◆李登喜 ◆李大慶

內(nèi)容提要：《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的稅收核定權(quán)，無論從條文的含義還是從其在稅收執(zhí)法以及司法中的適用看，都體現(xiàn)出明顯的裁量屬性。最高法院的有關(guān)司法判例將稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法實(shí)踐中基于稅收核定權(quán)作出的行政行為認(rèn)定為一種具體的行政裁量過程，該認(rèn)定符合行政法的一般原理與理論?！暗掳l(fā)案”所引發(fā)的爭議，其背后所隱含的是納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)不受法律控制的質(zhì)疑。文章試圖從行政裁量的視角觀察稅收核定權(quán)法律性質(zhì)，論證稅收核定權(quán)的裁量屬性，并探求對其進(jìn)行法律控制的有效路徑。

2017年6月13日，最高人民法院公布了行政審判十大典型案例。其中，廣州德發(fā)房地產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定案（以下簡稱“德發(fā)案”）經(jīng)最高人民法院再審并作出判決。該案一審、二審結(jié)果就在稅法理論和實(shí)務(wù)界就引起較多關(guān)注，再審判決則引發(fā)了關(guān)于此案新一輪的熱烈討論。案件所涉及的法律問題涉及多方面，包含稽查局是否具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格以及是否超越職權(quán)、納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)是否存在“明顯偏低又無正當(dāng)理由”的情形以及加征滯納金是否合法等。該案的核心問題在于，廣州德發(fā)房地產(chǎn)建設(shè)有限公司（以下簡稱“德發(fā)公司”）將2004年12月19日出售房產(chǎn)的成交價(jià)格1.38255億元作為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)繳納營業(yè)稅是否屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“《稅收征管法》”）第三十五條第（六）項(xiàng)規(guī)定的“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”這一情形。這就涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)是否符合法律規(guī)定的條件問題。本文試圖從行政裁量的視角觀察稅收核定權(quán)的內(nèi)涵與特征，通過發(fā)現(xiàn)并論證稅收核定權(quán)所具有的裁量屬性，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步探求對其進(jìn)行法律控制的有效路徑。

一、稅收核定權(quán)的法律性質(zhì)

目前學(xué)界對于稅收核定的概念及其范圍的認(rèn)識并不一致，尤其是關(guān)于稅收核定與推定課稅、納稅評估和稅務(wù)調(diào)查之間的關(guān)系尚未完全厘清。①聶 淼，熊 偉：《重塑稅收核定：我國稅收行政確定的建構(gòu)路徑》，《稅務(wù)研究》，2015年第12期。稅收核定有哪些類型，說法不一。結(jié)合國內(nèi)外稅收立法與稅收實(shí)踐看，通常認(rèn)為，稅收核定包括預(yù)先核定、簡易核定、欠稅核定以及預(yù)險(xiǎn)核定等類型。從客觀問題定位出發(fā)，為了使討論更為集中，本文對稅收核定的研究僅以《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定為中心展開。根據(jù)一般的理解，稅收核定權(quán)是法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定情形下對應(yīng)納稅額進(jìn)行確定的權(quán)力。在現(xiàn)代稅法學(xué)中，稅收從法律上已由傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系轉(zhuǎn)型為債務(wù)關(guān)系，由此所確立的稅收法定原則已經(jīng)成為普遍共識。稅收核定權(quán)的出現(xiàn)，導(dǎo)致特定情形確定課征數(shù)量即應(yīng)納稅額的權(quán)力，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定，按照法定調(diào)查程序作出專業(yè)認(rèn)定。但是由于法律概念的不確定性，稅收核定權(quán)在某種程度上與稅收法定原則之間存在沖突關(guān)系，需要從理論和實(shí)踐的角度加以論證。

（一）行政裁量的一般原理

國內(nèi)學(xué)界關(guān)于行政裁量的研究呈現(xiàn)多元化，包含了行政裁量的基準(zhǔn)研究、司法審查研究、自我規(guī)制研究、軟法研究等，如周佑勇（2014）、王貴松（2012）、姜明安（2012）。不過關(guān)于行政裁量的概念及其范圍卻存在較大爭議。楊建順（2003）將關(guān)于法律要件和法律后果的判斷均納入行政裁量的范圍，認(rèn)為無論從要件的認(rèn)定上探討是否存在裁量的余地，還是在其要件得以滿足的情況下探討相關(guān)的法律后果，都具有重要的實(shí)踐價(jià)值和理論意義。周佑勇（2006）認(rèn)為，行政裁量是指在法律授權(quán)的情況下，行政機(jī)關(guān)對同一實(shí)施要件的處理方式根據(jù)具體情況進(jìn)行選擇的權(quán)力，并不包括對該事實(shí)要件的評價(jià)判斷。周佑勇（2014）指出，形成上述分歧的一個重要原因是，英美法系和大陸法系對行政裁量概念在認(rèn)識上存在不一致。英美法對行政裁量的認(rèn)識比較寬泛，而大陸法系（主要是德國法）把事實(shí)要件和法律后果嚴(yán)格區(qū)分開來，僅將行政裁量限定在法律后果的范圍內(nèi)，否認(rèn)行政機(jī)關(guān)對事實(shí)要件進(jìn)行裁量的權(quán)力。

