◆徐楠芝

內(nèi)容提要：稅收事先裁定制度的引入，既是推進(jìn)稅收治理能力現(xiàn)代化的現(xiàn)實(shí)需要，又是持續(xù)深化“放管服”改革的必然要求，對(duì)于構(gòu)建中國(guó)特色的事先裁定制度具有開創(chuàng)性意義。目前，針對(duì)我國(guó)稅收事先裁定的具體問(wèn)題缺乏更加深入細(xì)致的稅法規(guī)定。建議我國(guó)稅收事先裁定采取行政模式、范圍則采取抽象的正向列舉與具體的反向列舉，該措施集中于國(guó)家稅務(wù)總局管理，為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，還應(yīng)當(dāng)設(shè)定完整的裁定程序和救濟(jì)途徑。

2015年，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第四十六條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度”。①稅收事先裁定制度，其英文表達(dá)為“Advance Tax Ruling”，因而也稱稅收預(yù)約裁定、預(yù)先裁定等。我們認(rèn)為預(yù)約裁定不能體現(xiàn)該程序的事先性特征，且預(yù)約的結(jié)果可能成功，也可能不成功，而事先裁定能夠表明該項(xiàng)程序的前置性特點(diǎn)，較為正式化，故本文采用“事先裁定”一詞。引入事先裁定制度，既是推進(jìn)稅收治理能力現(xiàn)代化的現(xiàn)實(shí)需要，又是持續(xù)深化“放管服”改革的必然要求，對(duì)于構(gòu)建中國(guó)特色的事先裁定制度具有開創(chuàng)性意義。該制度在防范稅收風(fēng)險(xiǎn)、降低稅法不確定性、增強(qiáng)稅收透明度等方面具有持續(xù)的制度優(yōu)勢(shì)，使其成為國(guó)家稅收治理現(xiàn)代化的重要標(biāo)志。通常認(rèn)為，稅收事先裁定是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人申請(qǐng)的未來(lái)預(yù)期發(fā)生的交易和特定事項(xiàng)如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件進(jìn)行確認(rèn)的制度和程序的總稱，②劉 磊等：《建立中國(guó)稅收事先裁定的探討》，國(guó)家稅務(wù)總局研究報(bào)告，2012年第21期。盡管我國(guó)在《稅收征管法》（征求意見稿）四十六條中確立了事先裁定制度，但從制度發(fā)生的角度考量，僅僅對(duì)建立制度本身達(dá)成共識(shí)，并不足以確保建立有效的制度。目前，對(duì)其法律性質(zhì)、適用范圍、程序規(guī)則、裁定效力以及救濟(jì)安排都缺乏明確而細(xì)致的法律規(guī)定。

當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，新時(shí)代社會(huì)主要矛盾的變化，凸顯出人民日益增長(zhǎng)的對(duì)民主法治的需求、對(duì)法治品質(zhì)的要求、對(duì)安全保障的法律依賴與法律優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品供給不足等之間的矛盾。③張文顯：《新思想引領(lǐng)法治新征程——習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想對(duì)依法治國(guó)和法治建設(shè)的指導(dǎo)意義》，《法學(xué)研究》，2017年第6期。及至稅法領(lǐng)域，隨著社會(huì)生活的不斷變化、納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的個(gè)性化問(wèn)題趨于復(fù)雜，使得納稅不確定性日益提高。加之與公民息息相關(guān)的個(gè)人所得稅法的修訂、房地產(chǎn)稅法的制定等，從而導(dǎo)致申請(qǐng)事先裁定的納稅人數(shù)量增加。因此，有必要對(duì)事先裁定制度的規(guī)則進(jìn)行類型化考察。

一、規(guī)則類型：稅收事先裁定的制度考察

稅收事先裁定作為當(dāng)前國(guó)際通行的重要稅收管理制度，已日益受到各國(guó)的重視。①根據(jù)2013年OECD國(guó)家信息比較報(bào)告，在34個(gè)OECD國(guó)家中僅有兩個(gè)未規(guī)定事先裁定制度。劉 鵬：《稅法適用的預(yù)約裁定制度探析——納稅人稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范制度化渠道的規(guī)則構(gòu)建問(wèn)題》載于劉天永主編《中國(guó)稅務(wù)律師評(píng)論》（第2卷），北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2015年版。隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及各國(guó)稅法的不斷完善，越來(lái)越多的國(guó)家和地區(qū)開始實(shí)行該制度。稅收事先裁定制度在瑞典、美國(guó)、德國(guó)、加拿大等稅制發(fā)達(dá)的國(guó)家已推行多年，在這些國(guó)家的發(fā)展也相對(duì)穩(wěn)定和成熟。盡管各國(guó)根據(jù)本國(guó)實(shí)際情況使得事先裁定制度有所差別，但其中主體規(guī)則大體相同。

