(北京工商大學(xué) 北京 100048)

一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告模式的變化

2015年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)修訂發(fā)布了新的國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，在改進(jìn)審計(jì)報(bào)告模式、增加審計(jì)報(bào)告要素、豐富審計(jì)報(bào)告內(nèi)容等方面作出了重大改進(jìn)。為促進(jìn)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，增加審計(jì)報(bào)告信息含量和決策相關(guān)性，滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求，經(jīng)過(guò)多方征求我國(guó)審計(jì)報(bào)告的修訂意見(jiàn)，財(cái)政部最終于2016年12月印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則(又稱(chēng)我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告模式開(kāi)始改變。[1]

變化之處主要體現(xiàn)在兩方面：一是增加了“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”等新審計(jì)報(bào)告要素；二是審計(jì)報(bào)告表述方式的改變，這部分變化主要體現(xiàn)在：一是改進(jìn)關(guān)于管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任的表述。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的管理層責(zé)任的基礎(chǔ)上，增加管理層對(duì)上述持續(xù)經(jīng)營(yíng)責(zé)任的描述。二是改進(jìn)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任的表述，增加關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與持續(xù)經(jīng)營(yíng)、發(fā)現(xiàn)舞弊、與治理層溝通、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、運(yùn)用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑等相關(guān)責(zé)任，并增加對(duì)“重要性”、“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”及“合理保證”等核心概念的解釋。對(duì)于集團(tuán)審計(jì)，進(jìn)一步描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師在指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團(tuán)審計(jì)方面的責(zé)任。三是簡(jiǎn)化標(biāo)準(zhǔn)化語(yǔ)言的闡述。一些標(biāo)準(zhǔn)化的語(yǔ)言不再在審計(jì)報(bào)告中陳述，而是在法律法規(guī)或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則明確允許的情況下，將這些內(nèi)容鏈接至包含這部分內(nèi)容的網(wǎng)站，不再重復(fù)。

二、我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式變革的特征

(一)審計(jì)報(bào)告模式將由標(biāo)準(zhǔn)化重新向非標(biāo)準(zhǔn)化發(fā)展

20世紀(jì)40年代，審計(jì)報(bào)告從非標(biāo)準(zhǔn)化演變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告，隨后經(jīng)歷了“二段式結(jié)構(gòu)”-“三段式結(jié)構(gòu)”-“四段式結(jié)構(gòu)”幾個(gè)階段。①半個(gè)多世紀(jì)以來(lái)，許多組織和機(jī)構(gòu)都考慮要改變標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以提高與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者之間的溝通效果，例如1974年科恩委員會(huì)重新檢查了審計(jì)師責(zé)任和審計(jì)報(bào)告模式。2008年金融危機(jī)后，國(guó)際上對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量、提升審計(jì)報(bào)告信息含量的呼聲日趨強(qiáng)烈，由此導(dǎo)致了大范圍的審計(jì)報(bào)告變革浪潮。在這一輪變革中，一個(gè)共同點(diǎn)就是審計(jì)報(bào)告模式由標(biāo)準(zhǔn)化向非標(biāo)準(zhǔn)化轉(zhuǎn)變，無(wú)論是國(guó)際審計(jì)報(bào)告增加的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還是美國(guó)審計(jì)報(bào)告增加的重要審計(jì)事項(xiàng)，都使得審計(jì)報(bào)告變得個(gè)性化。但我們也看到這種非標(biāo)準(zhǔn)化是一種相對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)化，新審計(jì)報(bào)告在審計(jì)意見(jiàn)、管理層和治理層責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任等要素的描述上還是采取標(biāo)準(zhǔn)化格式和措辭，是標(biāo)準(zhǔn)化與個(gè)性化的融合。這種相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化既能保留原標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告便于理解、具有可比性的好的一面，又能增加信息含量，提高溝通價(jià)值。

(二)審計(jì)報(bào)告透明度由模糊隱蔽向適當(dāng)清晰透明轉(zhuǎn)變

自標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告實(shí)行以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為了降低自身法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)報(bào)告的諸多要素的表述方面采取了較為模糊隱蔽甚至不表述的方式，如對(duì)合理保證、重大錯(cuò)報(bào)術(shù)語(yǔ)缺乏解釋?zhuān)瑢?duì)審計(jì)獨(dú)立性要求模糊不具體。我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中的審計(jì)報(bào)告模式對(duì)此做出較大的變革，明確了一些專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)的含義，同時(shí)對(duì)新增披露事項(xiàng)——其他信息和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，都要求以明確清晰的語(yǔ)言在審計(jì)報(bào)告中披露。與此同時(shí)，新審計(jì)報(bào)告從報(bào)告使用者的角度出發(fā)，不再像以往審計(jì)報(bào)告那樣只對(duì)審計(jì)過(guò)程做簡(jiǎn)單的象征性描述。我國(guó)新審計(jì)報(bào)告通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體描述，使審計(jì)過(guò)程不再是一個(gè)“黑匣子”，提高了審計(jì)透明度，有利于改善對(duì)審計(jì)質(zhì)量的印象。