筆者認(rèn)為，以上觀點(diǎn)均有一定的道理。需要注意的是，行政裁量這一概念盡管十分重要，但畢竟屬于“舶來品”，將其引入我國行政法學(xué)理論和實(shí)務(wù)中研究時必須充分考慮概念的本土化。由于我國的行政法學(xué)理論和實(shí)踐并不發(fā)達(dá)，對如此精細(xì)的概念尚不宜作出過于嚴(yán)格和一致的界定，而是需要在具體的行政法治實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)對這一概念進(jìn)行修正和改造的可能性，進(jìn)而使行政裁量這一概念具有中國特色。唯有如此，才可能使得法學(xué)概念與我國法學(xué)理論與法治實(shí)踐緊密結(jié)合，發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（二）稅收核定權(quán)的裁量屬性

《稅收征管法》第三十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)的情形包括六項(xiàng)。法律上，“情形”屬于對事實(shí)的一種高度抽象概括。邏輯上，在某種情形下產(chǎn)生相應(yīng)的法律效果，這是一種條件關(guān)系。換言之，如果案件事實(shí)不符合此種情形，則不能發(fā)生相應(yīng)的法律效果。就“德發(fā)案”而言，如果不存在“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”的情形，行使稅收核定權(quán)就不具備法定條件。如果我們把這里的“情形”理解為事實(shí)要件的話，那么，對這六種情形的判斷則構(gòu)成了事實(shí)要件的判斷。從體系化角度看，這六種情形所具有的共同客觀性特征是確定應(yīng)納稅額的事實(shí)依據(jù)不存在或者不真實(shí)，因此無法判斷納稅人應(yīng)納稅額是否準(zhǔn)確。①有學(xué)者認(rèn)為稅收核定是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在無賬可查或難以查賬的情況下，依照稅法的規(guī)定，運(yùn)用各種間接資料合理確定納稅人應(yīng)納稅額并據(jù)以征收稅款的制度。這一認(rèn)識與《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定并不符合。因?yàn)樵摋l文第（六）項(xiàng)“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的?！憋@然既不屬于“無賬可查”也不屬于“難以查賬”。只有在符合這一條件的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能啟動稅收核定權(quán)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對應(yīng)納稅額進(jìn)行核定。從主觀上看，上述規(guī)定對確定應(yīng)納稅額的事實(shí)依據(jù)不存在或者不真實(shí)的主觀因素規(guī)定并不完全一致。其中，在第（二）（三）（四）（五）項(xiàng)情形中，納稅人顯然存在著主觀上的過錯；在第（一）（六）項(xiàng)情形中，納稅人并不存在主觀上的過錯。因此，稅收核定權(quán)的行使具有中立性的特征，并非是對納稅人的一種懲罰，而僅僅是為了合理確定應(yīng)納稅額。稅收核定的法律要件所具有的這種客觀性特征，使其成為一種純粹的外觀事實(shí)判斷。熊偉（2015）指出，由于實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政資源有限，必須對其內(nèi)部資源進(jìn)行整合，以發(fā)揮最大的效用。因此，對于稅收核定權(quán)力的運(yùn)用，應(yīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量的空間。

結(jié)合最高人民法院的再審判決看，筆者認(rèn)為，《稅收征管法》第三十五條所指的稅收核定顯然包含著行政裁量的空間。理由是：第一，在“德發(fā)案”再審判決書中，最高人民法院指出，“‘計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由’的判斷具有較強(qiáng)的裁量性?！雹僦腥A人民共和國最高人民法院行政判決書（2015）行提字第13號。這說明，在司法實(shí)踐中，法院認(rèn)為判斷該項(xiàng)事實(shí)是否符合法律所規(guī)定的要件的行為，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)，并因此而“尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定”。顯然，這里存在著裁量的空間。第二，從反面看，如果要否認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的該項(xiàng)判斷，必須存在“明顯不合理或者濫用職權(quán)”。這與稅務(wù)行政裁量權(quán)行使的基本原則和要求是一致的。②李登喜：《論稅務(wù)行政裁量權(quán)行使原則》，《稅務(wù)研究》，2012年第3期。綜合而言，《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的稅收核定權(quán)，無論從條文的含義還是從其在稅收執(zhí)法以及司法中的適用看，都體現(xiàn)出明顯的裁量屬性。最高法院的有關(guān)司法判斷將稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法實(shí)踐中基于稅收核定權(quán)作出的行政行為認(rèn)定為一種具體的行政裁量過程，也符合行政法的一般原理與理論。“德發(fā)案”再審判決就是一個極好的現(xiàn)實(shí)回應(yīng)。

