陳治

摘要：財(cái)政權(quán)是關(guān)涉全社會(huì)公共資源的分配利用進(jìn)而對(duì)社會(huì)整體利益實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生重大影響的公共權(quán)力，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用法治力量加以控制。然而傳統(tǒng)財(cái)政權(quán)控制理論以及由此建立的稅收、預(yù)算控制機(jī)制集中于解決財(cái)政權(quán)的行使依據(jù)問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)控制工具應(yīng)當(dāng)達(dá)到形式理性要求，但對(duì)財(cái)政權(quán)行使結(jié)果缺乏考慮，與社會(huì)期待的良好治理狀態(tài)相比存在明顯差距。這就需要對(duì)傳統(tǒng)的形式控制理路進(jìn)行必要的矯正，實(shí)施財(cái)政權(quán)行使依據(jù)的憲法控制，強(qiáng)化財(cái)政支出權(quán)約束，引導(dǎo)財(cái)政控權(quán)向?qū)嵸|(zhì)控制轉(zhuǎn)型。當(dāng)下，財(cái)政權(quán)控制的制度變革已經(jīng)呈現(xiàn)由傳統(tǒng)稅收、預(yù)算的單一形式控制向追求形式控制與結(jié)果導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)控制并重的方向轉(zhuǎn)型。在此背景下，我國(guó)應(yīng)在推進(jìn)稅收、預(yù)算形式控制機(jī)制完善的同時(shí)，加快實(shí)現(xiàn)以結(jié)果為導(dǎo)向的財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的步伐，以適應(yīng)現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政活動(dòng)的控權(quán)要求。

關(guān)鍵詞：財(cái)政權(quán)；實(shí)質(zhì)控制；形式控制

中圖分類(lèi)號(hào)：DF43 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：ADOI：103969/jissn1001-239720180206

從最基本的意義上講，財(cái)政是支撐國(guó)家履行其公共職能活動(dòng)、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共目標(biāo)的物質(zhì)基礎(chǔ)。黨的十八屆三中全會(huì)提出“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，這就在國(guó)家治理的層面賦予財(cái)政以新的內(nèi)涵與使命，為我國(guó)財(cái)稅法治的改革指出了新的方向。財(cái)稅法治要解決的核心問(wèn)題是實(shí)現(xiàn)財(cái)政權(quán)控制。在推動(dòng)國(guó)家治理建設(shè)的背景下，財(cái)政權(quán)控制不僅僅是規(guī)范政府收支活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)要求，更成為整個(gè)國(guó)家治理體系的重要組成部分[1]，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理目標(biāo)的切入點(diǎn)和突破口，對(duì)重塑“公共生活、國(guó)家制度、公眾與國(guó)家關(guān)系”具有直接而重大的影響[2]2。

然而，如何實(shí)現(xiàn)財(cái)政權(quán)控制？對(duì)此存在兩種進(jìn)路選擇：一種是采取形式意義上的規(guī)則之治，確保財(cái)政收支活動(dòng)有“據(jù)”可循。近兩年來(lái)財(cái)稅法治領(lǐng)域兩大具有標(biāo)志性意義的事件——《預(yù)算法》修訂與《立法法》修訂，便主要體現(xiàn)了此種改革進(jìn)路。另一種是采取實(shí)質(zhì)意義上的規(guī)則之治，確保財(cái)政收支活動(dòng)轉(zhuǎn)化為社會(huì)滿意的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。在實(shí)踐中，圍繞財(cái)政規(guī)模、結(jié)構(gòu)、收支平衡等要素設(shè)置具體標(biāo)準(zhǔn)的做法體現(xiàn)了此種努力方向。在筆者看來(lái)，在財(cái)政收支活動(dòng)本身規(guī)模不大、財(cái)政權(quán)集中用于供給有限公共產(chǎn)品的背景下，形式意義的規(guī)則之治把財(cái)政權(quán)約束在一定范圍內(nèi)，有利于保持社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活自身的良性運(yùn)轉(zhuǎn)；而在財(cái)政活動(dòng)頻繁并且普遍滲透于經(jīng)濟(jì)社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域的情況下，形式意義的規(guī)則之治不一定能夠保障財(cái)政權(quán)行使結(jié)果符合社會(huì)公共目的，相反可能出現(xiàn)一個(gè)高成本運(yùn)轉(zhuǎn)而社會(huì)滿意度低下的公共產(chǎn)品供給系統(tǒng)。這表明在財(cái)政權(quán)控制機(jī)制中更應(yīng)當(dāng)重視結(jié)果導(dǎo)向，推動(dòng)“從‘無(wú)法到‘有法、從‘有法到良法、最終實(shí)現(xiàn)‘良法到善治”方向的轉(zhuǎn)變[3]。只有這樣，才能促進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化目標(biāo)在財(cái)稅領(lǐng)域的實(shí)現(xiàn)。

一、傳統(tǒng)財(cái)政權(quán)控制理論的形式化特征及其局限

財(cái)政權(quán)是關(guān)涉全社會(huì)公共資源的分配利用進(jìn)而對(duì)社會(huì)整體利益實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生重大影響的公共權(quán)力，包含財(cái)政收入權(quán)與財(cái)政支出權(quán)兩大權(quán)力分支：在財(cái)政收入層面，可進(jìn)一步細(xì)分為征稅權(quán)、費(fèi)用征收權(quán)、政府性基金收入權(quán)、國(guó)有資產(chǎn)收益權(quán)、發(fā)債權(quán)、彩票發(fā)行收益權(quán)等；在財(cái)政支出層面，涉及財(cái)政轉(zhuǎn)移支付權(quán)、財(cái)政采購(gòu)權(quán)、財(cái)政投資權(quán)、財(cái)政撥貸款權(quán)等。任何權(quán)力在缺乏控制的前提下都存在內(nèi)在的擴(kuò)張沖動(dòng)乃至濫用的可能，作為支撐國(guó)家各項(xiàng)職能活動(dòng)的財(cái)政權(quán)力，毋庸置疑亦應(yīng)納入法治框架加以控制。尤其在當(dāng)前中央提出財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱的背景下，財(cái)政權(quán)控制的效果關(guān)乎國(guó)家治理能力的高低與國(guó)家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因而更應(yīng)受到重視。在財(cái)政權(quán)控制的理論層面，傳統(tǒng)的認(rèn)知觀念一般抽象地強(qiáng)調(diào)控制和規(guī)范政府財(cái)政權(quán)力，“通過(guò)財(cái)政權(quán)力主體的定位、內(nèi)容的分工與程序的設(shè)置，實(shí)現(xiàn)政府財(cái)稅行為的法治化。”[4]在權(quán)力控制方式、權(quán)力控制對(duì)象與權(quán)力控制內(nèi)容上呈現(xiàn)形式化控制的特點(diǎn)。

第一，在權(quán)力控制方式上，要求財(cái)政權(quán)的行使必須依據(jù)立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)通過(guò)的稅收法律或者取得預(yù)算法案的授權(quán)，奉行“無(wú)代表無(wú)稅收”“無(wú)預(yù)算無(wú)支出”的控制方式。這種控制方式具有巨大的歷史進(jìn)步意義。一方面反映出稅收作為納稅人與國(guó)家之間公共契約的紐帶，不是簡(jiǎn)單涉及如何征稅、保障國(guó)家財(cái)政收入的技術(shù)操作規(guī)程，而是有關(guān)征稅權(quán)力行使依據(jù)的控制法則。是否取得征稅的法律依據(jù)，是判斷政府征收行為合法性的標(biāo)準(zhǔn)。另一方面預(yù)算工具的出現(xiàn)被賦予公開(kāi)分配資源、消除腐敗的重要意義，能否將資源分配計(jì)劃提交民選的代議制機(jī)構(gòu)并在獲得授權(quán)的前提下開(kāi)展行動(dòng)，是判斷政府支出行為合法性的依據(jù)。因此，稅收法定

