趙 博

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆烏魯木齊 830011）

一、盈余管理綜述

（一）研究盈余管理的背景

自1978年改革開放以后，中國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生了難以想象的的變化。我國不斷深化經(jīng)濟(jì)體制改革，讓市場逐步走向成熟。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，進(jìn)一步的推動(dòng)了大、中小企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，逐步的走向完善、合理化，效益的最大化。當(dāng)然盈余管理作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理的一部分，受到了越來越多學(xué)者的關(guān)注，小型、民營企業(yè)大多也成為了市場上的主要角色，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛的同時(shí)，一些問題也跟著頻繁的出現(xiàn)，特別是盈余管理的問題，理所當(dāng)然的引起了相關(guān)政府部門的關(guān)注。企業(yè)如果真的不顧大環(huán)境下經(jīng)濟(jì)政策的約束，任意構(gòu)造經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)偽裝成合法的盈余管理模式，那么企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)就會(huì)失真，也會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性，最后會(huì)擾亂市場經(jīng)濟(jì)。國家有關(guān)部門已經(jīng)意識到了出現(xiàn)盈余管理問題的嚴(yán)重性，因而才會(huì)出臺一系列會(huì)計(jì)領(lǐng)域下的經(jīng)濟(jì)政策。

（二）研究盈余管理的目的

當(dāng)代世界日新月異，經(jīng)濟(jì)也在飛速發(fā)展，市場競爭也日益的競爭激烈，適者生存也成為了當(dāng)前社會(huì)大到國家，企業(yè)，小到個(gè)人繼續(xù)奮力向前的動(dòng)力、座右銘。在競爭激烈環(huán)境下，民營企業(yè)該如何生存，該如何一步步的穩(wěn)定起來，我想這是每個(gè)企業(yè)管理者所必須考慮的。有些企業(yè)加強(qiáng)企業(yè)管理 ，科學(xué)合理的完善企業(yè)制度，營造良好的企業(yè)環(huán)境，打造自身企業(yè)的核心技術(shù)以實(shí)力來面對發(fā)展迅速的社會(huì)。而有些企業(yè)卻采用了不當(dāng)?shù)挠喙芾硇袨?，操縱會(huì)計(jì)行為，虛假的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)蒙蔽同行擾亂市場。人們往往看到的是盈余管理帶來的積極作用，卻忽略了它的消極作用。如何規(guī)避盈余管理的消極作用，發(fā)展他的積極作用已成為企業(yè)決策者，經(jīng)濟(jì)學(xué)者研究的重要課題。

（三）研究盈余管理的意義

首先，盈余管理有利于促進(jìn)資本市場健康發(fā)展的要求。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，原有的制度過時(shí)，進(jìn)一步打擊了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真的現(xiàn)象。在新的形勢下進(jìn)行對盈余管理的研究，更加推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)者，財(cái)務(wù)分析者加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理從而推動(dòng)資本市場的健康發(fā)展。其次，有利于給決策者決策時(shí)做出一個(gè)合理的預(yù)算避免更大的風(fēng)險(xiǎn)。研究盈余管理為企業(yè)的決策者打開一個(gè)更廣闊的視野，即看到了風(fēng)險(xiǎn)又能在一定的基礎(chǔ)上減少帶來的損失，這就是對盈余管理的正確把握帶來的好處。再次，對盈余管理的研究在合法的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了企業(yè)股東的利益，從而加強(qiáng)了內(nèi)部管理人員的向心力，盈余管理的利益有些復(fù)雜，理論上是與公眾利益相矛盾的，但是通過學(xué)者對盈余管理的研究以及相關(guān)政策的制定避免了道德上法律上出現(xiàn)重大失誤。最后，有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，進(jìn)一步地促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，當(dāng)然盈余管理有它自身的缺陷，所以對它的管理也就是在一定程度上對私人利益的約束，避免出現(xiàn)違法亂紀(jì)行為。

二、會(huì)計(jì)政策下盈余管理的表現(xiàn)形式及存在問題

（一）盈余管理的定義

大家對于盈余管理的理解有多種不同的認(rèn)識，站在狹義的角度上思考，盈余管理就是實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有者自身利益的最大化。通過對內(nèi)部資金的管控，以及財(cái)務(wù)管理人員對數(shù)據(jù)的最大化利用，雖然數(shù)據(jù)不能更改，資金不能隨意挪用調(diào)動(dòng)，但可以對外部人員以及企業(yè)進(jìn)行一定的模糊，從而擴(kuò)大本公司的業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有者的最大收益。站在法律的邊緣上加強(qiáng)了企業(yè)內(nèi)部人員的利益，最大化的使企業(yè)所有者獲取更大的報(bào)酬。