從行政權(quán)理論講，基于稅收行政權(quán)作出的稅收核定行政行為，是一種依職權(quán)的行政確認(rèn)行為類型，準(zhǔn)確地講，應(yīng)該是一種行政確定。稅收核定，或者稱為稅收行政確定，既區(qū)別于依申請的行政確認(rèn)（如，申請工傷認(rèn)定），也不同于行政認(rèn)定、行政證明、行政鑒定、行政備案或登記等行政確認(rèn)。在《稅收征管法》修訂過程中，草案討論稿使用了“稅額確認(rèn)”這一概念，在理論上就包含稅收核定在內(nèi)。從行為特征講，稅收核定行政行為具有一般行政行為所具有的裁量性特征?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》對行政復(fù)議調(diào)解適用范圍作出列舉規(guī)定，也認(rèn)為核定應(yīng)納稅額是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的行政行為，納稅人對此類行政行為不服申請復(fù)議的案件，可以適用調(diào)解。至于稅收實(shí)踐中將稅務(wù)行政裁量權(quán)延伸到稅款征收領(lǐng)域，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍的行政慣例。這主要體現(xiàn)在省級稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的“規(guī)范稅款征收行政裁量權(quán)實(shí)施辦法”之類的相關(guān)稅收指導(dǎo)性文件中。稅收核定權(quán)在稅法上的出現(xiàn)和設(shè)定，并沒有模糊本來對稅收法治的透視效果，相反，稅收法治更深層次的實(shí)質(zhì)變得更加清晰可見。從稅收法治角度講，貫穿稅收行政的“規(guī)則之治”與“裁量之治”貌似分野，其實(shí)二者都不可或缺。從推進(jìn)法治稅收的意義角度說，二者相輔相成，殊途同歸。

（三）稅法基本原則約束下的稅收核定權(quán)

作為行政裁量的一種具體表現(xiàn)形式，稅收核定具有獨(dú)立的特征，表現(xiàn)為稅收核定應(yīng)當(dāng)受到稅法基本原則的制約。稅收核定的權(quán)力行使在法律條件滿足及其法律后果方面，都應(yīng)當(dāng)接受稅法基本原則的考驗(yàn)。

首先，稅收核定應(yīng)當(dāng)符合稅收法定原則。概言之，稅收核定最為明顯的表現(xiàn)就是其與稅收法定原則之間的關(guān)系。稅收法定原則要求課稅要素法定，其結(jié)果必然是應(yīng)納稅額的法定化。也就是說，納稅人應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)是基于法律規(guī)定的應(yīng)稅事實(shí)，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定產(chǎn)生。這里所體現(xiàn)的是課稅權(quán)的法律保留。但是，這并不能排除在特定情況下法律所規(guī)定的應(yīng)稅事實(shí)無法真實(shí)準(zhǔn)確地表征稅收構(gòu)成要件，從而法律必須給稅務(wù)機(jī)關(guān)留下必要的決斷空間?；谶@種原因，有些學(xué)者把稅收核定理解為一種推定課稅，而非法定課稅。同時指出，立法粗陋導(dǎo)致推定課稅制度帶有極大的任意性、不確定性和不可預(yù)期性，造成許多負(fù)面影響。③劉繼虎：《論推定課稅的法律規(guī)制》，《中國法學(xué)》，2008年第1期。筆者認(rèn)為，這種負(fù)面影響并非完全來自稅收核定或推定課稅制度本身，而是由于我們沒有通過法治方式對其進(jìn)行必要的約束。簡而言之，問題在于缺乏對稅收核定權(quán)這種稅收行政裁量權(quán)的法律控制。裁量過程法律控制的不完備，并不能掩蓋稅收核定實(shí)際是稅收法定原則這一最高稅收法治原則下的行政裁量這一實(shí)質(zhì)。

其次，稅收核定應(yīng)當(dāng)符合稅收公平原則。對稅收公平的一般理解是，稅收公平指納稅人之間在稅收負(fù)擔(dān)上的平等，即納稅能力強(qiáng)者多納稅，納稅能力弱者少納稅，無納稅能力者不納稅。需要注意的是，稅收公平不僅包括納稅人之間的公平，同時還包括納稅人與國家之間的公平。后者在稅收核定的場合表現(xiàn)得尤為明顯。由于應(yīng)稅事實(shí)的不明確存在不可歸責(zé)于納稅人的可能性，稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定應(yīng)納稅額時不能完全從國家立場出發(fā)對納稅人實(shí)施具有責(zé)難性的課稅，而須兼顧和平衡國家征稅權(quán)與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)。有學(xué)者提出，稅收實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)為達(dá)到特定的征稅目標(biāo)，基于預(yù)先假設(shè)而對特定或不特定納稅人進(jìn)行檢查和稽查，此種所謂“稅捐稽征經(jīng)濟(jì)”考慮的行為是否違反了稅收法定主義和法治精神，是學(xué)界關(guān)注的一個焦點(diǎn)問題。①黃茂榮：《稅法總論：法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，臺北：臺灣植根法律出版公司，2012年版。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收執(zhí)法和處理具體案件中應(yīng)當(dāng)保護(hù)納稅人的誠實(shí)推定權(quán)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)不得在沒有證據(jù)的前提下進(jìn)行在先推定，同時在稅收司法中承擔(dān)更多的舉證責(zé)任。②王樺宇：《論稅法上的納稅人誠實(shí)推定權(quán)》，《稅務(wù)研究》，2014年第1期。稅收核定權(quán)的行使只有符合上述原則的要求才有可能做到正當(dāng)合理，進(jìn)而滿足對行政裁量進(jìn)行法律控制的基本要求。因此，稅收核定應(yīng)當(dāng)是在遵循稅收公平原則前提下的行政裁量過程。