要求稅收課征要素法定、課征要素明確、課征程序合法。、預(yù)算法定

要求支出必須經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)才能進(jìn)行、全部財(cái)政收支都必須納入預(yù)算、控制預(yù)算執(zhí)行中的變動(dòng)、防止支出超過(guò)預(yù)算總額。構(gòu)成傳統(tǒng)財(cái)政權(quán)控制理論的兩大武器。但是兩個(gè)法定主義原則解決的核心問(wèn)題是收支依據(jù)的有無(wú)，而沒(méi)有進(jìn)一步探究在具備相應(yīng)依據(jù)的基礎(chǔ)之上，能否帶來(lái)為社會(huì)滿意的公共產(chǎn)品供給，因此，具有形式控制的特點(diǎn)。

第二，在權(quán)力控制對(duì)象上，突出對(duì)具有明顯侵益性特征的征稅權(quán)控制，對(duì)其他收入權(quán)以及具有助益性特征的支出權(quán)控制回應(yīng)不足，這體現(xiàn)了形式控權(quán)的特征。財(cái)政權(quán)控制理論的形成源頭與警察行政時(shí)代具有侵益性特征的高權(quán)行政模式——租稅行政行為模式密不可分。征稅行為具有極為鮮明的“無(wú)償剝奪人民財(cái)產(chǎn)權(quán)之侵害行政性格” [5]，這一特征使其成為財(cái)政權(quán)控制理論高度警惕的一類(lèi)對(duì)象，并且征稅權(quán)主要就是借助形式控制——通過(guò)課稅要件的明確具體規(guī)定，將征稅權(quán)力控制在法定的征稅范圍，要求其遵循預(yù)先設(shè)計(jì)的征收程序，這就為財(cái)政權(quán)控制打上了形式化的烙印。征稅之外的其他收入活動(dòng)，以公債融資為例，在早期表現(xiàn)并不頻繁，并且具有不同于稅收的非直接、非現(xiàn)實(shí)侵害相對(duì)人利益的特征

因公債融資獲得的利益“存在于現(xiàn)實(shí)享受的服務(wù)的增長(zhǎng)中，而成本卻存在于對(duì)未來(lái)的通貨膨脹的影響中”，使相對(duì)人容易產(chǎn)生支持公債融資的“財(cái)政幻覺(jué)”，而不是像稅收那樣激發(fā)納稅人潛在的反抗心理。（參見(jiàn)：布坎南，瓦格納赤字的民主[M]劉延光，等，譯北京：經(jīng)濟(jì)學(xué)院出版社，1988：101），公債融資的市場(chǎng)交換性、非強(qiáng)制性也使得相對(duì)人對(duì)政府發(fā)債的權(quán)力屬性不易識(shí)別，公債融資規(guī)模及發(fā)債結(jié)構(gòu)等方面的公共決策還包含自由裁量因素，這些特征使得按照傳統(tǒng)的理論認(rèn)知進(jìn)路無(wú)法具體明確地圈定公債發(fā)行權(quán)的邊界，因此傳統(tǒng)理論不能提供關(guān)于公債控制的充分解釋。與此情況相似，早期財(cái)政支出非常有限，財(cái)政（支出）作用只是一種完全從屬于行政作用之“附屬作用”或“前提作用”。財(cái)政支出不僅沒(méi)有顯示出“侵害行政性格”，相反具有直接的助益性，是支撐政府各項(xiàng)職能活動(dòng)的必要物質(zhì)條件。因此，即便財(cái)政實(shí)踐的早期已經(jīng)出現(xiàn)預(yù)算工具，但是在理論上，預(yù)算編制遵循“技術(shù)權(quán)威邏輯”，使得預(yù)算問(wèn)題很大程度上“必須從屬于專(zhuān)家的判斷”[2]5，財(cái)政支出更多被視作專(zhuān)業(yè)技術(shù)領(lǐng)域的產(chǎn)物，而未被納入財(cái)政控權(quán)的范疇，這就更加凸顯傳統(tǒng)理論認(rèn)知中的形式控制特點(diǎn)。

第三，在權(quán)力控制內(nèi)容上，程序控制占據(jù)重要分量。程序的意義在于通過(guò)分化獨(dú)立的角色設(shè)置限制權(quán)力恣意行使[6]15。程序控制在財(cái)政權(quán)控制中占據(jù)重要分量，這與財(cái)政活動(dòng)本身包含自由裁量的因素密切相關(guān)

財(cái)政介入經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的時(shí)機(jī)、范圍、方式、程度等都需要綜合多種因素權(quán)衡判斷，無(wú)法完全通過(guò)事先明確規(guī)定的規(guī)則行使權(quán)力。。自由裁量權(quán)是法律沒(méi)有明確規(guī)定其行使要件的權(quán)力。在立法者要用有限理性去應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的現(xiàn)實(shí)環(huán)境情況下，不可能“消除廣泛的自由裁量權(quán)，而是控制它的行使”[7]。程序控制在一定程度上彌補(bǔ)了單純的形式規(guī)則對(duì)自由裁量權(quán)控制不足的弊端，尤其隨著實(shí)踐發(fā)展，財(cái)政支出的權(quán)力性日漸明顯而既有的形式規(guī)則供給不足的情況下，財(cái)政支出的程序運(yùn)行機(jī)制就發(fā)揮了關(guān)鍵的控權(quán)作用。但是程序控制本身仍然具有形式控制的特點(diǎn)，即注重在特定運(yùn)行過(guò)程中塑造清晰明確的主體角色，促進(jìn)不同角色之間的交互行動(dòng)并最終達(dá)成各方接受的結(jié)果。無(wú)論結(jié)果本身是否符合社會(huì)理性預(yù)期，參與程序本身就意味著對(duì)參與者接受程序運(yùn)行結(jié)果的拘束力。因此，程序的核心價(jià)值是“分化和獨(dú)立”，通過(guò)排除各種偏見(jiàn)、不必要的社會(huì)影響和不著邊際的連環(huán)關(guān)系的重荷，來(lái)營(yíng)造一個(gè)平等對(duì)話、自主判斷的場(chǎng)所，而不在于對(duì)結(jié)果本身進(jìn)行正當(dāng)性的探求[6]22。程序控權(quán)的基本主張是遵循正當(dāng)程序原則，奉行“自由裁量必須有程序控制”[8]。運(yùn)用到財(cái)政權(quán)控制上，就表現(xiàn)為財(cái)稅程序性制度。如針對(duì)征稅權(quán)問(wèn)題，要求征納過(guò)程賴(lài)以運(yùn)行的程序（如稅捐調(diào)查及核定程序、稅捐征收程序、稅捐保全程序、強(qiáng)制執(zhí)行程序、行政救濟(jì)程序等）具有公平對(duì)待納稅人，程序中立、不偏袒國(guó)庫(kù)，利害關(guān)系人回避，申訴抗辯，理由說(shuō)明等程序正義價(jià)值 [9]。在預(yù)算法領(lǐng)域，理論研究同樣高度重視程序性制度安排（如：預(yù)算公開(kāi)程序、預(yù)算編制程序、預(yù)算執(zhí)行程序、預(yù)算調(diào)整程序、預(yù)算監(jiān)督程序等）對(duì)控制政府權(quán)力擴(kuò)張的意義，主張預(yù)算程序過(guò)程應(yīng)當(dāng)使“各方參與主體能夠充分談判、協(xié)商、評(píng)估、論證”[10]。由于程序性制度在預(yù)算法中的重要地位，預(yù)算法在較長(zhǎng)時(shí)期都被看作是“一部有關(guān)預(yù)算規(guī)則的程序法”[11]。這種對(duì)程序性制度的依賴(lài)顯示出在財(cái)政權(quán)控制內(nèi)容上的形式化特點(diǎn)。

