曾 瑜

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 新疆烏魯木齊 830000）

一、引言

由于安然、世通等一系列財(cái)務(wù)舞弊的事件出現(xiàn)，嚴(yán)重影響了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，造成了投資者決策的失誤，開始對企業(yè)內(nèi)部控制效率產(chǎn)生疑問，我國在2008年頒布了關(guān)于內(nèi)部控制的基本規(guī)范的法律法規(guī)，表明了對內(nèi)部控制信息的披露提出了更高的要求，然而現(xiàn)在上市公司內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容質(zhì)量不高，需要加大對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管力度。企業(yè)要提高內(nèi)部控制效率，首先必須明確影響內(nèi)部控制效率的因素。國外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及公司成立時(shí)間是影響內(nèi)部控制效率的主要因素。張穎&鄭洪濤的研究表明，在公司發(fā)展階段，資產(chǎn)規(guī)模，財(cái)務(wù)狀況和企業(yè)文化會(huì)對內(nèi)部控制效率產(chǎn)生影響。吳益賓則指出，企業(yè)的規(guī)模、成長性、盈利能力以及復(fù)雜的經(jīng)營活動(dòng)等因素影響內(nèi)部控制效率。張先治等提供的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)說明，內(nèi)部控制效率與公司國有控股程度和股權(quán)集中度存在負(fù)相關(guān)的關(guān)系。綜上可知，目前對內(nèi)部控制效率影響因素的研究公司宏觀層面的文獻(xiàn)比較多，從企業(yè)整體方面的研究則較為欠缺或不足，而從人的行為等方面的研究又具有非常關(guān)鍵的意義，人在保證內(nèi)部控制有效運(yùn)行中發(fā)揮著重要的作用，管理層可以在企業(yè)中獲得權(quán)力和威望，他們對組織各項(xiàng)制度的設(shè)計(jì)，有效運(yùn)行，生存，發(fā)展有著更為重要的影響。所以，本文要從研究管理者的行為入手，展開拋磚性探索。

二、內(nèi)部控制效率內(nèi)涵

內(nèi)部控制的效率是指企業(yè)制定的各項(xiàng)規(guī)章制度能有效的進(jìn)行。管理學(xué)中把投入與產(chǎn)出的比定義為效率，如果投入少產(chǎn)出高則效率高，反之效率低，在內(nèi)部控制效率也可以同樣的類比。從委托代理理論的角度來分析，其本質(zhì)是委托人如何以最低的費(fèi)用為代價(jià)去設(shè)計(jì)一種契約或機(jī)制，促使代理人努力工作，以增加委托人的利益使得最大化。董事會(huì)和總經(jīng)理，總經(jīng)理和各級經(jīng)理，各級經(jīng)理和員工之間的委托代理的關(guān)系是本文的嵌入點(diǎn)。這其中存在著三個(gè)無法克服的自然天性，委托人和代理人的目標(biāo)函數(shù)不相等，委托人和代理人之間嚴(yán)重的信息不對稱，使代理人會(huì)實(shí)現(xiàn)自己容易達(dá)到的目標(biāo)而偷懶，機(jī)會(huì)主義行為等委托代理問題。在信息傳遞的失真或信息受到曲解而造成的機(jī)會(huì)主義行為 ,尤其指故意造成信息傳播方面的誤導(dǎo)、歪曲、隱藏、攪亂或混淆的行為，它是一種“狡詐地追求利潤的利己的表現(xiàn)。然而機(jī)會(huì)主義行為越高，則產(chǎn)生了較高的代理成本費(fèi)用，降低了代理成本費(fèi)用也就使得企業(yè)的內(nèi)部控制效率的提高。根據(jù)帕雷托最優(yōu)配置理論分析, 人不可能在不犧牲其他人的利益下實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，因而易于傾向機(jī)會(huì)主義。 由管理學(xué)中有限理性人假說可知，人會(huì)有自私自利的表現(xiàn)，管理者 (代理人)會(huì)犧牲所有者 (委托人 )利益為自己謀求私利。為了控制代理人的機(jī)會(huì)主義, 使這種利益損失降到最低，采取激勵(lì)與約束的措施，才能促使職業(yè)管理者更好地為實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化而努力工作。這些解決辦法是由于缺乏信任而形成的, 同時(shí)也提高了交易成本, 從心理學(xué)和社會(huì)學(xué)的角度出發(fā),人更喜歡團(tuán)隊(duì)工作，互相監(jiān)督，調(diào)動(dòng)積極性，使得管理者和董事會(huì)的目標(biāo)一致, 管理者就會(huì)經(jīng)營好企業(yè),為企業(yè)的長遠(yuǎn)所有發(fā)展而考慮，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的最優(yōu)化。