廣義下的盈余管理實(shí)際上是企業(yè)的管理層進(jìn)行有目地控制對外財(cái)務(wù)的報(bào)告過程，從而達(dá)到獲取某些私人利益的披露管理辦法。管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)告，旨在誤導(dǎo)外部人員對本公司的判斷還有以經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人的決策行為?？偟膩碚f，盈余管理其實(shí)就是一種利用會(huì)計(jì)手段來達(dá)到利益的最大化，對會(huì)計(jì)政策下財(cái)務(wù)報(bào)表編制的虛擬化，對外界的模糊站在合理與不合理的邊緣上實(shí)行最優(yōu)利益。

（二）盈余管理的表現(xiàn)

盈余管理的出現(xiàn)也就是最近幾年的事，最近幾年會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)頻繁的出現(xiàn)失真的現(xiàn)象，各級部門不同程度的受到了影響，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真，假賬幾乎做到了泛濫成災(zāi)的地步，引起了學(xué)者及相關(guān)部門的重視，他們紛紛投入時(shí)間、精力、財(cái)力進(jìn)行了大量的研究與探索。他們普遍的認(rèn)為我國的盈余管理存在過度的行為，弊大于利，應(yīng)該采取有效的措施對出現(xiàn)的弊端進(jìn)行有效的抑制，其中，比較引人矚目的有以下幾個(gè)方面：

例如，曹婷（2007）在他的一書《盈余管理的基本理論及其研究評述》中指出，盈余管理是企業(yè)當(dāng)局為了誤導(dǎo)其他會(huì)計(jì)使用者對本企業(yè)業(yè)績的理解和評價(jià)，又或者是為了影響那些基于會(huì)計(jì)契約做出重大決策結(jié)果的企業(yè)給出一些誤導(dǎo)性的提示，從而讓本企業(yè)處于優(yōu)勢位置。在編制財(cái)務(wù)報(bào)告和利潤表，資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表時(shí)提供給其他會(huì)計(jì)使用者可能是一份構(gòu)造的不真實(shí)的交易，但對于內(nèi)部存在的報(bào)表和報(bào)告僅供內(nèi)部人員可看的又是真實(shí)存在的數(shù)據(jù)。這是一個(gè)選擇的過程，也是體現(xiàn)盈余管理的過程。并在分析盈余管理一般定義的基礎(chǔ)上，根據(jù)收益觀和信息觀，從一個(gè)較長的時(shí)間段來看，盈余管理并不實(shí)際減少或者增加收益，但會(huì)改變實(shí)際盈余在不同會(huì)計(jì)期間的反映和分布。換句話說會(huì)計(jì)盈余影響的數(shù)據(jù)其實(shí)是會(huì)計(jì)報(bào)告上的數(shù)據(jù)并不是企業(yè)的實(shí)際盈余。盈余管理也必然會(huì)牽扯一些經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息作用問題，他們的動(dòng)機(jī)是誤導(dǎo)“利益人的決策”或影響“契約后果”其表現(xiàn)形式是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)三是盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局者，四是盈余管理的客體是公認(rèn)的會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)估計(jì)，五是盈余管理的目的主要是獲取私人利益。

上海財(cái)經(jīng)大學(xué)顧兆峰（2003）在《論盈余管理》一文中提過，他認(rèn)為盈余管理是企業(yè)的管理者利用會(huì)計(jì)政策的手段使自身利益最大化的表現(xiàn)。盈余管理雖然降低了財(cái)務(wù)報(bào)告中的可靠性，但是要完全消除盈余管理的影響卻是不可能的也是沒有必要的。

西安的陳建岐在他的書中提到，盈余管理的表現(xiàn)是當(dāng)企業(yè)有選擇會(huì)計(jì)政策的自由時(shí)選擇使其自身效益的一種行為，[21]盈余管理也并不是會(huì)計(jì)造假。會(huì)計(jì)造假是一種故意的商業(yè)欺騙行為，而盈余管理是一種合法行為，兩者的性質(zhì)不同。也正因?yàn)檫@樣，盈余管理在當(dāng)代企業(yè)下表現(xiàn)出旺盛的活力，已經(jīng)成為世界各大公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理們掌握的一項(xiàng)基本發(fā)展技能。