二、作為不確定法律概念的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”

在《稅收征管法》第三十五條中，前五項(xiàng)所描述的情形通常比較明確，而第（六）項(xiàng)則較為抽象，這是實(shí)踐中產(chǎn)生爭議較多的地方?！暗掳l(fā)案”再一次展示了作為不確定法律概念的“明顯偏低，又無正當(dāng)理由”所帶來的法律解釋上的困惑。盡管一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將不確定法律概念與行政裁量進(jìn)行本質(zhì)區(qū)分，但是不得不承認(rèn)，在一些具體領(lǐng)域和場合，如果將不確定法律概念所描述的事實(shí)要件完全棄之不顧，則無益于對行政裁量的正當(dāng)性與合理性進(jìn)行清晰的判斷。筆者認(rèn)為，不確定法律概念與行政裁量屬于不同范疇，但是，除法律明確授權(quán)的效果裁量情形下外，前者是后者產(chǎn)生的一種“源”，是形成行政裁量的原因形式之一，在決定裁量領(lǐng)域尤其如此。即使在純粹意義上的效果裁量領(lǐng)域，不確定法律概念的判斷問題也往往不是毫不涉及。因此，如果在抽象意義上區(qū)分不確定法律概念的構(gòu)成要件和行政裁量的法律后果或許具有一定的邏輯合理性的話，那么，在對具體行政裁量的分析中必須將不確定法律概念所要求的構(gòu)成要件與行政裁量一并加以分析。

（一）計(jì)稅依據(jù)與交易價(jià)格的關(guān)系

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第四條的規(guī)定，營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)額。在“德發(fā)案”中，營業(yè)額為其銷售不動產(chǎn)的價(jià)格，即拍賣價(jià)格1.38255億元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該銷售價(jià)格不能作為營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，于是將其調(diào)整為3.11678775億元。在此引發(fā)的爭議是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定計(jì)稅依據(jù)時，是否有權(quán)對當(dāng)事人經(jīng)由市場交易形成的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。就概念本身而言，交易價(jià)格與計(jì)稅依據(jù)分別屬于私法和稅法兩類不同性質(zhì)的法律制度，其邏輯出發(fā)點(diǎn)和目標(biāo)均各異其趣。但是，在一個具體的交易行為中，二者往往表現(xiàn)出“一體兩面”的特征。那么，交易價(jià)格與計(jì)稅依據(jù)究竟是何種關(guān)系？

理論上，這里涉及的是稅法與私法的關(guān)系問題。由于二者分屬公私兩域，就法域?qū)傩远裕耆煌?。但是從具體的法律事實(shí)看，稅法與私法之間存在著緊密的承接關(guān)系，法律規(guī)則及其效力之間必然發(fā)生交錯。因此，不能簡單地以法域?qū)傩圆煌瑏矸裾J(rèn)稅法與私法之間的聯(lián)系。從法律規(guī)范調(diào)整的角度而言，私人財(cái)產(chǎn)權(quán)從權(quán)利歸屬、轉(zhuǎn)讓到收益的取得，首先應(yīng)當(dāng)受到私法規(guī)范的調(diào)整和評價(jià)，私法規(guī)范本身足以使財(cái)產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)活動過程與成果得以正確的反應(yīng)和衡量。③劉劍文：《私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的雙重保障——兼論稅法與私法的承接與調(diào)整》，《河北法學(xué)》，2008年第12期。這說明，私法對當(dāng)事人的規(guī)范效力具有先在的正當(dāng)性而不宜隨意被否定，否則，當(dāng)事人對其行為在稅法上將失去穩(wěn)定的預(yù)期，可能擾亂法律秩序，也破壞了法的安定性，甚至可能成為當(dāng)事人自由行權(quán)時的阻力。④劉劍文：《私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的雙重保障——兼論稅法與私法的承接與調(diào)整》，《河北法學(xué)》，2008年第12期。因此，原則上應(yīng)從稅收概念和私法概念相一致的立場解釋稅法。

私法與稅法的一致性要求，客觀上為通過私法規(guī)避稅法創(chuàng)造了條件。德國稅法所確立的“避稅行為的否認(rèn)原則”，即是為了防止當(dāng)事人以私法自治來規(guī)避稅法規(guī)范。但是，這里面臨一個制度上的限制就是稅收法定原則。在沒有法律根據(jù)的情況下，將當(dāng)事人選擇的法律形式恢復(fù)為通常使用的法律形式，進(jìn)而予以課稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中難以操作。①楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，《法學(xué)評論》，1999年第6期。但是需要看到，操作性不是否認(rèn)稅法對私法行為進(jìn)行調(diào)整的充分理由。從法律上說，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此環(huán)節(jié)必須嚴(yán)格遵守法律的明確和具體的規(guī)定，其裁量性原本是不存在的。我國《稅收征管法》第三十五條第（一）至第（五）項(xiàng)均為明確而具體的法律規(guī)定，未給稅務(wù)機(jī)關(guān)留下裁量的空間，但是第（六）項(xiàng)“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”的規(guī)定卻屬于非明確而具體的法律規(guī)定。顯然，法律在此給稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了較大的裁量空間。因此，本文論及的“稅收核定權(quán)的裁量屬性”之制度依據(jù)基于該項(xiàng)條款的規(guī)定。由于立法已經(jīng)明確規(guī)定在這種條件下稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對當(dāng)事人自由交易形成的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整進(jìn)而確認(rèn)該交易行為的計(jì)稅依據(jù)，那么需要探討的焦點(diǎn)就集中在稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量標(biāo)準(zhǔn)和裁量過程是否符合法律規(guī)定的條件。