效率源于在控制交易費(fèi)用時(shí)保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，效率是投入與產(chǎn)出的關(guān)系，投入大于產(chǎn)出時(shí)則是效率高，反之效率低，然而內(nèi)部控制效率的是定義內(nèi)部控制為目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供的保證程度越高，內(nèi)部控制就越有效；反之，則無效。當(dāng)企業(yè)設(shè)立一項(xiàng)內(nèi)部控制制度，因?yàn)楣径聲?huì)和管理層之間的效用函數(shù)不一樣才存在委托代理矛盾，人理性的不完全性及信息的不完備的分布。不對稱的信息為提供了機(jī)會(huì)主義行為便利, 而相應(yīng)的利益則加強(qiáng)了個(gè)人實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為的動(dòng)機(jī)。因此企業(yè)應(yīng)該形成有效的約束和激勵(lì)機(jī)制。在建立企業(yè)內(nèi)部控制體系的過程中，管理者發(fā)揮著越重要的地位，越是處在高層的管理者越是掌握著處于絕對信息優(yōu)勢地位，掌握著公司內(nèi)部控制制度的制定及運(yùn)行，他們的行為極大影響著公司內(nèi)部控制的效率。而內(nèi)部控制制度的效率關(guān)鍵是基于董事會(huì)與其下屬高級管理人員之間、高級管理人員與低階層管理人員、管理人員與一般員工之間的委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的。通過委托代理的關(guān)系制定內(nèi)部控制制度，由于制定制度之前存在信息的不對稱或者故意隱匿信息造成了事前機(jī)會(huì)主義，事后機(jī)會(huì)主義則是違背合同，鉆制度控制采取隱蔽的方法來使得自己的效用最大化從而影響內(nèi)部控制的效率。本文從管理者的機(jī)會(huì)主義行為怎么影響內(nèi)部控制效率入手，提出優(yōu)化對策。