(三)審計(jì)報(bào)告范疇由財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息向表外信息擴(kuò)展

審計(jì)報(bào)告涵蓋的范疇沿著“財(cái)務(wù)報(bào)表-財(cái)務(wù)報(bào)表加財(cái)務(wù)報(bào)表附注-年度報(bào)告”的軌跡擴(kuò)展，其主要原因是財(cái)務(wù)報(bào)表正表是高度概括的信息，只能滿足投資者了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況的需求，不能滿足決策和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的需求，而財(cái)務(wù)報(bào)表附注、年報(bào)中的其他信息對(duì)投資者決策的價(jià)值更大，能夠滿足使用者的需求。新審計(jì)報(bào)告要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師閱讀其他信息，考慮其他信息是否與財(cái)務(wù)報(bào)表或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中了解的情況存在重大不一致或者重大錯(cuò)報(bào)，而其他信息是表外信息，對(duì)表外信息的審閱有助于減低信息風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可信度。[2]

三、我國(guó)新審計(jì)報(bào)告模式的應(yīng)對(duì)之策

(一)強(qiáng)化董事會(huì)的有效控制機(jī)制

對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告承擔(dān)第一責(zé)任的公司管理層對(duì)報(bào)告的關(guān)注與審計(jì)質(zhì)量的提升有正向關(guān)聯(lián)。董事會(huì)作為公司治理層對(duì)被審計(jì)單位管理層要強(qiáng)化其重要的監(jiān)督職能。具體可以考慮：一是董事會(huì)應(yīng)督促管理層建立有效的反饋機(jī)制，落實(shí)董事會(huì)與管理層之間的月度工作簡(jiǎn)報(bào)制度、定期報(bào)告制度、財(cái)務(wù)報(bào)告制度、日常報(bào)告制度、質(zhì)詢制度、突發(fā)(重大)報(bào)告制度等制度。二是董事會(huì)通過(guò)有效的溝通機(jī)制加強(qiáng)與審計(jì)師的合作。在重大關(guān)鍵事項(xiàng)上主動(dòng)召開(kāi)審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)人員和管理層參加的聯(lián)席會(huì)議，充分考慮各方意見(jiàn)，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)自審計(jì)人員提出重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)起派出專(zhuān)門(mén)人員與審計(jì)人員溝通，并在審計(jì)人員確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之前與審計(jì)人員保持密切聯(lián)系。

(二)完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系

建立并實(shí)施嚴(yán)格的質(zhì)量控制體系是事務(wù)所保證其出具高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。審計(jì)報(bào)告披露內(nèi)容的增加和選擇，意味著事務(wù)所需要更完善的質(zhì)量控制體系。此外，改進(jìn)后的審計(jì)報(bào)告可為事務(wù)所展示審計(jì)質(zhì)量提供平臺(tái)，有助于提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所提升品牌形象，并從中獲益。因此，一方面事務(wù)所要增加審計(jì)項(xiàng)目中關(guān)鍵環(huán)節(jié)的復(fù)核，尤其在某些與上市公司治理層存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)重大分歧的審計(jì)問(wèn)題上，要加強(qiáng)質(zhì)量控制力度；另一方面，事務(wù)所必須修訂現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模板，使其既符合準(zhǔn)則規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)的基本要求，又突出不同審計(jì)項(xiàng)目個(gè)性化的特點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上，事務(wù)所還必須加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)人員的人力培訓(xùn)以及與審計(jì)客戶的溝通。

(三)政府及監(jiān)管部門(mén)加強(qiáng)監(jiān)管及配套政策的落實(shí)

作為政策的制定者和監(jiān)管部門(mén)，必須制定配套政策以約束被審計(jì)企業(yè)和審計(jì)師的行為。如制定政策要求治理層和管理層在財(cái)務(wù)報(bào)告中更完整披露涉及重大會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)，以從源頭上優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的含量。在監(jiān)管過(guò)程中，要考慮我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境與審計(jì)環(huán)境的特殊性，處理好審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)化與個(gè)性化、趨同與國(guó)家化、充分披露與信息超載三者的矛盾。

【注釋】

二段式結(jié)構(gòu)是指審計(jì)報(bào)告分為范圍段和意見(jiàn)段二部分，三段式結(jié)構(gòu)是指審計(jì)報(bào)告分為引言段、范圍段和意見(jiàn)段三部分，四段式結(jié)構(gòu)是指審計(jì)報(bào)告分為引言段、管理當(dāng)局責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段和意見(jiàn)段四部分。