隨著財(cái)政干預(yù)主義政策的興起，尤其是進(jìn)入福利行政、給付行政時(shí)代之后，財(cái)政在調(diào)整資源配置、促進(jìn)分配正義與調(diào)控經(jīng)濟(jì)周期方面發(fā)揮了日益顯著的作用，整個(gè)社會(huì)有賴(lài)于政府提供更多更高質(zhì)量的公共產(chǎn)品。在此背景下，對(duì)財(cái)政權(quán)的控制不僅是要完成一個(gè)從規(guī)范大前提、事實(shí)小前提到最終結(jié)論的邏輯演繹過(guò)程，更要突顯出財(cái)政權(quán)行使與實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共目的之間現(xiàn)實(shí)而直接的關(guān)聯(lián)。這是傳統(tǒng)偏重形式化控制的理論無(wú)法做出回應(yīng)的。原因在于：首先，形式控制強(qiáng)調(diào)收支依據(jù)的有無(wú)，但依照該收支依據(jù)運(yùn)行后的結(jié)果可能偏離社會(huì)公共目的。一套運(yùn)行良好的預(yù)算規(guī)范和程序機(jī)制并不能確保提供高效的公共服務(wù)[12]。同樣，如果“在執(zhí)行過(guò)程中因遵從租稅法律主義法理而被迫得以嚴(yán)格執(zhí)行（不合理稅法），其結(jié)果將是有害無(wú)益的”[13]。只有從源頭事先確定財(cái)政權(quán)的合理邊界，才有助于使權(quán)力行使結(jié)果符合社會(huì)公共目的。其次，形式控制主要作用于具有侵益性特征的財(cái)政征收活動(dòng)并對(duì)預(yù)算支出實(shí)施程序控制，但在福利行政、給付行政背景下，具有助益性、回應(yīng)性品格特征的財(cái)政權(quán)力得到極大擴(kuò)展，其中除了來(lái)源于法律明確授權(quán)之外，還有大量屬于法律并未明確規(guī)定行使要件的自由裁量事項(xiàng)。尤其是在財(cái)政支出決策層面，涉及財(cái)政規(guī)模、財(cái)政結(jié)構(gòu)、財(cái)政平衡的實(shí)體要素事實(shí)上由政府主導(dǎo)做出決定，對(duì)社會(huì)公共目的實(shí)現(xiàn)具有直接影響。因此，只有將財(cái)政支出權(quán)納入控制軌道，并對(duì)屬于自由裁量范圍的事項(xiàng)做出合理與否的價(jià)值判斷，才能促進(jìn)財(cái)政權(quán)行使結(jié)果上真正轉(zhuǎn)換為讓社會(huì)滿意的公共產(chǎn)品或服務(wù)。

二、財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的理論重構(gòu)

財(cái)政控權(quán)理論的局限集中體現(xiàn)在對(duì)財(cái)政權(quán)控制工具、實(shí)際運(yùn)行效果與財(cái)政權(quán)實(shí)現(xiàn)的社會(huì)公共目的的關(guān)系缺乏深入分析。在現(xiàn)代國(guó)家，財(cái)政對(duì)整個(gè)社會(huì)的滲透能力、調(diào)節(jié)社會(huì)關(guān)系的能力、汲取資源的能力以及按既定的方式撥款或使用資源的能力已經(jīng)顯著增強(qiáng)，成為推動(dòng)國(guó)家治理能力建設(shè)的不可忽視的支撐性力量?，F(xiàn)代公共財(cái)政的行動(dòng)目的已經(jīng)不是過(guò)去的家計(jì)財(cái)政、國(guó)家財(cái)政時(shí)代滿足于統(tǒng)治者自身利益的需要，而是為滿足人們生存發(fā)展需要提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。社會(huì)公共目的是社會(huì)成員公共利益的體現(xiàn)，其包含的利益訴求不是反映主體個(gè)別的需要或愿望，而是作為文明社會(huì)共同體成員提出的需求。

為了實(shí)現(xiàn)財(cái)政權(quán)運(yùn)行的社會(huì)公共目的，需要為財(cái)政權(quán)設(shè)置各種行使要件控制權(quán)力恣意，也就是在具備一定條件的情況下才能動(dòng)用此項(xiàng)權(quán)力。但停留在這一層面還不足夠。還需要進(jìn)一步探究財(cái)政權(quán)行使的規(guī)范依據(jù)是否足以帶來(lái)良好的社會(huì)效果，財(cái)政權(quán)行使的結(jié)果是否與公共目的背離，財(cái)政權(quán)控制能否在限制權(quán)力恣意行使與實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共目的之間找到平衡，這些問(wèn)題歸結(jié)為一點(diǎn)，即如何確保財(cái)政權(quán)行使達(dá)致與社會(huì)公共目的契合的合理狀態(tài)。這就需要突破傳統(tǒng)形式控制的理論視域，對(duì)單純追求規(guī)則之治的形式控制理路進(jìn)行矯正，引導(dǎo)財(cái)政控權(quán)從單一形式控制向追求形式控制與結(jié)果導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)控制并重的方向轉(zhuǎn)型。財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制代表了在追求形式規(guī)范性之外，確保財(cái)政權(quán)運(yùn)行結(jié)果符合社會(huì)公共目的需要的法治理念與制度安排。合理與否本身具有極大的主觀性，社會(huì)公共目的的內(nèi)涵與外延也具有不確定性。但在制度上可以通過(guò)確立規(guī)范依據(jù)的元規(guī)則、強(qiáng)化與社會(huì)公共目的關(guān)系密切的支出權(quán)控制及實(shí)體約束，最大限度趨近合理狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)。