（二）“明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)及其證明責(zé)任

“明顯偏低”是典型的不確定法律概念。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過程中有權(quán)判定納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)是否屬于“明顯偏低”，但作出這一判斷的同時，必須接受司法的審查和監(jiān)督。這就意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政程序中的判斷在進(jìn)入司法程序后需要按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行論證并承擔(dān)相應(yīng)的證明責(zé)任。在行政訴訟中，行政機(jī)關(guān)的證明責(zé)任是一個極為關(guān)鍵的問題，證明責(zé)任的范圍不僅直接指向案件事實(shí)，同時也隱含著對法律概念的明確。有學(xué)者指出，行政機(jī)關(guān)應(yīng)在法律框架內(nèi)追加價(jià)值判斷，來決定是否將該概念適用于個案事實(shí)。②王天華：《行政法上的不確定法律概念》，《中國法學(xué)》，2016年第3期。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對“明顯偏低”這一要件進(jìn)行判斷時，在事實(shí)層面需要加入對該項(xiàng)交易的個別性的考量，在價(jià)值層面需要加入“市場化價(jià)格”的因素。在“德發(fā)案”中，最高法院判決書確認(rèn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷“明顯偏低”的過程是：“德發(fā)公司委托拍賣的涉案房產(chǎn)包括寫字樓、商鋪和車位面積共計(jì)63,244.7944m2，成交面積為59,907.0921m2，拍賣實(shí)際成交價(jià)格1.3億港元，明顯低于德發(fā)公司委托拍賣時的5.3億港元估值；涉案房產(chǎn)2300元/m2的平均成交單價(jià)，也明顯低于廣州地方稅務(wù)局第一稽查局對涉案房產(chǎn)周邊的寫字樓、商鋪和車庫等與涉案房產(chǎn)相同或類似房產(chǎn)抽樣后確定的最低交易價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，即寫字樓5000元/m2、商鋪10,500元/m2、停車場車位85,000元/個；更低于德發(fā)公司委托的廣州東方會計(jì)師事務(wù)所有限公司對涉案房產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)后確認(rèn)的7123.95元/m2的成本價(jià)?！边M(jìn)而，法院得出“廣州稅稽一局認(rèn)定涉案房產(chǎn)的拍賣價(jià)格明顯偏低并無不當(dāng)”的結(jié)論。可以看出，作為一個比較性的判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)列舉了三個對比性的參照價(jià)格：一是德發(fā)公司委托拍賣時的5.3億港元估值；二是廣州稅稽一局對涉案房產(chǎn)周邊的寫字樓、商鋪和車庫等與涉案房產(chǎn)相同或類似房產(chǎn)抽樣后確定的最低交易價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)；三是德發(fā)公司委托的廣州東方會計(jì)師事務(wù)所有限公司對涉案房產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)后確認(rèn)的7123.95元/m2的成本價(jià)。其中，第一、三個參照價(jià)格來自于德發(fā)公司估價(jià)和委托審計(jì)，而這兩者均與市場成交價(jià)格無關(guān)，僅僅是一種當(dāng)事人及其委托的專業(yè)機(jī)構(gòu)根據(jù)某種方式計(jì)算出來的價(jià)格，不具有參考價(jià)值；第二個參照價(jià)格是對周邊類似房產(chǎn)的抽樣后確定的價(jià)格，同樣也不是在正當(dāng)合法的真實(shí)交易環(huán)境中產(chǎn)生的價(jià)格。因此，三個參照價(jià)格都是基于非市場化的行為產(chǎn)生的。因此，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒有進(jìn)一步的證據(jù)事實(shí)的情況下，徑直將其作為判斷“明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)，似乎缺乏事實(shí)依據(jù)。在“德發(fā)案”中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)入司法程序后對“明顯偏低”的事實(shí)存在與否并沒有按照正當(dāng)合理的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行論證，屬于證明責(zé)任未盡。