（一）稅收事先裁定的模式類型

1.司法模式

稅收事先裁定實(shí)行司法模式的代表國(guó)家是瑞典和印度。司法模式的特點(diǎn)在于：首先，其裁決機(jī)構(gòu)通常是獨(dú)立的司法機(jī)構(gòu)，或?yàn)樾姓ㄍ?，或?yàn)椴脹Q委員會(huì)；其次，其裁決的程序適用于司法程序，具有創(chuàng)制稅法的功能；最后，裁決的結(jié)果形成類似判例的先例，納稅人可以援引適用。由獨(dú)立的司法機(jī)構(gòu)來(lái)裁決有利于保持稅務(wù)糾紛的中立，做到不偏袒。但該模式程序復(fù)雜、耗時(shí)長(zhǎng)，不利于納稅人及時(shí)確定稅收待遇，而確定性恰恰是事先裁定最根本的特性之一，這也可能是大多數(shù)國(guó)家不選擇司法模式事先裁定制度的原因。②參見《國(guó)外事先裁定主要有兩種模式》，中國(guó)稅務(wù)報(bào)，http://www.hb-n-tax.gov.cn/art/2016/8/5/art_15421_512748.html，最后訪問(wèn)日期：2018年3月9日。

2.行政模式

世界上大多數(shù)國(guó)家的事先裁定模式采取的是行政模式，即由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)作為裁決的機(jī)構(gòu)。美國(guó)、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國(guó)均為行政模式的代表性國(guó)家?；诙悇?wù)部門適用稅法的實(shí)踐，由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)裁定的優(yōu)勢(shì)在于稅務(wù)局具有較為豐富的稅收管理經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)的稅務(wù)知識(shí)。與司法模式相比，行政模式的事先裁定形式更靈活、程序更簡(jiǎn)單、確定性更強(qiáng)。但這種模式的公平性受到質(zhì)疑，這是因?yàn)椴脹Q是由稅務(wù)專員發(fā)出的，并且是由他作為稅收主管的主要角色，其裁決本質(zhì)上是有偏見的。③Scolaro Diana:Tax Rulings: Opinion or Law? The Need for an Independent‘Rule-Maker', Revenue Law Journal, 2006,16(1),P.110.

（二）稅收事先裁定的事項(xiàng)類型

1.限定性規(guī)定

基于立法的列舉設(shè)定不同，概括起來(lái)主要有三種立法思路：

第一，純粹的“正向列舉”設(shè)定。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“預(yù)先核釋”在受理范圍方面有著嚴(yán)格的要求，其在《稅務(wù)預(yù)先核釋作業(yè)要點(diǎn)》中明確規(guī)定以“跨國(guó)”交易或投資之“國(guó)際”租稅案件，并符合下列條件之一者為限：（1）投資金額不含土地達(dá)新臺(tái)幣2億元以上或首次交易金額達(dá)新臺(tái)幣5000萬(wàn)元以上；（2）對(duì)“我國(guó)”具有重大經(jīng)濟(jì)效益者。④《臺(tái)灣“財(cái)政部”稅務(wù)預(yù)先核釋作業(yè)要點(diǎn)》，2003年12月30日。

第二，純粹的“反向列舉”設(shè)定。根據(jù)香港稅務(wù)服務(wù)指引的規(guī)定，稅務(wù)專員可以基于“稅務(wù)條例”的任何條文如何適用作出裁定，針對(duì)申請(qǐng)人或者申請(qǐng)適用的協(xié)議，無(wú)論申請(qǐng)中是否提及該條款。但是，如果要求作出裁定的事項(xiàng)涉及罰則的施加或減免，納稅人提供的反饋或其他資料的正確性，納稅人的檢控或任何納稅人所欠的債項(xiàng)追討的裁決將不會(huì)提供。⑤《香港特別行政區(qū)稅務(wù)局稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引》第31號(hào)英文版，http://www.ird.gov.hk/eng/pd/e_dipn31pdf，最后訪問(wèn)日期：2018年3月25日。