在權(quán)力控制方式上，從要求財(cái)政權(quán)“于法有據(jù)”到強(qiáng)調(diào)依據(jù)本身受元規(guī)則控制，確立財(cái)政權(quán)合理行使的基本邊界。在財(cái)稅決策行動(dòng)中，各方參與者可能基于短期利益而支持?jǐn)U大財(cái)政支出，這一決策看起來(lái)與社會(huì)成員需求吻合，但是與整體長(zhǎng)遠(yuǎn)的社會(huì)公共目的相悖。受益者享受因擴(kuò)張性支出帶來(lái)的好處而不會(huì)去考慮未來(lái)付出的成本，權(quán)力行使者則集中計(jì)算當(dāng)前和直接觀察的一代受益人的獲益大小，而不會(huì)因?yàn)槠淇赡墚a(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)效應(yīng)在任期內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。尤其對(duì)于支持?jǐn)U張性政策的公債融資而言，意味著“把全部未來(lái)各周期的稅額的全部?jī)r(jià)值據(jù)為己有，允許政府現(xiàn)在而不是以后動(dòng)用未來(lái)稅收流動(dòng)的資本化價(jià)值”[14]124，由此會(huì)激發(fā)政府收入最大化的欲望而不是為社會(huì)提供更好的公共產(chǎn)品。稅收課征、公債發(fā)行、預(yù)算支出可能都獲得了來(lái)自議會(huì)的形式授權(quán)，但是議會(huì)本身很少控制具有支出意愿之統(tǒng)治者，反而自身借由計(jì)劃及立法敦促日益增多之支出，支出多并不意味著一定能轉(zhuǎn)化為合乎社會(huì)公共目的的產(chǎn)品或服務(wù)。因此，財(cái)政權(quán)的運(yùn)行“不能僅以議會(huì)保留為滿足，而須另尋實(shí)質(zhì)之保障”[15]。這就表現(xiàn)在具體稅收與預(yù)算控制工具之外，為授予政府財(cái)政權(quán)力的依據(jù)本身建立元規(guī)則，確立財(cái)政權(quán)合理行使的基本邊界：一方面通過(guò)一種與特定“周期”內(nèi)制定具體征稅規(guī)則完全不同的決策機(jī)制，如稅額、公債占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比例規(guī)則等，對(duì)作用于未來(lái)的稅收及公債融資政策決策事先做出合理安排，用一定量化指標(biāo)確定財(cái)政權(quán)行使不能突破的合理限度。另一方面，借助預(yù)算規(guī)?？刂埔?guī)則、預(yù)算平衡規(guī)則，限制政府的擴(kuò)張趨向，限定支出權(quán)行使的合理邊界[14]46。由此，在財(cái)政憲法的層面上確保財(cái)政權(quán)既是受到制約的，又是能動(dòng)的；既能積極促進(jìn)社會(huì)福利，又能控制權(quán)力膨脹，促進(jìn)形成一個(gè)有限、高效、回應(yīng)、負(fù)責(zé)的政府運(yùn)轉(zhuǎn)體系。當(dāng)然，體現(xiàn)財(cái)政立憲主義要求的財(cái)政憲法是一個(gè)多元化的規(guī)則體系，其淵源既表現(xiàn)為主導(dǎo)整個(gè)國(guó)家一般公共權(quán)力配置與公民權(quán)利保障格局的憲法文本，也有設(shè)定財(cái)政權(quán)控制一般原則的具有憲法意義的財(cái)政基本法，還包括特定階段承擔(dān)財(cái)政憲法功能的預(yù)算法，以及其他在稅收、預(yù)算控制工具之外針對(duì)實(shí)體要素提供控權(quán)規(guī)則的專(zhuān)門(mén)立法（如預(yù)算平衡與赤字、公債控制方面的立法）。

在權(quán)力控制對(duì)象上，從偏重征稅權(quán)控制到收支關(guān)聯(lián)基礎(chǔ)上強(qiáng)化支出權(quán)控制，確立財(cái)政權(quán)合理行使的運(yùn)作方向。稅收征收本身不是目的，稅收使用并轉(zhuǎn)化為符合公共需要的產(chǎn)品或服務(wù)才是應(yīng)有的合理狀態(tài)，這就有賴(lài)于將財(cái)政征收與財(cái)政支出兩個(gè)方面有機(jī)關(guān)聯(lián)起來(lái)，在此基礎(chǔ)上加強(qiáng)對(duì)支出權(quán)的控制。財(cái)政權(quán)運(yùn)行要達(dá)致與社會(huì)公共目的相契合的合理性狀態(tài)，首先應(yīng)當(dāng)將收入與支出兩方面有機(jī)關(guān)聯(lián)。收入對(duì)支出具有天然的拘束力，一方面，任何支出都必須受制于可汲取的公共資源的規(guī)模大小，一旦人為割裂收支，支出擴(kuò)張不考慮可用資源限制，那么即使在制度安排上合乎規(guī)范要求，也缺乏經(jīng)濟(jì)合理性支撐；另一方面，支出層面的預(yù)算安排排斥了來(lái)自收入層面的制約之后，又會(huì)進(jìn)一步削弱納稅人的決策參與度與稅收遵從度，降低可用資源的汲取水平[16]，從而制約財(cái)政權(quán)潛在的運(yùn)行空間，導(dǎo)致社會(huì)公共需要無(wú)法得到及時(shí)回應(yīng)的非合理狀態(tài)。財(cái)政收支有機(jī)關(guān)聯(lián)，意味著對(duì)財(cái)政收入使用的有效性提出了要求，而并不是簡(jiǎn)單停留在財(cái)政收入的規(guī)范性依據(jù)上。收入使用有效性反映一定財(cái)政收入轉(zhuǎn)換成公共產(chǎn)品并為公眾享受的程度，財(cái)政收入使用結(jié)果的有效性并不取決于納稅額的高低或者公共產(chǎn)品產(chǎn)出價(jià)值的大小，而關(guān)鍵是看兩者的相對(duì)關(guān)系。在納稅額一定的情況下，公共產(chǎn)品的產(chǎn)出價(jià)值越大，收入使用的有效性越強(qiáng)?；谪?cái)政收支關(guān)聯(lián)以及強(qiáng)化收入使用有效性的要求，就應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對(duì)財(cái)政支出權(quán)的控制。在普遍而強(qiáng)大的財(cái)政支持網(wǎng)絡(luò)之下，社會(huì)成員基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)以及政府公共職能的履行都仰賴(lài)于財(cái)政給付，財(cái)政支出早已不是附屬于行政作用的職能手段，而是具有獨(dú)立“支配、控制和影響”他人能力的職能活動(dòng)[17]。從財(cái)政收支關(guān)聯(lián)到強(qiáng)調(diào)收入使用有效性，最終落腳到強(qiáng)化財(cái)政支出權(quán)控制，這是追求結(jié)果導(dǎo)向的財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的基本任務(wù)。財(cái)政支出權(quán)控制的成效直接關(guān)系到收入使用有效性實(shí)現(xiàn)的程度，進(jìn)而對(duì)于社會(huì)公共目的的實(shí)現(xiàn)具有關(guān)鍵的作用。

在權(quán)力控制內(nèi)容上，從塑造財(cái)政權(quán)的程序運(yùn)行機(jī)制到強(qiáng)調(diào)權(quán)力內(nèi)容的實(shí)體約束，確立財(cái)政權(quán)合理行使的判斷標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制意味著不僅各種程序環(huán)節(jié)的完整規(guī)范，而且要對(duì)權(quán)力運(yùn)行的實(shí)體要素，如課征規(guī)模、預(yù)算規(guī)模、債務(wù)結(jié)構(gòu)、赤字水平等問(wèn)題施加約束。這些實(shí)體要素或者反映財(cái)政權(quán)的運(yùn)行邊界，或者體現(xiàn)財(cái)政權(quán)影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的不同方式和程度大小，或者測(cè)度財(cái)政權(quán)行使的可持續(xù)狀態(tài)。它們?cè)趥鹘y(tǒng)理論中納入財(cái)政自由裁量的事項(xiàng)看待，而在實(shí)質(zhì)控制認(rèn)知框架下則要求具有合理性。能否達(dá)到適度收支規(guī)模、形成與風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)能力相匹配的融資結(jié)構(gòu)與赤字水平，是確保財(cái)政權(quán)行使結(jié)果良好的必要條件。合理性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，圍繞行為手段與目的關(guān)系展開(kāi)，也就是財(cái)政權(quán)行使除了必須具備征收與支出的法定依據(jù)之外，還應(yīng)當(dāng)從實(shí)施該種權(quán)力手段與所欲達(dá)成的公共目的之間的關(guān)系加以考慮：包括財(cái)政權(quán)是否是實(shí)現(xiàn)公共需要的必要手段，因權(quán)力介入對(duì)個(gè)人造成何種影響，如果造成個(gè)體利益損害，是否是相對(duì)其他實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益的成本最小方式，個(gè)體所受損害與權(quán)力所欲達(dá)成的公共目標(biāo)之間比例是否相當(dāng)[18]。因而，在制度安排上，不應(yīng)局限于對(duì)權(quán)力依據(jù)有無(wú)的形式判斷和程序架構(gòu)，還應(yīng)當(dāng)深入依據(jù)的實(shí)質(zhì)，做出手段之于目的的合理性判斷。這種思路既適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)要求容納裁量權(quán)存在的客觀趨勢(shì)，同時(shí)將傳統(tǒng)上幾乎不受實(shí)質(zhì)制約的財(cái)政自由裁量權(quán)重新拉回到可控的制度軌道上，實(shí)現(xiàn)財(cái)政控權(quán)與授權(quán)的張力平衡，使財(cái)政收支權(quán)能夠真正基于社會(huì)公共目的要求擔(dān)負(fù)公共責(zé)任。