三、內(nèi)部控制效率的影響因素及作用

影響內(nèi)部控制效率的因素很多，例如企業(yè)的環(huán)境，良好的文化，良好的財(cái)務(wù)狀況。本文主要是從人的行為因素來分析,當(dāng)各級雙方通過討價(jià)還價(jià)建立內(nèi)部控制的一項(xiàng)規(guī)章制度時(shí)，公司管理層之間因存在委托代理矛盾，也沒有對管理層形成有效的監(jiān)督和激勵(lì)機(jī)制，所以造成交易費(fèi)用數(shù)額大。最優(yōu)契約理論認(rèn)為，恰當(dāng)?shù)男匠昙?lì)機(jī)制能有效地降低代理成本，激勵(lì)管理者努力工作，提高企業(yè)價(jià)值(趙息&屈海濤，2015)，設(shè)立審計(jì)監(jiān)督部門也可以減少委托代理費(fèi)用。然而，現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離產(chǎn)生的委托代理問題，導(dǎo)致董事會(huì)，各經(jīng)理層的利益目標(biāo)不一致，董事會(huì)希望能制定并有效執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控制度，而管理層處于理性人的自私行為則可能利用信息不對稱謀取私利,從董事會(huì)到總經(jīng)理，總經(jīng)理再到中級管理層由于委托代理關(guān)系中存在三個(gè)不可克服的自然性缺陷：委托人和代理人的效用函數(shù)不一致、 委托人和代理人的責(zé)任不對等以及委托人和代理人之間嚴(yán)重的信息不對稱（陳 敏&杜才明，2006）。使代理人產(chǎn)生偷懶、機(jī)會(huì)主義行為等委托代理問題在企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行過程中，企業(yè)高級管理人員尤其是CEO由于位居企業(yè)層級的頂端，掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)控制的權(quán)力，扮演著“中心人”的角色，因而，本文研究代表的管理層對內(nèi)部控制效率的影響，影響內(nèi)部控制效率的的行為因素主要管理層的機(jī)會(huì)主義，機(jī)會(huì)主義源于人的自利本性 ,是一種損人不利己的行為，只要人的自利動(dòng)機(jī)存在 , 機(jī)會(huì)主義就不會(huì)消除，就會(huì)利用信息的不對稱和信息優(yōu)勢，減少自己的要素的投入，采取隱蔽的行動(dòng)來換取最大的利益從而影響內(nèi)部控制效率的因素，經(jīng)濟(jì)人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中會(huì)盡自己最大的能力保護(hù)自己的利益，（威廉湯姆森，1975）董事會(huì)站在公司整體的角度來看，是為了讓公司整體得到發(fā)展，大部分公司的總經(jīng)理都是公司外聘的，當(dāng)上級發(fā)布一項(xiàng)制度的制定時(shí)，由于制度執(zhí)行起來比較困難，存在著利益的不一致，未來存在不確定性因素等，追逐眼前的利益不會(huì)從長遠(yuǎn)角度來考慮使得總經(jīng)理消極怠工。信息的傳遞容易失真，導(dǎo)致下級在執(zhí)行時(shí)由于信息的不對稱和自利行為鉆制度的空子使得效率變得越來越差。內(nèi)部控制效率最大化是使得投入最小而產(chǎn)出盡可能的多，但是一項(xiàng)制度的制定必須要大家齊心協(xié)力，集思廣益的想盡一切辦法，員工在執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)會(huì)受到很多因素的干擾，給一個(gè)偷懶者提供了機(jī)會(huì)，比造成一次性外部負(fù)效應(yīng)更糟的是將會(huì)影響到協(xié)作群中其他人生產(chǎn)效率與投入, 收入與貢獻(xiàn)的不匹配將使團(tuán)隊(duì)成員都具有偷懶的激勵(lì)與動(dòng)機(jī)。, 偷懶只是一種間接的表述方式, 實(shí)質(zhì)是勞動(dòng)貢獻(xiàn)的測度能力與成本問題（張五常，1983）。這時(shí)我們需要建立一個(gè)管理內(nèi)部控制制度制定，執(zhí)行的部門，那就是內(nèi)控審計(jì)委員會(huì)對管理層的工作進(jìn)行監(jiān)督，提出整改意見，從而提升整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制的效率雖然企業(yè)可以通過設(shè)置獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)等來對管理層進(jìn)行嚴(yán)格控制，但國企治理機(jī)制不完善，股東和管理層之間的代理問題非常突出，還因?yàn)楣芾韺拥匚坏奶厥庑?，容易凌駕于內(nèi)控的風(fēng)險(xiǎn)之上。管理層利用實(shí)際控制權(quán)產(chǎn)生的“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”依然存在，企業(yè)業(yè)績并沒有得到較大的提升。

四、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效率改進(jìn)

基于委托——代理關(guān)系的分析，對內(nèi)建立有效的固定薪酬和績效工資和適當(dāng)?shù)臋?quán)力激勵(lì)，對外可以加大社會(huì)媒體的關(guān)注都有利于改善企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)效率（逯東&王運(yùn)&陳付鵬，2014）。薪酬在某種程度上能滿足對管理層生活需要，還能對管理層的工作能力的肯定并且調(diào)動(dòng)其積極性和努力程度。(許瑜&馮均科&李若昕，2017）當(dāng)給予管理層固定薪酬時(shí)，容易讓管理者滿于現(xiàn)狀不會(huì)認(rèn)真對待工作，然而績效工資會(huì)讓管理者付出更多的努力，愿意承擔(dān)高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目減少其機(jī)會(huì)主義行為，從而提高了內(nèi)部控制的有效性。在我國的經(jīng)濟(jì)背景下，管理層的行為如果不監(jiān)督，一旦有機(jī)會(huì)就會(huì)濫用職權(quán)。但是適當(dāng)?shù)氖谟铏?quán)力越能使得管理層愿意為企業(yè)服務(wù)，利用其分析，組織，協(xié)調(diào)能力，有效設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制機(jī)制。在中國的集權(quán)企業(yè)中，高級管理層的權(quán)力限制董事會(huì)命令的下放，設(shè)計(jì)出有利于自己利益的薪酬，內(nèi)部控制制度猶如虛設(shè)，還會(huì)把降低審計(jì)委員會(huì)對內(nèi)部控制的監(jiān)督作用。過高的權(quán)力則會(huì)凌駕于內(nèi)部控制之上，降低內(nèi)部控制的有效性而不是為企業(yè)實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化。這時(shí)管理層權(quán)力理論則認(rèn)為，應(yīng)該對管理層行為進(jìn)行監(jiān)督，有效的監(jiān)管能減少管理層就會(huì)以損害公司的利益為代價(jià)換取個(gè)人利益的動(dòng)機(jī)。企業(yè)在內(nèi)部設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，監(jiān)事會(huì)來對高管的行為進(jìn)行監(jiān)控，使得代理問題中出現(xiàn)的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”會(huì)減少。然而在我國網(wǎng)絡(luò)媒體相對自由的情況下，充分發(fā)揮其外部監(jiān)督機(jī)制，減少投資者獲取信息的成本，迫使管理者因?yàn)檩浾摰膲毫Χ档椭\取私利的機(jī)會(huì)和進(jìn)行盈余操縱的可能，加強(qiáng)了企業(yè)信息的透明度，對內(nèi)部控制有效性的建設(shè)起到了積極作用，負(fù)面報(bào)道增加了利益相關(guān)者的關(guān)注，糾正其違規(guī)的財(cái)務(wù)操作，為企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。但是管理層是否能敏感的捕捉媒體關(guān)注信息，從而加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)也是非常值得研究的內(nèi)容。