第三，“正向列舉”與“反向列舉”結(jié)合設(shè)定。美國(guó)對(duì)事先裁定制度的范圍做出了嚴(yán)格的限制，其國(guó)內(nèi)稅收局在每個(gè)日歷年度的第一份稅收規(guī)程公告可以申請(qǐng)裁定的事項(xiàng)和程序。IRS的稅收規(guī)程（Revenue Procedures，一種偏重于程序法的稅務(wù)部門規(guī)章或規(guī)范性文件），每年以“反列舉”加上“正列舉”的形式，劃定IRS不予裁定以及可予裁定的領(lǐng)域。①楊默如：《美國(guó)稅法中裁定規(guī)則的應(yīng)用及啟示》，《國(guó)際稅收》，2016年第4期。

2.非限定性規(guī)定

另外一種設(shè)定，傾向于對(duì)稅收事先裁定的事項(xiàng)不做限定性規(guī)定。這種非限定性體現(xiàn)在適用于稅務(wù)部門涉及裁定的所有具體問(wèn)題，有的國(guó)家明確規(guī)定其范圍既包含難以適用的法律問(wèn)題，也包括存在爭(zhēng)議的事實(shí)問(wèn)題。

作為稅收事先裁定制度的發(fā)源地，瑞典對(duì)稅收事先裁定制度的范圍沒(méi)有特別限制，其表述為“所有國(guó)家稅務(wù)局涉及的具體問(wèn)題”，其中包括國(guó)民所得稅、市政所得稅、國(guó)民房地產(chǎn)稅、某些間接稅。②Elly, Van de Velde:‘Tax Rulings’in the EU Member States, Study for the ECON Committee.2015,P.28.同樣，根據(jù)加拿大的《所得稅法案》，加拿大的稅收事先裁定范圍包括所有相關(guān)法規(guī)和政策，所有相關(guān)的法令以及加拿大與其他國(guó)家簽署的《所得稅公約》和《稅收協(xié)定》。澳大利亞允許個(gè)人事先裁決涵蓋非常廣泛的稅收，包括事實(shí)的結(jié)論（如稅收居留身份或納稅人是否正在進(jìn)行商業(yè)）和澳大利亞的一般反避稅的規(guī)則。③Christophe Waerzeggers,Cory Hillier：Introducing an Advance Tax Ruling (ATR) Regime，Tax Law,2016,1(2),P.5.也就是說(shuō)，澳大利亞事先裁定的范圍不僅僅涉及法律適用問(wèn)題，而且還涵蓋了對(duì)事實(shí)處理的結(jié)論。

（三）稅收事先裁定的機(jī)構(gòu)類型

1.獨(dú)立的司法機(jī)構(gòu)

前文述及，世界上事先裁定實(shí)行司法模式以瑞典和印度為代表性國(guó)家，因而其裁定機(jī)構(gòu)為司法機(jī)構(gòu)。瑞典的事先裁定機(jī)構(gòu)是一個(gè)行政法庭，稱為“預(yù)先稅務(wù)裁決理事會(huì)”，理事會(huì)提供司法程序發(fā)布裁決，就預(yù)期交易的稅務(wù)后果提供意見。④Hilling, Axel,Ostas, Daniel T: Global Tax Shelters, the Ethics of Interpretation, and the Need for a Pragmatic Jurisprudence，American Business Law Journal，2016,53(4),P.750—756.印度的稅收事先裁定由一個(gè)高級(jí)別的準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)，事先裁定局主持和管理，其中主席由最高法院的卸任法官擔(dān)任。⑤王明世：《稅收預(yù)約裁定制度：路徑與方法選擇》，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2016年版。根據(jù)印度憲法，申請(qǐng)人可向高等法院或者最高法院就事先裁定結(jié)果提出上訴。

2.隸屬于行政機(jī)構(gòu)

根據(jù)是否放權(quán)于地方稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，又可分為兩種不同的責(zé)任類型。