（三）“正當(dāng)理由”的含義

《稅收征管法》第三十五條規(guī)定中的“正當(dāng)理由”是作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)的一個消極要件存在的。也就是說，如果納稅人有正當(dāng)理由，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就不得行使稅收核定權(quán)。那么，應(yīng)當(dāng)如何理解和適用這里的“正當(dāng)理由”呢？有學(xué)者認(rèn)為，這里的“正當(dāng)理由”主要是納稅人自身的不違反法律和道德底線的主觀性原因。此外，如果發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人有避稅目的，則排除其理由的正當(dāng)性。①翟繼光：《論“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由”的判斷標(biāo)準(zhǔn)》，《稅務(wù)研究》，2016年第8期?？梢?，這里的所謂“正當(dāng)”主要是從納稅人主觀層面上說的。法律對行政裁量所要求的正當(dāng)合理原則在此也構(gòu)成了統(tǒng)一的邏輯。如果當(dāng)事人具有正當(dāng)?shù)睦碛?，那么稅?wù)機(jī)關(guān)就不可能再“正當(dāng)”地進(jìn)行裁量了，也就排除了行政裁量的可能性。如果當(dāng)事人的理由不具有正當(dāng)性或者根本就沒有任何理由，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)才有可能進(jìn)行課稅裁量。

關(guān)鍵的問題在于，判斷何謂“正當(dāng)”，這是一個相當(dāng)棘手的難題?！罢?dāng)”這一觀念本來具有道德哲學(xué)層面的意義。但是，無論是公法還是私法，也都出現(xiàn)這一抽象觀念的身影。從私法上，財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)或者商業(yè)交易行為存在正當(dāng)與否的問題；從公法上，行政行為同樣如此。簡言之，不同的法域，內(nèi)涵揭示自然不同?！抖愂照鞴芊ā返谌鍡l對于納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的理由是否具有正當(dāng)性，本身沒有指出評判的角度和標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，這個角度和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是私法意義上的，即納稅人是否“正當(dāng)”地以“明顯偏低”的交易價(jià)格與相對方進(jìn)行理性交易，而不是公法上申報(bào)行為的正當(dāng)與否問題。當(dāng)然，前提是納稅人申報(bào)真實(shí)、可信。從立法技術(shù)角度，《稅收征管法》第三十五條在這一點(diǎn)上語義不清，以至引人誤解。換言之，這里的“正當(dāng)理由”是針對納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)為什么“明顯偏低”的形形色色的理由來說的。只要納稅人提出一個或者多個被認(rèn)為是具有私法上一般正當(dāng)性的事由或者根據(jù)，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)就是無根據(jù)地、蠻橫專斷地進(jìn)行裁量，從而應(yīng)被司法審查否定。

在“德發(fā)案”中，納稅人所提出的理由中包括償還債務(wù)。由于拍賣應(yīng)遵循的是市場規(guī)律，成交價(jià)的高低完全不是此案再審申請人所能控制的，本案拍賣成交價(jià)雖不盡如人意，但這不影響拍賣效力，再審申請人只能也只應(yīng)以拍賣成交價(jià)作為應(yīng)納稅額申報(bào)繳納稅款。②拍賣前，德發(fā)公司的銀行債務(wù)1.3億港元已全部到期，銀行已多次發(fā)出律師函追收，拍賣是再審申請人為挽救公司而不得已采取的措施。袁森庚：《最高人民法院提審的德發(fā)公司案分析》，《稅務(wù)研究》，2017年第6期。償還債務(wù)是否可以作為一個正當(dāng)理由來排除稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核定權(quán)在諸如“德發(fā)案”此類案件中的合法運(yùn)用，在稅法上并沒有明確的概括闡述或者列舉規(guī)定。不過，我們可以嘗試從類似的法律制度中透過一般法理尋找答案。根據(jù)《反不正當(dāng)競爭法》第十一條的規(guī)定，因清償債務(wù)以低于成本的價(jià)格銷售商品不屬于不正當(dāng)競爭行為。盡管競爭法與稅法具有不同的規(guī)制目的，但是二者在此的邏輯是一樣的。具體而言，市場主體在銷售商品的交易過程中均需要遵守市場化原則，不得基于某種不正當(dāng)?shù)膭訖C(jī)和目的（這在競爭法是排擠競爭對手，在稅法則是規(guī)避納稅義務(wù)）以明顯低價(jià)進(jìn)行交易。顯然，清償債務(wù)或者解決債務(wù)危機(jī)可以構(gòu)成一個正當(dāng)理由來排除稅收法律的規(guī)制。

三、稅收核定權(quán)的法律控制

行政法學(xué)界關(guān)于行政裁量權(quán)的濫用及其法律控制已有較多論述，其中最為核心的是正當(dāng)合理原則。但是，該原則本身即是行政法的基本原則之一，又是一個非常抽象的概念。在具體的稅務(wù)行政裁量中，必須將這種抽象的原則盡可能地與稅法的理論和實(shí)踐相結(jié)合，進(jìn)而發(fā)展出一套具有可操作性的技術(shù)與方法。有的學(xué)者認(rèn)為，法學(xué)意義上的“正當(dāng)合理”應(yīng)當(dāng)是一個被賦予了多方面、多層次的規(guī)定性或含義的范疇。③李登喜：《論行政裁量權(quán)行使的原則》，《河北法學(xué)》，2011年第7期。在一個具體的行政裁量場合，必須將所裁量事項(xiàng)所處的領(lǐng)域和其所具有的一些特征綜合考慮，方可能得到一個具體而正當(dāng)合理的結(jié)果。