盈余管理在西方國家理論界已有二十多年的研究歷史與研究背景，盈余管理是二十世紀(jì)八十年代中后期興起的重要研究領(lǐng)域，對公司的盈余管理行為進(jìn)行研究從而有助于監(jiān)管政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改善公司治理，優(yōu)化市場的資源配置。自工業(yè)革命以來，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界跟隨著經(jīng)濟(jì)的膨脹也迅速發(fā)展。但大多數(shù)從會(huì)計(jì)的角度進(jìn)行考慮，尚沒有從計(jì)量方法給出一些評述。

國外最常用的盈余管理計(jì)量方法是利潤分離法，也就是回歸模型把利潤分離為非操縱應(yīng)計(jì)利潤與操縱應(yīng)計(jì)利潤，并且用操縱應(yīng)計(jì)利潤來估計(jì)盈余管理的大小和程度，所謂應(yīng)計(jì)利潤是指那些不直接形成現(xiàn)金流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的那些收入或者費(fèi)用。

（三）盈余管理存在的問題

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展成熟，私人企業(yè)的發(fā)展壯大，伴隨著一系列的問題也日益頻繁起來。各股東之間的問題，內(nèi)部賬務(wù)出現(xiàn)的虧空。由于各利益主體的不一致，信息的不對稱，股東之間可能會(huì)暗藏心思，為了自己的利益站在法律的邊緣挪用資金，利用盈余管理出現(xiàn)的漏洞對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行一定的修改，也因?yàn)樽陨硎切∑髽I(yè)，小規(guī)模企業(yè)國家會(huì)有一定的優(yōu)惠政策，管束也會(huì)相對較松一點(diǎn)，有些公司也會(huì)因這樣的挈機(jī)逃避稅務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)誤差太大，對外公布的信息也時(shí)而有之。

三、盈余管理治理對策建議

（一）完善落實(shí)相關(guān)政策

首先，根據(jù)頻頻出現(xiàn)的一些問題。相關(guān)部門做了一些探討也找出問題的根源所在。雖有政策的體現(xiàn)在規(guī)章制度的明文公告中，但真正能夠按照規(guī)章政策辦事的具體事宜少之又少。對此應(yīng)采取一些有效的措施，著重體現(xiàn)在完善落實(shí)相關(guān)政策方面。要落實(shí)相關(guān)政策首先就要完善公司的治理結(jié)構(gòu)，這樣才能使政策有條不紊的落實(shí)下去。公司治理結(jié)構(gòu)是支配公司所有利益群體，比如，股東，債權(quán)人，管理層等之間關(guān)系的一套由上而下的層層連接的利益群體，通過對權(quán)力的分配，權(quán)力的制約和信息披露等機(jī)制，能對管理層起到一些壓力，讓高層領(lǐng)導(dǎo)人釋放一些企業(yè)信息，達(dá)到企業(yè)信息均衡分布，形成抑制盈余管理內(nèi)部約束機(jī)制，從而對盈余管理出現(xiàn)的錯(cuò)誤現(xiàn)象起到一定的抵制。

其次，需要更進(jìn)一步的增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度制定過程中的公允性。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中，嚴(yán)格按照一定的程序，幾乎從準(zhǔn)則立項(xiàng)開始，就大范圍的向公眾利益集團(tuán)爭取意見，對外公開征求意見，并且積極倡導(dǎo)全民發(fā)表自己的觀點(diǎn)，召開聽證會(huì)，對征求意見稿的的建議及時(shí)做出了反饋，及時(shí)反映對意見稿的進(jìn)展情況，一直到準(zhǔn)則最后公布，整個(gè)過程都處于攝像機(jī)的監(jiān)控之下，使該項(xiàng)政策最后的落實(shí)完全處于民意，大家都能欣然接受。