第一，中央集權(quán)模式，即由中央稅務(wù)機(jī)關(guān)處理裁定。美國(guó)的私人信件裁定由IRS總部（National Office）發(fā)布，下設(shè)七個(gè)首席法律顧問(wèn)助理辦事處，分別承擔(dān)法人、金融機(jī)構(gòu)和金融產(chǎn)品等對(duì)應(yīng)相關(guān)事務(wù)的裁定。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)履行信件裁定，同時(shí)還需要對(duì)納稅人大量日常瑣碎事務(wù)的答復(fù)，可以在先前的法律、稅收協(xié)議、規(guī)章、裁定或法院判決已經(jīng)建立明確規(guī)則的情況下發(fā)布決定書?？芍?，美國(guó)IRS是事先裁定發(fā)布者，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)是事先裁定的執(zhí)行者。⑥虞青松，張 剴：《稅收事先裁定的組織建構(gòu)初探》，《稅務(wù)研究》，2016年第6期。加拿大專司稅收事先裁定的機(jī)構(gòu)是設(shè)立專門的裁決辦公室，其隸屬于加拿大稅務(wù)局總部。通過(guò)該專門機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)事先裁定事務(wù)進(jìn)行全程管理，有助于實(shí)現(xiàn)所有裁決的統(tǒng)一化和標(biāo)準(zhǔn)化，在裁決過(guò)程中加強(qiáng)對(duì)事先裁定事項(xiàng)的整體控制。無(wú)論針對(duì)內(nèi)部還是外部，加拿大稅務(wù)局均是事先裁定的主體。

第二，央地分權(quán)模式，即賦予地方稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定的權(quán)限。與前述美國(guó)與加拿大采取的集權(quán)模式不同，澳大利亞事先裁定的機(jī)構(gòu)設(shè)置主要采取的是央地分權(quán)模式。根據(jù)事先裁定的內(nèi)容和程序的不同，劃分央地稅務(wù)機(jī)關(guān)各自的裁定范圍。通常來(lái)說(shuō)，針對(duì)單個(gè)納稅人做出個(gè)別裁定和口頭裁定，其涉及的內(nèi)容和程序相對(duì)簡(jiǎn)單，依據(jù)澳大利亞《稅收管理法1953》的規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)義務(wù)發(fā)生地的稅務(wù)局提出私人裁定或口頭裁定的申請(qǐng)。對(duì)于程序較為復(fù)雜、涉及人數(shù)較多的公共裁定，通常由稅務(wù)顧問(wèn)網(wǎng)的成員作出。①稅務(wù)顧問(wèn)網(wǎng)是澳大利亞稅務(wù)局（ATO）最高級(jí)的技術(shù)資源。王明世：《稅收預(yù)約裁定制度：路徑與方法選擇》，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2016年版。同樣，受理德國(guó)稅收事先裁定的機(jī)構(gòu)是德國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和聯(lián)邦稅務(wù)總署。根據(jù)德國(guó)稅法典的規(guī)定，事先裁定由具有管轄權(quán)的地方稅務(wù)局受理，如地方稅務(wù)局無(wú)管轄權(quán)，則由聯(lián)邦稅務(wù)總署裁定。②李 凱，李 捷，孫金山：《稅務(wù)事先裁定的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，《國(guó)際稅收》，2016年第4期。

（四）稅收事先裁定的程序類型

從各國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，稅收事先裁定的程序可以分為粗略型和詳細(xì)型。粗略型規(guī)則通常包括申請(qǐng)、處理、公布等必要的程序規(guī)則，而詳細(xì)型程序則更加注重與當(dāng)事人的協(xié)商、溝通、調(diào)查等事項(xiàng)。

1.粗略型程序規(guī)則

美國(guó)稅收事先裁定的程序通常包括：（1）裁定的申請(qǐng)。私人信函的申請(qǐng)主體為一切納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在每次發(fā)布的程序規(guī)程中詳細(xì)說(shuō)明了全部請(qǐng)求所需要的文件和信息。在申請(qǐng)期間，如果納稅人撤回申請(qǐng)，必須通知負(fù)責(zé)裁定的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。（2）裁定的處理。申請(qǐng)書由程序和管理部門接收后根據(jù)具體案件事實(shí)分配給相關(guān)部門處理。而在具體處理之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)組織約談申請(qǐng)的納稅人。（3）裁定的公布。為了保護(hù)納稅人的隱私和企業(yè)的商業(yè)秘密，公布裁定之時(shí)，通常會(huì)將與納稅人真實(shí)情況有關(guān)的信息進(jìn)行刪除處理。