三、財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的實(shí)踐發(fā)展與制度回應(yīng)

從實(shí)踐發(fā)展來(lái)看，現(xiàn)代社會(huì)普遍建立了以福利給付為中心的財(cái)稅法治體系，通過(guò)向納稅人大量汲取公共財(cái)源，再借助強(qiáng)大的轉(zhuǎn)移支付網(wǎng)絡(luò)調(diào)節(jié)社會(huì)分配[19]。在此背景下，財(cái)政支出與收入征收規(guī)模都顯著增加，但與公共產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量的提升、公共財(cái)政績(jī)效水平的改善并不呈正相關(guān)關(guān)系。一方面，西方國(guó)家的財(cái)政支出規(guī)模從控制制度建立之初不足本國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的10%，到20世紀(jì)60～80年代已經(jīng)上升到國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的30%以上，歐洲國(guó)家甚至達(dá)到50%～60%的支出水平，其中，與公民社會(huì)權(quán)利直接掛鉤的教育、衛(wèi)生、就業(yè)、養(yǎng)老保障等領(lǐng)域的剛性支出增加尤為明顯[20]。在此過(guò)程中，預(yù)算的編制技術(shù)、審批程序及執(zhí)行機(jī)制日臻完備，但預(yù)算運(yùn)行的結(jié)果造就了一個(gè)龐大、負(fù)擔(dān)沉重而效率低下的政府機(jī)器[21]。例如一些國(guó)家和地區(qū)的預(yù)算法規(guī)定，政府按照一定收支科目分類(lèi)體系分年度編制預(yù)算。其本意是使立法機(jī)關(guān)能夠更好控制政府支出。但是程序運(yùn)行的結(jié)果是使理性的管理人選擇將每個(gè)分類(lèi)項(xiàng)目中的年度經(jīng)費(fèi)消耗掉，以免遭預(yù)算資金被削減的命運(yùn)。從社會(huì)整體利益需求而言，公共資源并未得到有效配置，反而造成機(jī)構(gòu)臃腫、資源浪費(fèi)。另一方面，為適應(yīng)支出擴(kuò)張需要，財(cái)政征收規(guī)模亦呈顯著增長(zhǎng)趨勢(shì)，如經(jīng)合組織成員國(guó)家稅收增長(zhǎng)幅度與支出增長(zhǎng)保持同步，從20世紀(jì)70年代平均占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值294%上升到2006年的359%[22]。2008年金融危機(jī)以來(lái)，由于各國(guó)普遍采取支出擴(kuò)張政策[23]，公債融資規(guī)模急劇增加，一些原本運(yùn)行不良的國(guó)家財(cái)政狀況變得更加糟糕，甚至危及主權(quán)信用評(píng)價(jià)，對(duì)整體經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生消極影響。

財(cái)政收支的經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張是財(cái)政權(quán)配置與運(yùn)行的結(jié)果。與之相伴隨的不是公共產(chǎn)品供給機(jī)制的完善，而是衍生出預(yù)算赤字、政府債務(wù)、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、稅負(fù)壓力等諸多社會(huì)問(wèn)題，反映出具有權(quán)力依據(jù)與實(shí)施程序的財(cái)政活動(dòng)并不能有效避免權(quán)力行使結(jié)果的不合理。美國(guó)、歐盟等國(guó)家或國(guó)際組織開(kāi)始反思既有的稅收、預(yù)算控制機(jī)制的不足，將課征、支出與財(cái)政活動(dòng)的目的有機(jī)關(guān)聯(lián)，通過(guò)采取《財(cái)政責(zé)任法》《預(yù)算公正憲章》《征稅與支出限制法》《支出控制法》《平衡預(yù)算與緊急赤字控制法》等具有財(cái)政憲法性質(zhì)的立法形式，確立財(cái)政權(quán)合理行使的制度標(biāo)準(zhǔn)，將財(cái)政規(guī)模、財(cái)政結(jié)構(gòu)、財(cái)政債務(wù)、財(cái)政赤字等實(shí)體要素納入制度控制范圍，尤其是明顯增加了對(duì)財(cái)政支出的權(quán)力約束，回應(yīng)了結(jié)果導(dǎo)向的財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制要求。

第一，財(cái)政規(guī)模實(shí)質(zhì)控制。稅法形式控制機(jī)制注重規(guī)范征稅對(duì)象、稅目、稅率，控制征稅權(quán)的恣意性，而無(wú)法對(duì)課征增長(zhǎng)的適度規(guī)模進(jìn)行宏觀控制。以所得稅法為例，其法律機(jī)制是圍繞所得稅的納稅主體、具體征稅范圍、分級(jí)累進(jìn)稅率等形式要素設(shè)計(jì)的。但是，從實(shí)質(zhì)理性的角度看，最重要的是課稅不能無(wú)度[24]。適度性的判斷標(biāo)準(zhǔn)是課征負(fù)擔(dān)不能逾越公共目的所需成為無(wú)必要的措施；各項(xiàng)征稅要素的確定應(yīng)當(dāng)秉持權(quán)力最小損害原則，不能為實(shí)現(xiàn)公權(quán)力所欲達(dá)成的公益目標(biāo)而對(duì)納稅人利益造成過(guò)度侵害[25]。對(duì)課征形式要件的規(guī)定可以監(jiān)督政府在具體執(zhí)行中依法征稅，但并不能從宏觀整體角度確保對(duì)收入課征規(guī)模的適度控制。預(yù)算法體現(xiàn)規(guī)?？刂频幕疽?guī)定是“各級(jí)預(yù)算按照量入為出的原則編制”。但是“量入為出”一方面固化了收入對(duì)支出的單方面影響，而沒(méi)有為支出增長(zhǎng)可能引發(fā)的赤字提供必要空間[26]，另一方面，“量入”并不表明“控入”，政府部門(mén)可能出于擴(kuò)張支出的需要而動(dòng)用政治權(quán)力增加收入。為克服“量入為出”的局限，學(xué)界提出“以支定收”原則，但這一原則又可能出現(xiàn)“定收”之后支出權(quán)的失控狀態(tài)。因此，“量入為出”忽視了“入”這個(gè)層面上的征收權(quán)濫用問(wèn)題，“以支定收”忽視了“支”這個(gè)層面上的支出權(quán)濫用問(wèn)題，因而都無(wú)法從制度上確保財(cái)政權(quán)行使結(jié)果的合理性。財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的一項(xiàng)制度任務(wù)是確立財(cái)政收支合理增長(zhǎng)的制度標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)在財(cái)政權(quán)行使過(guò)程中貫徹法治國(guó)家的比例原則，控制財(cái)政權(quán)行使的合理邊界。在實(shí)踐中表現(xiàn)為：瑞典、美國(guó)、澳大利亞等國(guó)將支出劃分為若干類(lèi)別，分別就各類(lèi)支出規(guī)定支出增長(zhǎng)限額