近年來，劉劍文（2014）、（2016）提出財(cái)稅法的公共財(cái)產(chǎn)法性質(zhì)以及財(cái)稅法學(xué)所具有的領(lǐng)域法學(xué)屬性，揭示了稅法這一具體的行政管理領(lǐng)域的特征，即財(cái)產(chǎn)性。稅務(wù)行政裁量直接關(guān)涉納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，對財(cái)產(chǎn)權(quán)利裁量的標(biāo)準(zhǔn)往往表現(xiàn)為交易價(jià)格（流轉(zhuǎn)稅）、所得額（所得稅）、財(cái)產(chǎn)價(jià)值（財(cái)產(chǎn)稅）等。因此，如何科學(xué)合理地判斷和確定上述標(biāo)準(zhǔn)，成為法律控制行政裁量權(quán)的重要內(nèi)容。就“德發(fā)案”而言，稅收核定的直接對象是計(jì)稅依據(jù)，在私法上表現(xiàn)為交易價(jià)格。那么，不可回避的問題是，私法上的交易價(jià)格與稅法上的計(jì)稅依據(jù)如何實(shí)現(xiàn)合理的銜接？

首先，這應(yīng)當(dāng)訴諸私法上的交易價(jià)格與稅法上的計(jì)稅依據(jù)各自不同的理性。私法上的成交價(jià)格是一種私人交易理性，即當(dāng)事人認(rèn)可這一價(jià)格表明其認(rèn)為自己的權(quán)利得到了尊重，于是成交價(jià)格就發(fā)生相應(yīng)的私法效力。而稅法上的計(jì)稅依據(jù)所體現(xiàn)的是一種公共交易理性，是國家課稅權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)平衡的理性。具體而言，我們可以將國家也視為經(jīng)濟(jì)交易的一個主體，國家以私人交易的價(jià)格為基礎(chǔ)（僅僅是基礎(chǔ)而非完全等同）以法定的比例（即稅率）參與交易獲取利益。國家的稅收利益是附著于私人利益之上的，因此，這種利益不能超越私人利益。在“德發(fā)案”中，德發(fā)公司不存在避稅或者其他不正當(dāng)目的，其將房產(chǎn)“賤賣”的行為在私法上表面看來是一種非理性行為，甚至可能已經(jīng)遭受了財(cái)產(chǎn)上的不利，但是，在私法上我們?nèi)匀徽J(rèn)為德發(fā)公司在這一交易中的判斷是理性的。從此案看，國家課稅權(quán)也應(yīng)當(dāng)保持充分理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)當(dāng)認(rèn)可其事實(shí)上的交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠舉證證明德發(fā)公司的行為具有避稅或者其他不正當(dāng)目的。當(dāng)然，如果納稅人虛假申報(bào)或者申報(bào)不實(shí)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其施以稅法上的不利處分。

其次，計(jì)稅依據(jù)作為法定課稅要素，原則上不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過行政權(quán)力予以確定。從《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定看，前五項(xiàng)所指的均為客觀上無法確定應(yīng)納稅額的情形，唯有第六項(xiàng)“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”指向并包含著納稅人主觀心態(tài)。顯然，該第六項(xiàng)具有反避稅意圖的條款與前五項(xiàng)的條款，規(guī)范意旨完全不同。因此，需要將該項(xiàng)規(guī)定從中予以分離，建立規(guī)范、科學(xué)的反避稅制度，而且，對于一般反避稅制度更應(yīng)當(dāng)實(shí)施嚴(yán)格法律控制。從這個意義上，反避稅行為作為稅收核定的一種形式，也應(yīng)當(dāng)受到法律的控制。

稅收核定權(quán)的法律控制是一個多元化、多維度的問題。從裁量權(quán)法律控制的角度而言，對稅收核定權(quán)進(jìn)行有效控制的基本方法是建立行政裁量基準(zhǔn)制度。稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)制度的設(shè)立，旨在限制稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)濫用行政裁量權(quán)，以達(dá)到規(guī)范稅務(wù)行政行為、實(shí)現(xiàn)稅收法治的最終目的。制定和執(zhí)行裁量基準(zhǔn)制度的重要意義在于：第一，有利于推進(jìn)依法行政，保障納稅人合法權(quán)益；第二，有利于提高執(zhí)法效能，提升執(zhí)法水平；第三，有利于減少裁量權(quán)濫用，遏制權(quán)力尋租；第四，有利于加強(qiáng)執(zhí)法監(jiān)督，優(yōu)化部門形象。制定稅收核定裁量權(quán)標(biāo)準(zhǔn)以規(guī)范和控制稅收核定行為，首先要完善稅收核定權(quán)裁量基準(zhǔn)的設(shè)定技術(shù)。重點(diǎn)是，對稅收核定的條件、程序、權(quán)限以及時限進(jìn)行細(xì)化、量化和具體化。除法律、法規(guī)、規(guī)章已明確規(guī)定的核定條件外，不得擅自減少或者改變核定條件，不得擴(kuò)大核定征收權(quán)的適用范圍。法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的核定條件不明確的，應(yīng)將屬于行政裁量的條件具體化。法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的核定條件存在一定幅度的，原則上應(yīng)按照最高標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的核定程序比較復(fù)雜的，確認(rèn)時限上有幅度的，應(yīng)當(dāng)列明不同情況以及相應(yīng)情況下的核定程序要求、核定時限，并力求程序規(guī)范、時限縮短以方便納稅人，確保信賴?yán)媸艿椒杀Ｗo(hù)。概言之，需要對稅收核定權(quán)行使的條件、場合類型等進(jìn)行精致化的區(qū)分，確保核定權(quán)力行使的準(zhǔn)確性，避免法律條文中的不確定概念可能導(dǎo)致實(shí)踐中執(zhí)法的隨意性。