2.詳細(xì)型程序規(guī)則

詳細(xì)型程序規(guī)則的代表國(guó)家是澳大利亞，其稅收事先裁定的程序比較完整，在包含申請(qǐng)、受理、裁定等普遍性程序的基礎(chǔ)上，更加重視在裁定過(guò)程中與納稅人溝通、會(huì)談、調(diào)研等軟性程序措施。通常來(lái)說(shuō)，澳大利亞的事先裁定一般需要經(jīng)過(guò)六道程序：（1）舉行裁定申請(qǐng)前會(huì)談；（2）接受裁定申請(qǐng)；（3）了解交易事實(shí)；（4）研究技術(shù)問(wèn)題；（5）稅務(wù)機(jī)關(guān)提供確定性意見；（6）溝通及結(jié)案。③童 劍：《澳大利亞事先裁定有六道程序》，中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2014年7月4日，第B02版。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人雙方對(duì)事實(shí)的理解及相關(guān)稅法的適用較為滿意，稅務(wù)機(jī)關(guān)將正式簽發(fā)裁定，最終裁定只對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有約束力。

（五）稅收事先裁定的救濟(jì)類型

1.不可訴性規(guī)則

由于事先裁定本身是針對(duì)未來(lái)發(fā)生事項(xiàng)的裁定，不同于具體行政行為的執(zhí)行力，對(duì)納稅人不具有損害的事實(shí)，且納稅人對(duì)裁定的約束力具有可選擇性。即使納稅人對(duì)事先裁定結(jié)果有異議，可以在后續(xù)的稅收檢查、納稅評(píng)估等環(huán)節(jié)中提出申訴或復(fù)議。因此，美國(guó)、意大利、西班牙、葡萄牙、希臘等大多數(shù)國(guó)家規(guī)定事先裁定結(jié)果不可訴。如根據(jù)美國(guó)稅收規(guī)程的規(guī)定，美國(guó)稅務(wù)局的事先裁定一經(jīng)做出，對(duì)納稅人和地方稅務(wù)局均具有一定的約束力，不可復(fù)議或上訴。

2.可訴性規(guī)則

澳大利亞、瑞典、波蘭少數(shù)國(guó)家為納稅人提供了復(fù)議或訴訟的救濟(jì)途徑。根據(jù)澳大利亞的法律，在事先裁定作出后，申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)局作出的個(gè)別裁定存在異議的，可以在收到裁定60日內(nèi)書面向作出個(gè)別裁定的稅務(wù)局就該裁定申請(qǐng)異議。如果申請(qǐng)人對(duì)個(gè)別裁定結(jié)果不滿意，可以正式提出反對(duì)。稅務(wù)局認(rèn)為申請(qǐng)人提出的異議若成立，可以對(duì)已經(jīng)作出的個(gè)別裁定進(jìn)行修改。④澳大利亞1953年第1號(hào)修訂法案卷一，第IVC章—稅收異議，復(fù)議和上訴。但也對(duì)提出異議的范圍進(jìn)行了部分限制，以防止納稅人濫用復(fù)議或訴訟的權(quán)利。

3.無(wú)具體立法規(guī)定

在事先裁定的救濟(jì)方面，加拿大、法國(guó)、荷蘭少數(shù)國(guó)家無(wú)具體立法規(guī)定，如果納稅人不同意裁定的內(nèi)容，法律并沒(méi)有規(guī)定納稅人進(jìn)行相關(guān)的異議權(quán)利或訴訟的權(quán)利。根據(jù)加拿大的法律規(guī)定，事先裁定的約束力僅對(duì)加拿大稅務(wù)局有約束力，而對(duì)納稅人沒(méi)有約束力，納稅人可以選擇不遵循裁定的規(guī)定。此外，如果裁定因立法發(fā)生修改而失去效力，從立法修改生效之日起，則裁定對(duì)加拿大稅務(wù)局不再具有約束力。

二、實(shí)事求是：建構(gòu)契合我國(guó)稅收發(fā)展的相關(guān)制度

（一）我國(guó)稅收事先裁定的模式

各國(guó)對(duì)于稅收事先裁定制度通常有行政模式和司法模式。筆者認(rèn)為，我國(guó)的事先裁定制度應(yīng)采取行政模式。一是我國(guó)業(yè)已實(shí)踐的事先裁定制度是由國(guó)家稅務(wù)總局作為主導(dǎo)機(jī)關(guān)，地方實(shí)踐也是由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)推動(dòng)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在事先裁定的實(shí)踐方面已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗(yàn)；二是通過(guò)獨(dú)立的司法機(jī)關(guān)進(jìn)行裁定在我國(guó)現(xiàn)行憲法框架內(nèi)缺乏組織法上的法律依據(jù)，①根據(jù)2018年3月通過(guò)的憲法修正案，國(guó)家機(jī)構(gòu)指立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、國(guó)家監(jiān)察委員會(huì)，而司法機(jī)關(guān)通常指人民法院。有違《立法法》關(guān)于“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律”的規(guī)定；三是實(shí)施司法模式的國(guó)家通常是判例法國(guó)家，其往往通過(guò)事先裁定制度創(chuàng)制稅法，而我國(guó)屬于大陸法系國(guó)家，須嚴(yán)格遵循稅收法定原則。因此，我國(guó)的稅收事先裁定制度應(yīng)采取行政模式。