瑞典將預(yù)算支出劃分為27個(gè)類(lèi)別，美國(guó)將總支出劃分為20個(gè)類(lèi)別，澳大利亞預(yù)算支出則包括17個(gè)類(lèi)別，在此基礎(chǔ)上分別確定各自的預(yù)算增長(zhǎng)限額。（參見(jiàn)：馬駿，趙早早公共預(yù)算：比較研究[M]北京：中央編譯出版社，2011：243-244）；歐盟《馬斯特里赫條約》對(duì)公共部門(mén)債務(wù)占GDP的比重以及公共部門(mén)預(yù)算赤字占GDP的比重做出規(guī)定。

第二，財(cái)政結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)控制。一方面，稅法形式控制機(jī)制是依托各項(xiàng)針對(duì)稅種來(lái)源的專(zhuān)門(mén)立法建立起來(lái)的。分散性的稅種立法同樣不能實(shí)現(xiàn)收入結(jié)構(gòu)的實(shí)質(zhì)控制，不利于形成真正契合社會(huì)公共目的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)。另一方面，預(yù)算法形式控制機(jī)制對(duì)支出領(lǐng)域中的結(jié)構(gòu)控制十分有限，不利于為社會(huì)提供真正滿意的公共產(chǎn)品和服務(wù)?！额A(yù)算法》規(guī)定“政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算”，建立了全口徑預(yù)算體系。但事實(shí)上預(yù)算的控制效力只能覆蓋自主支出，而不包括法定支出。法定支出的對(duì)象、條件、方式等是依據(jù)預(yù)算法之外的其他立法確定的，統(tǒng)一的預(yù)算審批程序?qū)ζ洳痪哂袑?shí)質(zhì)性的資源分配作用，這對(duì)公共資源的公平分配造成危害。法定支出項(xiàng)目可能成為特定職能部門(mén)合法壟斷資源的手段而不是服務(wù)于社會(huì)公共目的。財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的重要指向就在于，一方面對(duì)財(cái)政收入結(jié)構(gòu)控制進(jìn)行“頂層設(shè)計(jì)”，提供財(cái)政收入權(quán)行使的合理性標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，克服預(yù)算在法定支出控制中的形式化、碎片化弊端，對(duì)法定支出的預(yù)算成本實(shí)施合理性評(píng)估，對(duì)成本收益明顯不合理的支出項(xiàng)目進(jìn)行清理退出，確保財(cái)政支出權(quán)的合理行使。在實(shí)踐中，歐盟、美國(guó)對(duì)債務(wù)比重的限定

歐盟采取的是規(guī)定債務(wù)占GDP比重的上限方式，美國(guó)采取的是規(guī)定債務(wù)占可征稅財(cái)產(chǎn)比重的上限方式。、新西蘭對(duì)“實(shí)現(xiàn)政府負(fù)債的審慎管理”“維持充裕的政府凈值”的規(guī)定

關(guān)于新西蘭上述規(guī)定的具體內(nèi)容，可參見(jiàn)：普雷姆昌德美國(guó)、澳大利亞、新西蘭以及英國(guó)的財(cái)政管理[G]//梅耶斯公共預(yù)算經(jīng)典：第1卷茍燕楠，董靜，譯上海： 上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005：77反映了在收入結(jié)構(gòu)控制中設(shè)立的合理性標(biāo)準(zhǔn)。加拿大和澳大利亞實(shí)行預(yù)算成本審查的做法則是支出結(jié)構(gòu)控制的典型，他們成立專(zhuān)門(mén)委員會(huì)對(duì)所有影響預(yù)算的行動(dòng)（包括法律法規(guī)和公共政策）進(jìn)行關(guān)聯(lián)審查，對(duì)依照一定立法設(shè)置的支出項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤評(píng)估，并建立支出項(xiàng)目清理退出機(jī)制[27]，這些舉措反映了旨在打造合理支出結(jié)構(gòu)的制度努力方向。

第三，財(cái)政平衡實(shí)質(zhì)控制。長(zhǎng)期以來(lái)，預(yù)算法對(duì)收支平衡控制是形式化的。收支平衡原則要求年度預(yù)算編制時(shí)的預(yù)算案必須保持財(cái)政收入與支出之間的平衡，支出不能明顯超過(guò)收入。但在實(shí)際的預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，普遍存在由于經(jīng)濟(jì)周期性波動(dòng)而采取減稅或增支的政策措施，導(dǎo)致收支不相抵的情況出現(xiàn)；即便在經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展階段也無(wú)法“僅僅用現(xiàn)期收入滿足所有的支出”，政府負(fù)債經(jīng)營(yíng)成為常態(tài)[28]。如果僵化執(zhí)行法律關(guān)于收支平衡的形式控制規(guī)則，則會(huì)陷入無(wú)法實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共目的的困境，因而在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)保持一定的財(cái)政赤字規(guī)模是必要、合理的。同樣在經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展階段因“投資于兒童、教育、研究和發(fā)展或是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”產(chǎn)生的赤字“并不是減少反而是增加了國(guó)家福利”[29]。法律形式上的收支平衡控制從實(shí)施結(jié)果看并不利于調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)，保障政府公共產(chǎn)品的供給能力。但是，收支平衡控制并非就此消失。在財(cái)政平衡問(wèn)題上，財(cái)政權(quán)行使的合理性標(biāo)準(zhǔn)并不在于是否有赤字的產(chǎn)生，而在于財(cái)政收支賬面上的缺口是否對(duì)政府未來(lái)實(shí)現(xiàn)其公共目的的能力造成妨礙。因而制度控制的關(guān)鍵不是禁止或開(kāi)放赤字本身，而是需要對(duì)財(cái)政赤字演變?yōu)樨?cái)政風(fēng)險(xiǎn)乃至財(cái)政危機(jī)的可能性進(jìn)行制度上的有效管控。實(shí)踐中的變化反映在立法對(duì)赤字編列、彌補(bǔ)方式采取寬松態(tài)度，將審核重點(diǎn)由年度內(nèi)的剛性平衡向年度間的動(dòng)態(tài)平衡拓展，允許跨期預(yù)算平衡，既保障公共目的的實(shí)現(xiàn)，又促進(jìn)財(cái)政自身的穩(wěn)健。同時(shí)通過(guò)設(shè)定赤字增長(zhǎng)限額、赤字削減機(jī)制、支出規(guī)模增長(zhǎng)控制機(jī)制實(shí)現(xiàn)收支平衡控制。

四、中國(guó)實(shí)施財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的現(xiàn)實(shí)原因及改革動(dòng)向

中國(guó)的財(cái)政權(quán)控制一直朝著建立規(guī)范化法治體系的目標(biāo)努力，從修訂《預(yù)算法》，建立全面規(guī)范、公開(kāi)透明的預(yù)算制度，到《立法法》規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，再到實(shí)踐中不斷強(qiáng)化預(yù)算公開(kāi)、預(yù)算監(jiān)督，清理稅收規(guī)范體系，頒布環(huán)境稅法，財(cái)政權(quán)形式控制進(jìn)展明顯。但是從財(cái)政權(quán)行使的現(xiàn)實(shí)結(jié)果出發(fā)，進(jìn)一步審視財(cái)政權(quán)工具與公共目的實(shí)現(xiàn)之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)財(cái)政權(quán)行使還存在較突出的問(wèn)題，亟待強(qiáng)化實(shí)質(zhì)控制。

例如，近段時(shí)間關(guān)于稅負(fù)高低的討論成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)

