效益達(dá)到最優(yōu)就會一定程度上對其他人員的權(quán)益造成侵害。這樣的現(xiàn)象為舞弊行為的發(fā)生創(chuàng)造了條件，為了避免舞弊行為的發(fā)生，首先，要建立完善的股東大會和董事會制度，消除這種股權(quán)集中的現(xiàn)象，鼓勵投資者加大對企業(yè)的投資，逐漸成為企業(yè)的股東，從而使公司的股份持有框架更加合理且復(fù)雜；其次，還要完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確各個管理層職位之間的關(guān)系，使其有效的執(zhí)行各自崗位的職責(zé)，從而形成有效的內(nèi)部管理機(jī)制。

3.健全公司內(nèi)部控制制度

在舞弊三角理論中，機(jī)會因素為舞弊行為的發(fā)生創(chuàng)造了條件，其中就包括上市公司的內(nèi)部控制制度不健全，這樣就不能進(jìn)行有效的控制和監(jiān)督。公司有健全的內(nèi)部控制制度就非常必要，其進(jìn)行舞弊的機(jī)會就會減小，才能從根本上減少上市公司舞弊的行為。完善企業(yè)內(nèi)控條例就需要做到以下三方面：（1）增強(qiáng)經(jīng)理層的內(nèi)控理念，加大提升企業(yè)高管素養(yǎng)，健全企業(yè)的內(nèi)控條例。（2）構(gòu)建優(yōu)良的企業(yè)各層級、各分部間的信息交流渠道。這樣能夠讓公司高管準(zhǔn)確地把握企業(yè)的當(dāng)前狀況，各層級間的有效交流可以使內(nèi)控部門準(zhǔn)確知道內(nèi)控條例的實行進(jìn)度，以便做出反應(yīng)，完善制度。（3）將不相容崗位進(jìn)行分離，并設(shè)立特定的監(jiān)督部門，從而提高控制的質(zhì)量和效率。

（二）在注冊會計師方面應(yīng)采取的的防范措施

1.保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑態(tài)度和必要的關(guān)注

注冊會計師應(yīng)該懷有應(yīng)有的審計懷疑態(tài)度和對風(fēng)險領(lǐng)域必要的關(guān)注，審計的懷疑態(tài)度是注冊會計師自身應(yīng)養(yǎng)成的素質(zhì)。在審計過程中要保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，這就要求審計人員在實施任何審計程序時都要保持懷疑的態(tài)度，不能隨便的相信被審計單位管理層的承諾。財務(wù)報表舞弊使得審計工作面臨的風(fēng)險巨大而且審計難度非常大，審計人員須通過不斷學(xué)習(xí)，合理地利用職業(yè)判斷力，能夠及時辨別風(fēng)險，從而有效的識別風(fēng)險和舞弊。

2.增強(qiáng)注冊會計師的專業(yè)勝任能力

基于關(guān)聯(lián)方交易有較強(qiáng)的復(fù)雜性和隱蔽性，對注冊會計師來說就有了更加嚴(yán)格的要求，應(yīng)該具備更出色的專業(yè)勝任能力。如果被審計單位故意隱藏關(guān)聯(lián)方關(guān)系的話，就會給注冊會計師帶來更多難題、增加更多困難。所以，審計人員不僅要注意已經(jīng)披露出來的關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)是否存在舞弊的跡象，還要注意未予以報告而實際存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的業(yè)務(wù)是否有舞弊的嫌疑。如果上市公司蓄意隱藏其與某公司之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則其很可能存在舞弊的行為。所以，更應(yīng)該關(guān)注未予以披露的關(guān)聯(lián)方交易，通過尋到其隱瞞的關(guān)聯(lián)方，便可以降低相應(yīng)的審計風(fēng)險。

結(jié)語

經(jīng)濟(jì)不停地在發(fā)展，市場參與率越來越高，市場參與者也在不斷增加，上市公司在面臨巨大的經(jīng)濟(jì)壓力時，就會選擇將相關(guān)報表進(jìn)行粉飾來實現(xiàn)虛增利潤、優(yōu)化業(yè)績的意圖。公司的治理結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)部控制缺失等內(nèi)部因素，再加上政府的監(jiān)管和懲罰力度不夠等外部因素，此外，中介機(jī)構(gòu)審計人員自身的獨立性不足，并且對審計從業(yè)人員的監(jiān)管體系不完善、懲罰力度不夠等因素造成了審計人員對風(fēng)險的意識下降，這使得上市企業(yè)存在更多的空間進(jìn)行財務(wù)舞弊。而且當(dāng)前上市企業(yè)采用的舞弊手段和方法越來越高明，不易暴露，查處的難度越來越大，所以，解決上市企業(yè)財務(wù)舞弊問題需要多方共同的努力。本文通過分析財務(wù)報表舞弊的手段，從審計角度提出針對這一現(xiàn)象的具體解決方案，相信在不久的將來，我國的財務(wù)報表舞弊這一行為將得到明顯的抑制。

本文對財務(wù)報表舞弊研究及其審計防范這一問題進(jìn)行了研究，但是由于本身的知識有限，再加上缺乏社會實踐經(jīng)驗，文章仍然存在許多不足之處，對這個問題的研究還需要進(jìn)行更深入的探究。

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