孫昭

新《民辦教育促進(jìn)法》已于2017年9月1日正式實(shí)施。新法的主要內(nèi)容涉及現(xiàn)有民辦學(xué)校的分類登記、差異化分類收費(fèi)、辦學(xué)收益分配、財(cái)政稅收扶持體系建設(shè)等方面，并對(duì)民辦學(xué)校的運(yùn)行及內(nèi)部管理進(jìn)行了進(jìn)一步的規(guī)范。筆者就新《民辦教育促進(jìn)法》可能對(duì)民辦幼兒園產(chǎn)生的財(cái)務(wù)及稅務(wù)影響進(jìn)行分析，重點(diǎn)對(duì)現(xiàn)存民辦幼兒園分類登記、變更和后續(xù)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中需要關(guān)注的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更、清算、運(yùn)營(yíng)架構(gòu)規(guī)劃等相關(guān)財(cái)稅問(wèn)題，提出相關(guān)建議。

一、對(duì)分類管理過(guò)渡期有關(guān)財(cái)稅問(wèn)題的考量

根據(jù)新法精神，民辦幼兒園在新法實(shí)施后需面臨轉(zhuǎn)型及重新登記。選擇營(yíng)利性的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行財(cái)務(wù)清算，依法明確土地、校舍、辦學(xué)積累等財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬并繳納相關(guān)稅費(fèi)，辦理新的辦學(xué)許可證，重新登記辦學(xué)；選擇非營(yíng)利的，應(yīng)當(dāng)依法修改章程，履行新的登記手續(xù)后繼續(xù)辦學(xué)。

就稅務(wù)處理而言，目前國(guó)家稅務(wù)總局尚未對(duì)現(xiàn)有民辦學(xué)校分類登記的轉(zhuǎn)設(shè)過(guò)程出臺(tái)專門政策。如果參考企業(yè)的一般清算程序，可參考的法規(guī)包括財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱“60號(hào)文”）。在這個(gè)過(guò)程中，可能產(chǎn)生的問(wèn)題至少包括以下幾個(gè)方面：（1）以前年度的稅費(fèi)，如企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等是否已足額繳納，是否存在追征風(fēng)險(xiǎn)？（2）對(duì)以前年度享受的稅收優(yōu)惠是否有影響？（3）如何進(jìn)行清算所得的稅務(wù)處理？根據(jù)60號(hào)文的規(guī)定，股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。

此外，鑒于我國(guó)民辦教育發(fā)展的特殊性及時(shí)代性，大量民辦幼兒園還面臨著以下實(shí)際問(wèn)題：（1）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、清算所得的稅務(wù)成本。如按照60號(hào)文的清算程序進(jìn)行稅務(wù)處理，土地、校舍等資產(chǎn)需按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格計(jì)算清算所得。由于有些民辦園建園、辦學(xué)時(shí)間較長(zhǎng)，按照市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估的資產(chǎn)增值額可能較大，導(dǎo)致在過(guò)渡期資產(chǎn)清理的稅負(fù)非常高。除了需要重新登記為營(yíng)利性機(jī)構(gòu)的民辦園外，對(duì)于登記為非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的民辦園，基于對(duì)投入和回報(bào)的限制，舉辦者也有進(jìn)行資產(chǎn)重組的需求，因此也可能產(chǎn)生與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的高額稅負(fù)。（2）明晰產(chǎn)權(quán)的額外成本。有些民辦園由于歷史遺留問(wèn)題及客觀原因，土地、校舍等資產(chǎn)的權(quán)屬并不清晰，如辦學(xué)用地缺乏完整的出讓文件，或因時(shí)間較長(zhǎng)，資產(chǎn)的權(quán)屬確認(rèn)困難。這些民辦園在過(guò)渡期會(huì)面臨資產(chǎn)無(wú)法進(jìn)行確權(quán)、轉(zhuǎn)讓等問(wèn)題，或是需要補(bǔ)繳高額土地出讓金。（3）對(duì)日常保教活動(dòng)的影響。一般企業(yè)的清算程序非常繁雜，包括成立清算組、清償債務(wù)、清繳稅費(fèi)、請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具清算審計(jì)報(bào)告、向上級(jí)主管部門申請(qǐng)注銷等，時(shí)間一般需要耗費(fèi)一至兩個(gè)月。完成清算后還需要重新辦理辦學(xué)許可證。由于法律主體的改變，除了重新登記外，還需要處理一系列后續(xù)的合同關(guān)系等。以上流程耗時(shí)均較長(zhǎng)，可能會(huì)對(duì)民辦園的日常保教活動(dòng)產(chǎn)生影響。

二、應(yīng)對(duì)分類管理和轉(zhuǎn)型發(fā)展的財(cái)稅建議

面對(duì)新法實(shí)施后帶來(lái)的一系列運(yùn)營(yíng)、財(cái)稅及內(nèi)部治理等方面的挑戰(zhàn)，民辦幼兒園要盡快作出有效的規(guī)劃，化被動(dòng)為主動(dòng)，完善內(nèi)外部運(yùn)營(yíng)機(jī)制，把握政策改革機(jī)遇，規(guī)避相應(yīng)的政策風(fēng)險(xiǎn)。

應(yīng)對(duì)分類管理，民辦園在日常運(yùn)營(yíng)、管理中要加強(qiáng)相應(yīng)的財(cái)稅管理，應(yīng)采取的行動(dòng)包括：第一，梳理財(cái)務(wù)法務(wù)現(xiàn)狀和問(wèn)題，評(píng)估歷史法律和財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。盡早識(shí)別潛在的重大風(fēng)險(xiǎn)，以便模擬測(cè)算，量比分析，明確相關(guān)轉(zhuǎn)型成本，更有針對(duì)性地加以應(yīng)對(duì)。第二，基于財(cái)務(wù)測(cè)算確定未來(lái)發(fā)展方向。針對(duì)已被識(shí)別出的財(cái)務(wù)、稅務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，民辦園可以進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，量化分析相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的潛在影響，以此作為未來(lái)轉(zhuǎn)型方向選擇及必要調(diào)整的參考。第三，對(duì)未來(lái)日常運(yùn)營(yíng)中的財(cái)稅問(wèn)題進(jìn)行合理籌劃。一方面，要針對(duì)營(yíng)利性和非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)方面的不同特點(diǎn)，結(jié)合自身財(cái)務(wù)、資產(chǎn)架構(gòu)特點(diǎn)，核定可行的投資架構(gòu)、運(yùn)營(yíng)模式及交易模式，以優(yōu)化辦學(xué)利潤(rùn)的分配，提高稅務(wù)效率，保障投資者及其股東收益。另一方面，在投資架構(gòu)及交易流程籌劃調(diào)整過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮相關(guān)調(diào)整對(duì)現(xiàn)行業(yè)務(wù)的影響及可能產(chǎn)生的成本，盡量降低對(duì)日常運(yùn)營(yíng)的影響。第四，要建立健全現(xiàn)代化財(cái)務(wù)法務(wù)內(nèi)控體系，及時(shí)識(shí)別經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)、法律等方面的風(fēng)險(xiǎn)。第五，降低合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，提高管理效率。摒棄粗放式的發(fā)展模式，在推進(jìn)業(yè)務(wù)快速擴(kuò)張的同時(shí)，遵從相關(guān)行政法律法規(guī)的監(jiān)管，促進(jìn)自身管理水平及效率的不斷提升，實(shí)現(xiàn)健康、良性的發(fā)展。