民營(yíng)企業(yè)家曹德旺在美國(guó)投資開(kāi)廠，引發(fā)社會(huì)各界對(duì)中國(guó)稅負(fù)高低的討論。人們將目光聚焦于稅率、稅基等課稅要件本身，也有部分學(xué)者進(jìn)一步探究課稅形式背后的制度癥結(jié)，追問(wèn)稅金的用途乃至稅收政策本身制定的正當(dāng)性問(wèn)題。（參見(jiàn)：季衛(wèi)東曹德旺現(xiàn)象，癥結(jié)不在稅率高低[EB/OL]（ 2016-12-26）[2017-10-15]http：//viewinewsqqcom/a/NEW2016122602353903）。稅負(fù)高低的背后涉及財(cái)政權(quán)行使的合理性問(wèn)題。稅負(fù)高低并不必然與公眾對(duì)財(cái)政權(quán)行使結(jié)果的滿意度相關(guān)，關(guān)鍵在于：從課稅與用稅及公共產(chǎn)品或服務(wù)供給的關(guān)系考慮，稅收增長(zhǎng)是否支撐財(cái)政支出帶來(lái)了更多更高質(zhì)量的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的供給？如果答案是否定的，那么社會(huì)成員對(duì)收入使用有效性評(píng)價(jià)就會(huì)降低。在現(xiàn)實(shí)生活中，盡管征收本身取得了合法性依據(jù)，但是財(cái)政收入使用與公共產(chǎn)品或服務(wù)供給之間的斷裂現(xiàn)象較為突出，社會(huì)公眾未能從財(cái)政權(quán)行使中獲得與負(fù)擔(dān)增長(zhǎng)相匹配的良好公共服務(wù)。典型例子是從2014年11月到2015年1月，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)

家稅務(wù)總局連續(xù)三次上調(diào)成品油消費(fèi)稅稅率

三次成品油消費(fèi)稅稅率調(diào)整分別是：2014年11月28日發(fā)布《關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅﹝2014﹞94號(hào)）、2014年12月12日發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步提高成品油消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅[2014]106號(hào)）、2015年1月12日發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅[2015]11號(hào)）。。從形式上看三次調(diào)整稅率具有法律授權(quán)的合法依據(jù)，但是在如此短的時(shí)間內(nèi)、高頻次地上調(diào)與企業(yè)個(gè)人生產(chǎn)生活關(guān)系密切的稅收稅率，能否促進(jìn)公共產(chǎn)品供給質(zhì)量的提升存在疑問(wèn)。從成品油消費(fèi)稅稅率調(diào)整的個(gè)案推及其他稅種立法，不難發(fā)現(xiàn)在稅收征收、財(cái)政支出與公共產(chǎn)品服務(wù)供給之間存在較為普遍的脫節(jié)問(wèn)題。各項(xiàng)稅種立法雖然確立了稅款征收的法定性原則，但是對(duì)稅率增長(zhǎng)趨勢(shì)缺乏宏觀控制，稅款征收的增長(zhǎng)并沒(méi)有轉(zhuǎn)化為帶動(dòng)財(cái)政支出績(jī)效提升的動(dòng)力。從財(cái)政權(quán)行使的角度而言，稅收征收、財(cái)政支出與公共產(chǎn)品服務(wù)供給之間的脫節(jié)，實(shí)際上反映的是財(cái)政收入權(quán)與財(cái)政支出權(quán)行使結(jié)果出現(xiàn)偏差。

又如，財(cái)政支出剛性增長(zhǎng)。支出規(guī)模擴(kuò)張背后同樣值得反思的是財(cái)政權(quán)行使的合理性問(wèn)題。各種具有法定依據(jù)的支出項(xiàng)目實(shí)際上成為固化特定部門(mén)利益的工具，而對(duì)公共目的實(shí)現(xiàn)不利。在教育、農(nóng)業(yè)等國(guó)家重點(diǎn)扶持領(lǐng)域，相關(guān)立法對(duì)支出安排做出了強(qiáng)制性規(guī)定，要求支出與財(cái)政收入保持同等或者更高的增長(zhǎng)幅度，由此形成支出規(guī)模與收入增加之間具有約束力的“掛鉤機(jī)制”

我國(guó)直接觸及“掛鉤”的法定支出規(guī)定較多，如《農(nóng)業(yè)法》規(guī)定“國(guó)家每年對(duì)農(nóng)業(yè)總投入的增長(zhǎng)幅度應(yīng)當(dāng)高于國(guó)家財(cái)政經(jīng)常性收入的增長(zhǎng)幅度”；《科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法》規(guī)定“國(guó)家財(cái)政用于科學(xué)技術(shù)經(jīng)費(fèi)的增長(zhǎng)幅度，應(yīng)當(dāng)高于國(guó)家財(cái)政經(jīng)常性收入的增長(zhǎng)幅度”；《教育法》規(guī)定“國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)支出占國(guó)民生產(chǎn)總值的比例應(yīng)當(dāng)隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和財(cái)政收入的增長(zhǎng)逐步提高。各級(jí)人民政府的教育財(cái)政撥款的增長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)高于財(cái)政經(jīng)常性收入的增長(zhǎng)，并使按在校學(xué)生人數(shù)平均的教育費(fèi)用逐步增長(zhǎng)，保證教師工資和學(xué)生人均公用經(jīng)費(fèi)逐步增長(zhǎng)”；《義務(wù)教育法》規(guī)定“國(guó)務(wù)院和地方各級(jí)人民政府用于實(shí)施義務(wù)教育財(cái)政撥款的增長(zhǎng)比例應(yīng)當(dāng)高于財(cái)政經(jīng)常性收入的增長(zhǎng)比例”。。在預(yù)算法上則采取先予執(zhí)行的方式處理此類(lèi)法定支出與預(yù)算控制的關(guān)系?！额A(yù)算法》第54條規(guī)定：“預(yù)算年度開(kāi)始后，各級(jí)預(yù)算草案在本級(jí)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)前，可以安排法律規(guī)定必須履行支付義務(wù)的支出”。這就意味著具有其他立法依據(jù)的財(cái)政支出同時(shí)又獲得了預(yù)算法上的支持，并且是當(dāng)然納入預(yù)算分配范圍，隨著執(zhí)行年度開(kāi)展而自動(dòng)延續(xù)。這種支出依據(jù)上的“雙保險(xiǎn)”看似有利于保護(hù)社會(huì)公共需求，但實(shí)際上其覆蓋范圍僅僅涉及特定產(chǎn)業(yè)行業(yè)領(lǐng)域，實(shí)踐中掛鉤的剛性支出往往轉(zhuǎn)化為主管行政職能部門(mén)自主支配的“切塊資金”，具有固化部門(mén)利益的傾向，與實(shí)質(zhì)控制的公共目的性相悖。

再如，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與赤字水平不斷推高。債務(wù)率與赤字率水平更是從一個(gè)直觀角度顯示財(cái)政權(quán)行使的結(jié)果狀態(tài)。從債務(wù)情況看，2010年到2015年，國(guó)債和地方債余額分別從67萬(wàn)億、107萬(wàn)億增長(zhǎng)到112萬(wàn)億、16萬(wàn)億。2016年國(guó)債、地方債余額上限進(jìn)一步提高到1259萬(wàn)億和1718萬(wàn)億

詳細(xì)情況，請(qǐng)參見(jiàn)：《2016年政府工作報(bào)告》。。國(guó)家審計(jì)總署2013年對(duì)全國(guó)政府性債務(wù)的審計(jì)結(jié)果顯示，負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)增長(zhǎng)較快