（二）我國(guó)稅收事先裁定的事項(xiàng)

從各國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，只有少數(shù)國(guó)家對(duì)裁定范圍沒(méi)有做任何限制。大多數(shù)國(guó)家或地區(qū)基本都通過(guò)“正向列舉”或（和）“反向列舉”的形式規(guī)定了稅收事先裁定的范圍，如美國(guó)、加拿大、瑞典、比利時(shí)及中國(guó)香港等。但是，無(wú)論對(duì)可能裁決的問(wèn)題范圍做怎樣的限制，通?？梢陨暾?qǐng)裁定的情況包括：第一，所裁定的事項(xiàng)稅法適用難以確定；第二，納稅人通過(guò)現(xiàn)有的信息或指導(dǎo)不能解決稅法適用問(wèn)題；第三，該裁定適用的稅法非常復(fù)雜；第四，該裁定的結(jié)果涉及大量稅收；第五，該裁定的事項(xiàng)非常重要。②Christophe Waerzeggers,Cory Hillier：Introducing an Advance Tax Ruling (ATR) Regime，Tax Law,2016,1(2),P.5.

結(jié)合我國(guó)稅收的實(shí)際情況，借鑒各國(guó)對(duì)事先裁定范圍規(guī)定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為我國(guó)稅收事先裁定制度范圍的立法應(yīng)當(dāng)采取抽象的正向列舉方式與具體的反向列舉相結(jié)合的方式。一方面采取抽象的正向列舉方式，使得申請(qǐng)入口設(shè)置較寬，有利于該制度功能的充分發(fā)揮；另一方面采取具體的反向列舉，又使得事先裁定的范圍能夠得以限制，以免過(guò)于浪費(fèi)稅務(wù)行政資源。

1.抽象的正向列舉

事實(shí)上，2015年的《稅收征管法（征求意見稿）》中對(duì)于事先裁定制度的條件就是采取了正向列舉的方式，其規(guī)定納稅人對(duì)其“預(yù)期未來(lái)發(fā)生”“有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)”“難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)”可以申請(qǐng)稅收事先裁定。我們認(rèn)為，在試點(diǎn)初期，可以采取這樣的規(guī)定。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這樣規(guī)定可能會(huì)限制納稅人申請(qǐng)事先裁定的權(quán)利，因?yàn)殡y以適用稅法的事務(wù)不僅限于“核算和計(jì)稅”。③朱大旗，姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，《法學(xué)家》，2016年第6期。基于此，筆者認(rèn)為申請(qǐng)事先裁定的范圍如下：第一，所申請(qǐng)裁定的事項(xiàng)為未來(lái)發(fā)生的交易；第二，該事項(xiàng)涉及重要的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系并且非常復(fù)雜；第三，納稅人通過(guò)現(xiàn)有的信息或指導(dǎo)難以確定稅法適用的事項(xiàng)。

2.具體的反向列舉

如果對(duì)事先裁定的范圍不限定，那么該程序被濫用的法律風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增大。因此，筆者認(rèn)為不能申請(qǐng)事先裁定的事項(xiàng)包括：第一，純粹事實(shí)問(wèn)題；第二，申請(qǐng)裁定且已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)；第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)正在對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)的事項(xiàng)；第四，構(gòu)成任何訴訟或仲裁標(biāo)的事項(xiàng)；第五，涉及國(guó)外法律解釋的事項(xiàng)。

（三）我國(guó)稅收事先裁定的機(jī)構(gòu)

前文述及，我國(guó)的稅收事先裁定制度采取行政模式，將事先裁定事務(wù)交由稅務(wù)機(jī)關(guān)管理應(yīng)無(wú)異議?；趪?guó)家稅務(wù)總局在稅收處理上的領(lǐng)導(dǎo)性和權(quán)威性，由國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)事先裁定的事務(wù)也合情合理，問(wèn)題在于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能夠成為事先裁定制度的管理機(jī)構(gòu)。這一問(wèn)題的本質(zhì)，不僅關(guān)乎如何合理劃分中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任，而且涉及地方立法自主權(quán)、地方稅務(wù)機(jī)關(guān)行政解釋自主權(quán)的邊界。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，片面強(qiáng)調(diào)將裁定的權(quán)力全部歸屬于國(guó)家稅務(wù)總局或借鑒澳大利亞、德國(guó)等國(guó)家的央地分權(quán)都不盡合理。