結(jié)論

為了保護(hù)投資者的利益和增強(qiáng)市場運(yùn)行的效率，內(nèi)部控制體系的完善及其有效性不僅受到學(xué)術(shù)界的關(guān)注，而且也得到一系列監(jiān)管部門的重視。而企業(yè)管理層在內(nèi)部控制的建立和實(shí)施中起著關(guān)鍵作用，研究管理層的行為對內(nèi)部控制的影響具有實(shí)際的理論意義和實(shí)踐指導(dǎo)作用。一方面股份支付的激勵(lì)政策的確能加強(qiáng)公司治理功能，促使管理層積極完善內(nèi)部控制，另一個(gè)方面是，對于管理層權(quán)力應(yīng)該予以客觀、理性的評價(jià)每一個(gè)內(nèi)部控制體系的制定，然后其執(zhí)行，評價(jià)是否有效。在我國的特殊國情下，國有企業(yè)的管理層帶有濃重的官僚主義色彩，管理層權(quán)力過大的確會(huì)引發(fā)權(quán)力的濫用等問題，管理層權(quán)力對內(nèi)部控制的影響研究的文獻(xiàn)還不是很多，還有進(jìn)一步的研究空間，但是也應(yīng)客觀地看到，管理層權(quán)力是其執(zhí)行諸如內(nèi)部控制等長效治理機(jī)制的必要條件，而如何平衡這權(quán)力之間的關(guān)系，揚(yáng)長避短則是未來研究的一個(gè)重點(diǎn)。然而在我國特定的經(jīng)濟(jì)背景下，有研究發(fā)現(xiàn)管理層薪酬可以提高內(nèi)部控制的效率；在通過增加管理層薪酬來改善內(nèi)部控制有效性時(shí)，也可以降低管理層權(quán)力的負(fù)面影響。在我國的國有和非國有企業(yè)中，這兩個(gè)不同性質(zhì)的企業(yè)中管理層權(quán)力對薪酬和內(nèi)部控制之間關(guān)系影響程度不一樣，國有企業(yè)有著嚴(yán)格的等級制度，薪酬的制定有著嚴(yán)格的規(guī)則，不像非國有企業(yè)是自發(fā)通過市場來調(diào)節(jié)具有很大的波動(dòng)性，從而降低了工作的積極性。要完善企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制，使得企業(yè)薪酬激勵(lì)取得更有效和管理層權(quán)力形成有效制約是內(nèi)部控制的突破方向，但是我們的內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)督、舉報(bào)和投訴也發(fā)揮著不可估量的作用，媒體報(bào)道通過傳播信息、聲譽(yù)以及間接通過影響內(nèi)部治理機(jī)制降低代理成本，發(fā)揮公司治理作用。無論哪種壓力，媒體使得企業(yè)規(guī)范自己行為，迫使企業(yè)內(nèi)部控制行為更加井然有效，總而言之想要改善內(nèi)部控制效率對管理者行為的放任與約束之間的把握可能是我們研究的重點(diǎn)。

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