再次，完善注冊會(huì)計(jì)師制度，注冊會(huì)計(jì)師是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要組成部分。通過注冊會(huì)計(jì)師可以提高會(huì)計(jì)信息的可信度，減少財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中會(huì)計(jì)信息的造假。我國企業(yè)出現(xiàn)的盈余管理地盛行有相當(dāng)一部分原因是注冊會(huì)計(jì)師在外部審計(jì)監(jiān)督不太給力，使得盈余管理范圍人為地?cái)U(kuò)大化，甚至后來會(huì)計(jì)造假和違規(guī)操縱也被混入盈余管理，造成會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)象。加大注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的力度將盈余管理控制在合理的范圍內(nèi)。

（二）改善公司外部環(huán)境

從內(nèi)部來說，以上對監(jiān)管政策的落實(shí)也需要一個(gè)好的外部環(huán)境。公司治理結(jié)構(gòu)的改善也離不開外部環(huán)境對公司的制度和社會(huì)的有利影響。

首先要建立健全法律保障體系。我國的《公司法》與《財(cái)務(wù)法》、《證券法》，應(yīng)該在保護(hù)各大企業(yè)的利益基礎(chǔ)之上更進(jìn)一步的走向小企業(yè)股東的利益，完善相關(guān)法律，考慮到現(xiàn)實(shí)的社會(huì)中占大比例的依舊是中小企業(yè)。我國的證監(jiān)會(huì)可以在一定程度上削弱內(nèi)部人員的權(quán)利，提高中小股東的利益，借助于相關(guān)法律法規(guī)避免違法事件的出現(xiàn)。

其次要培育經(jīng)理人市場。根據(jù)國外的理念，經(jīng)理人市場西方公司約束“內(nèi)部人控制”較好的外部治理機(jī)制，我們可以很好的借鑒其成功的治理經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)理人市場是以人力資源為交易對象，用以披露經(jīng)理人聲譽(yù)的市場。其對公司高管行為具有嚴(yán)格的制約作用，公司的高管行為也就代表著公司的聲譽(yù)，他們的一言一行都必須時(shí)刻謹(jǐn)慎，時(shí)刻注意。當(dāng)因?yàn)榻?jīng)理人而經(jīng)營出現(xiàn)問題時(shí)，導(dǎo)致公司遭受損失時(shí)，經(jīng)理人市場就會(huì)披露出去。該經(jīng)理人的聲譽(yù)也會(huì)就此變得不好，他的未來發(fā)展前途也將會(huì)變得坎坷。所以，在一個(gè)比較成熟的經(jīng)理人市場，公司高層管理人會(huì)時(shí)刻謹(jǐn)慎經(jīng)營公司，通過提高公司經(jīng)營業(yè)績來維護(hù)公司形象來維護(hù)自身聲譽(yù)。

（三）加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)的內(nèi)部監(jiān)控

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷更新和不斷完善中，對公允價(jià)值基礎(chǔ)的廣泛運(yùn)用，需要盡快在資產(chǎn)評估市場建立起比較完善的資產(chǎn)評估法律體系，加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)的內(nèi)部監(jiān)控。公允價(jià)值的計(jì)量能夠很好的成為盈余管理操控的工具，問題并不在于公允價(jià)值計(jì)量本身，而在于公司內(nèi)部的結(jié)構(gòu)以及決策體系是否完備，建立起相互制約，相互制衡的內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，保證公允價(jià)值的確認(rèn)和變更都應(yīng)該嚴(yán)格按照程序進(jìn)行決議，也是一項(xiàng)必要的措施。

結(jié)論

本文立足于現(xiàn)實(shí)的情況，在現(xiàn)實(shí)生活中，某些管理人員為了各自的利益隨意的操縱盈余管理，從而一步步的將企業(yè)的問題擴(kuò)大化，即危機(jī)了企業(yè)也擾亂了市場。為此許多學(xué)者對該問題引起了重視，本人結(jié)合當(dāng)代的會(huì)計(jì)政策和相關(guān)的政策法規(guī)對盈余管理做了一些探討，也正因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)生活中小型企業(yè)占有多數(shù)，出現(xiàn)的問題，才是必須解決的問題。對于盈余管理的問題，本文做了系統(tǒng)的論述，以及后文從法律、工作人員的素質(zhì)、道德水平、科學(xué)的經(jīng)營方法、內(nèi)部的監(jiān)控等方面做了系統(tǒng)的介紹，給一些企業(yè)由于由于盈余管理而出現(xiàn)的問題提出了合理可行的建議。

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