就目前我國(guó)稅法領(lǐng)域存在大量行政解釋而言，為了保證稅法適用的統(tǒng)一性和權(quán)威性，事先裁定的管理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)直接來(lái)屬于國(guó)家稅務(wù)總局。具體而言，在國(guó)家稅務(wù)總局內(nèi)部設(shè)置專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)事先裁定事務(wù)的機(jī)構(gòu)，如可以借鑒加拿大在稅務(wù)總局成立稅收事先裁定辦公室（委員會(huì)亦可）來(lái)集中負(fù)責(zé)事先裁定的管理事項(xiàng)。當(dāng)然，這并不意味著限制地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)事先裁定制度進(jìn)行積極探索實(shí)踐。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，賦予地方更多的自主權(quán)，促進(jìn)中央和地方稅務(wù)協(xié)同發(fā)展勢(shì)在必行。隨著稅法的不斷完善，稅務(wù)行政規(guī)范性文件逐步厘清，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠承擔(dān)起行政解釋的職能時(shí)，再逐步賦予其稅收事先裁定的管理權(quán)限。

（四）我國(guó)稅收事先裁定的程序

從各國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，私人裁決程序至少涉及以下步驟：（1）準(zhǔn)備和申請(qǐng)：①此處借鑒了我國(guó)《行政許可法》的申請(qǐng)與受理法規(guī)。申請(qǐng)的形式；②申請(qǐng)的范圍；③提交申請(qǐng)的時(shí)間(如30天）。（2）審查申請(qǐng)：①接受通知；②實(shí)質(zhì)性審查。（3）提議的裁決通知：稅務(wù)機(jī)關(guān)通知納稅人相關(guān)裁決結(jié)果（有利或不利的）。借鑒事先裁定的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)行政領(lǐng)域已有的程序規(guī)則，我國(guó)事先裁定的程序規(guī)則可以包括：

1.申請(qǐng)與受理①

第一，申請(qǐng)人：申請(qǐng)人可以委托代理人提出事先裁定申請(qǐng)。但是，依法應(yīng)當(dāng)由申請(qǐng)人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦公場(chǎng)所提出事先裁定申請(qǐng)的除外。

第二，申請(qǐng)材料：納稅人應(yīng)提交統(tǒng)一格式的《稅收事先裁定申請(qǐng)表》，內(nèi)容不僅包括裁定事項(xiàng)名稱、編號(hào)，納稅人名稱和納稅人識(shí)別號(hào)等信息，還須提交目前能反映裁定的事實(shí)情況。

第三，補(bǔ)充申請(qǐng)：①申請(qǐng)材料存在可以當(dāng)場(chǎng)更正的錯(cuò)誤的，應(yīng)當(dāng)允許申請(qǐng)人當(dāng)場(chǎng)更正；②申請(qǐng)材料不齊全或者不符合法定形式的，應(yīng)當(dāng)當(dāng)場(chǎng)或者在五日內(nèi)一次告知申請(qǐng)人需要補(bǔ)正的全部?jī)?nèi)容，逾期不告知的，自收到申請(qǐng)材料之日起即為受理。

第四，受理：申請(qǐng)事項(xiàng)符合事先裁定的條件的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)告知納稅人接受受理；申請(qǐng)事項(xiàng)不符合事先裁定的條件的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)告知納稅人不予受理的理由。

2.審查與決定

第一，事前會(huì)談：稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)事先裁定申請(qǐng)進(jìn)行審查時(shí)，發(fā)現(xiàn)事先裁定事項(xiàng)事務(wù)復(fù)雜、涉及重大利益、待裁事實(shí)嚴(yán)重不明的情況，應(yīng)當(dāng)與納稅人進(jìn)行事前會(huì)談。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)事先裁定申請(qǐng)進(jìn)行審查后，應(yīng)當(dāng)在60日內(nèi)按照規(guī)定程序作出事先裁定。如涉案較為復(fù)雜，可以延期做決定，并應(yīng)當(dāng)將延長(zhǎng)期限的理由告知申請(qǐng)人。