從程序意義角度，規(guī)范和控制稅收核定裁量權(quán)行使需要建立四項(xiàng)程序制度：公開制度、說明理由制度、集體討論制度以及責(zé)任追究制度。特別是，健全稅收核定行政裁量基準(zhǔn)的運(yùn)行機(jī)制，需要對稅收核定行政裁量的程序進(jìn)行合理劃分并進(jìn)行有機(jī)銜接，在不同的階段上對不同的價(jià)值取向分別予以側(cè)重，體現(xiàn)多元化的裁量基準(zhǔn)目標(biāo)，對于重大裁量事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)建立集體討論和特例逸脫制度。還有，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化稅收核定權(quán)裁量基準(zhǔn)的績效管理。這需要從績效計(jì)劃、績效實(shí)施、績效考評和績效結(jié)果等方面注重執(zhí)法規(guī)范性、過程監(jiān)控和獎優(yōu)罰劣等相關(guān)機(jī)制。這里需要說明的是，這些程序制度的建立應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在稅收規(guī)范性文件中，對外公布。此外，規(guī)范和控制稅收核定行為還應(yīng)當(dāng)建立規(guī)范稅收核定裁量權(quán)的配套制度。比如，實(shí)行稅收核定事先通知和告知制度，將稅收核定項(xiàng)目的名稱、核定機(jī)關(guān)、法律法規(guī)規(guī)章依據(jù)、核定條件、核定程序和時限以及納稅人的陳述和申辯的權(quán)利等事先加以通知和告知。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定稅收核定具體工作規(guī)范。比如，稅收核定實(shí)施機(jī)關(guān)制定規(guī)范的工作程序和流程、集體討論工作方案，以確保嚴(yán)格遵守程序。同時，建立稅收核定權(quán)裁量基準(zhǔn)的行政備案制度，做到基準(zhǔn)的客觀化和規(guī)范化，同時引入第三方評估機(jī)制對基準(zhǔn)的科學(xué)性進(jìn)行評價(jià)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅收核定決定，應(yīng)當(dāng)使用規(guī)范的稅收執(zhí)法文書，并依法送達(dá)以稅額確認(rèn)為內(nèi)容的稅收核定決定。因此，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定全國統(tǒng)一格式的稅收核定法律文書，明確納稅人的法律救濟(jì)權(quán)利事項(xiàng)，確保稅收核定裁量的規(guī)范化、法定化。

四、結(jié)論

在稅收核定權(quán)領(lǐng)域，還有不少問題值得研究。除了稅收核定權(quán)的裁量及其控制外，稅收核定實(shí)施主體是否應(yīng)當(dāng)包括負(fù)責(zé)查補(bǔ)稅款、稅收處罰的稽查局，是否應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門的稅收核定部門，以及關(guān)于核定時效、稅收核定中的信賴?yán)姹Ｗo(hù)等問題，長期以來一直都還沒有成熟的理論與實(shí)踐定論。隨著最高法院對“德發(fā)案”作出再審判決，稽查局的稅收核定權(quán)以及相應(yīng)的行政慣例似乎從此形成定論。“德發(fā)案”所引發(fā)的爭議，從表面上看似乎是關(guān)于《稅收征管法》第三十五條第（六）項(xiàng)“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”的法律解釋問題，其實(shí)背后所隱含的是納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)不受法律控制的質(zhì)疑。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，最高法院的再審判決已經(jīng)表現(xiàn)出在現(xiàn)行稅法規(guī)范下維護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的努力，值得進(jìn)一步反思的是稅收核定權(quán)與反避稅制度的體系化構(gòu)建。筆者認(rèn)為，稅收核定權(quán)具有裁量的屬性，無論是對事實(shí)要件還是法律效果，對其均可貫徹行政裁量權(quán)法律控制的一般原理予以實(shí)施。關(guān)鍵在于，如何將一般性的規(guī)制思路具體化并妥帖地適用于特定的稅收征管稽查案件?！暗掳l(fā)案”的典型性在于，它觸及了計(jì)稅依據(jù)這一課稅要素，讓稅收所要求的法定性與稅收征管所具有的裁量性發(fā)生了碰撞?！暗掳l(fā)案”所引發(fā)的爭論，將有助于我們進(jìn)一步調(diào)適現(xiàn)行稅收核定以及反避稅規(guī)范的合理性，有助于創(chuàng)新稅法制度，推進(jìn)我國納稅人權(quán)利的保護(hù)和稅收法治的完善。