第三，決定：根據(jù)納稅人對(duì)未來(lái)交易事項(xiàng)提交的材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在法定期限內(nèi)依法下達(dá)事先裁定的書面決定書，其內(nèi)容應(yīng)包括裁定所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)、法律依據(jù)、裁定理由、裁定結(jié)論等稅法適用事項(xiàng)。

3.通知與效力

第一，通知：事先裁定的書面決定書作出后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向事先裁定申請(qǐng)人發(fā)出正式的通知。

第二，撤回：在申請(qǐng)裁定期間，納稅人可以主張撤回申請(qǐng)，但由此給他人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的應(yīng)由過(guò)錯(cuò)納稅人承擔(dān)。

第三，效力：事先裁定的決定書一經(jīng)到達(dá)事先裁定申請(qǐng)人，立即生效，不得復(fù)議或訴訟。如納稅人按照該裁定進(jìn)行經(jīng)濟(jì)安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照裁定的內(nèi)容適用稅法；如納稅人不遵循裁定進(jìn)行稅務(wù)交易，則該裁定對(duì)納稅人不具有約束力。

之所以如此，是基于以下考慮：第一，充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。盡管各國(guó)在裁定的程序上有所差別，但至少應(yīng)當(dāng)包括申請(qǐng)、審查、裁決等必需的程序性規(guī)定，才能有效保障稅務(wù)機(jī)關(guān)處理事先裁定結(jié)果的科學(xué)性和合理性；第二，符合我國(guó)公民提出行政申請(qǐng)的普遍實(shí)踐。參看我國(guó)行政領(lǐng)域業(yè)已實(shí)施的《行政許可法》等法律的程序性規(guī)定，如規(guī)定納稅人提交統(tǒng)一格式的《稅收事先裁定申請(qǐng)表》、材料的補(bǔ)充、出具書面決定書等有利于實(shí)現(xiàn)與已有行政程序的銜接，從而提高納稅人對(duì)行政程序的可接受度；第三，增加事前會(huì)談制度。該程序重視納稅人在申請(qǐng)事先裁定過(guò)程中與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通、協(xié)商、交流，提高納稅人的積極性。這樣一來(lái)，不僅有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)詳細(xì)了解納稅人申請(qǐng)裁定的事實(shí)情況以便提供準(zhǔn)確的法律適用，而且能夠凸顯稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人提供納稅服務(wù)的理念。

三、小結(jié)：我國(guó)稅收事先裁定的救濟(jì)

縱觀各國(guó)的稅收事先裁定實(shí)踐，絕大多數(shù)國(guó)家將事先裁定排斥在復(fù)議和訴訟之外，只有澳大利亞等少數(shù)國(guó)家允許納稅人復(fù)議或訴訟。筆者認(rèn)為，盡管就事先裁定本身不具有可訴性，但以下三種情況應(yīng)當(dāng)允許納稅人復(fù)議或訴訟。

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人作出稅法適用的承諾裁定之后，在稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行事先裁定的情況下，僅僅依靠行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部救濟(jì)難以保護(hù)納稅人的權(quán)利，此時(shí)應(yīng)適用《行政訴訟法》中針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政不作為的規(guī)定。如果能夠繼續(xù)履行，應(yīng)作出履行之訴；如果難以履行，則至少應(yīng)該確認(rèn)違法判決。第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人作出適用稅法的承諾裁定，納稅人基于對(duì)行政機(jī)關(guān)的信賴而從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其后稅務(wù)機(jī)關(guān)又做出新的行政解釋來(lái)要求納稅人改變經(jīng)營(yíng)行為，這種在行政解釋變更中產(chǎn)生信賴?yán)鎿p失應(yīng)當(dāng)為納稅人提供復(fù)議或訴訟的途徑。第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)在事先裁定中明確對(duì)納稅人的某項(xiàng)交易解釋為不征稅，其后在納稅人符合事先裁定的事項(xiàng)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又要求納稅人繳納稅款。這些情況之所以具有可訴性，是因?yàn)樵诙愂帐孪炔枚ǖ姆申P(guān)系中，納稅人基于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政信賴向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)事先裁定。

為了提高稅法適用的確定性，納稅人將未來(lái)的交易信息和企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況告知于稅務(wù)機(jī)關(guān)，這其中涉及的稅收籌劃和商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)不隱含著納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任及對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)未來(lái)按照裁定適用稅法的合理期待。而這種信賴具有正當(dāng)性和合理性，應(yīng)當(dāng)予以保護(hù)。