截至2013年6月底，省市縣三級(jí)政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)余額達(dá)到105萬(wàn)億余元，自2010年以來(lái)債務(wù)年均增長(zhǎng)1997%，其中縣級(jí)債務(wù)增長(zhǎng)最快，達(dá)到265%。詳細(xì)情況，請(qǐng)參見(jiàn)：《2013年全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果公告》。，部分省級(jí)以下（包括省級(jí)）地方政府債務(wù)率超過(guò)100%，償債負(fù)擔(dān)較重

債務(wù)率是指年末債務(wù)余額與當(dāng)年政府綜合財(cái)力的比值，是衡量債務(wù)規(guī)模大小的指標(biāo)，國(guó)際貨幣基金組織確定債務(wù)率控制標(biāo)準(zhǔn)參考值為90%-150%。截至2012年底，全國(guó)政府負(fù)有償還責(zé)任債務(wù)的債務(wù)率為10566%，有3個(gè)省級(jí)、99個(gè)市級(jí)、195個(gè)縣級(jí)、3465個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負(fù)有償還責(zé)任債務(wù)的債務(wù)率高于100%。詳細(xì)情況，請(qǐng)參見(jiàn)：《2013年全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果公告》。。而大量用于償還債務(wù)的資金來(lái)源于與經(jīng)濟(jì)、政策等因素密切相關(guān)的土地出讓收入，

截至2012年底，11個(gè)省級(jí)、316個(gè)市級(jí)、1396個(gè)縣級(jí)政府承諾以土地出讓收入償還的債務(wù)余額3486524億元，占省市縣三級(jí)政府負(fù)有償還責(zé)任債務(wù)余額9364266億元的3723%。詳細(xì)情況，請(qǐng)參見(jiàn)：《2013年全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果公告》。在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩、房地產(chǎn)市場(chǎng)疲軟等因素制約下，高度依賴(lài)土地出讓收入的償債資金結(jié)構(gòu)無(wú)疑使地方政府財(cái)政面臨更大壓力。從赤字情況看，2015年全國(guó)財(cái)政赤字達(dá)到16200億元，比2014年增加2700億元，赤字占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重約23%，進(jìn)入2016年全國(guó)財(cái)政赤字規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大到21800億元，比2015年增加5600億元，赤字率為3%，達(dá)到國(guó)際通行的3%赤字率的警戒水平。彌補(bǔ)收支缺口的通常方式是發(fā)行公債，是“以犧牲將來(lái)充當(dāng)受益人/納稅人角色的人為直接代價(jià)獲得凈效用的”，因此是一種“代際轉(zhuǎn)移支付” [30]，政府負(fù)債的多少與償債能力的強(qiáng)弱對(duì)政府未來(lái)公共產(chǎn)品的供給能力產(chǎn)生潛在影響。在這一意義上，債務(wù)赤字問(wèn)題并非簡(jiǎn)單的財(cái)政經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，而是需要對(duì)發(fā)債權(quán)加以控制的法律問(wèn)題[31]。

我們注意到，在《預(yù)算法》修訂過(guò)程中以及修訂完成后，中央決策層、立法機(jī)關(guān)、國(guó)務(wù)院出臺(tái)了關(guān)于財(cái)稅體制改革的若干重大政策性文件及法律法規(guī)，對(duì)既有的偏重形式控制的規(guī)范體系進(jìn)行改革，與財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的法治要求相契合。如在財(cái)政規(guī)?？刂品矫妫蛾P(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“清理規(guī)范重點(diǎn)支出同財(cái)政收支增幅或生產(chǎn)總值掛鉤事項(xiàng)，一般不采取掛鉤方式”；《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》規(guī)定“嚴(yán)格控制各部門(mén)、各單位的機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)和樓堂館所等基本建設(shè)支出”；《關(guān)于推進(jìn)財(cái)政資金統(tǒng)籌使用方案的通知》要求“推動(dòng)盡快修訂重點(diǎn)支出同財(cái)政收支增幅或生產(chǎn)總值掛鉤事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定”等。上述規(guī)定體現(xiàn)了對(duì)支出剛性增長(zhǎng)的控制，而非僅僅關(guān)注支出的規(guī)范依據(jù)。在財(cái)政結(jié)構(gòu)控制方面，《深化財(cái)稅體制改革總體方案》提出了未來(lái)稅收收入結(jié)構(gòu)控制的法治改革方向，即“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，逐步提高直接稅比重，完善地方稅體系”。《預(yù)算法》修訂后加強(qiáng)了債務(wù)融資結(jié)構(gòu)上的立法控制，規(guī)定“舉借債務(wù)應(yīng)當(dāng)控制適當(dāng)?shù)囊?guī)模，保持合理的結(jié)構(gòu)”。這些規(guī)定旨在為建立合理的財(cái)政結(jié)構(gòu)提供行動(dòng)方向。在財(cái)政平衡控制方面，《預(yù)算法》規(guī)定“收支平衡”的基本法治原則，同時(shí)打破年度內(nèi)形式平衡的局限，建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制。這一改革表明法治控制的重心不在于是否允許赤字的產(chǎn)生，而是關(guān)注赤字背后政府持續(xù)性提供公共產(chǎn)品的物質(zhì)保障能力，并對(duì)財(cái)政赤字可能演變?yōu)樨?cái)政風(fēng)險(xiǎn)乃至財(cái)政危機(jī)進(jìn)行提前防范。關(guān)于財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的規(guī)范文本可以參見(jiàn)下表。

五、財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的實(shí)現(xiàn)路徑

當(dāng)前，建立“全面規(guī)范、公開(kāi)透明的預(yù)算制度”與“全面落實(shí)稅收法定”已經(jīng)成為社會(huì)各界的普遍共識(shí)，要將財(cái)政權(quán)力“關(guān)進(jìn)籠子”，必然要不斷地推進(jìn)財(cái)政權(quán)運(yùn)行的制度化、規(guī)范化過(guò)程。但是，財(cái)政權(quán)又是一項(xiàng)對(duì)國(guó)家治理具有支撐性作用的重要權(quán)力，不僅需要對(duì)其權(quán)力行使設(shè)定基本要件，還需要確保權(quán)力行使的結(jié)果最大限度契合社會(huì)公共目的?，F(xiàn)實(shí)問(wèn)題就在于以稅收法定、預(yù)算法定為標(biāo)志的財(cái)政權(quán)規(guī)范行使的制度體系逐步建立，但確保財(cái)政權(quán)合理行使的制度內(nèi)容尚付闕如。在現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)政權(quán)對(duì)各方主體都產(chǎn)生廣泛而深入影響的情況下，如果不能從財(cái)政權(quán)行使結(jié)果與財(cái)政權(quán)實(shí)現(xiàn)目的的角度重新審視財(cái)政權(quán)控制，那么社會(huì)將難以期待達(dá)到一種良好的治理狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)包括合法性、透明性、參與性、回應(yīng)性、責(zé)任性等多種要素在內(nèi)的社會(huì)公共利益最大化[32]。建構(gòu)財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制機(jī)制將為實(shí)現(xiàn)這一財(cái)政善治目標(biāo)提供可行路徑。首先應(yīng)當(dāng)基于財(cái)政憲法的視角為財(cái)政權(quán)行使設(shè)立“規(guī)則的規(guī)則”，確立財(cái)政權(quán)合理行使的基本邊界；在此基礎(chǔ)上，考慮到財(cái)政支出權(quán)已經(jīng)成為直接影響社會(huì)公共目的實(shí)現(xiàn)的重要權(quán)力，為適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)支出權(quán)擴(kuò)張而形式控制力所不逮的現(xiàn)實(shí)狀況，有必要以支出權(quán)控制為中心，圍繞具體的實(shí)體要素分析財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制的實(shí)現(xiàn)路徑。應(yīng)當(dāng)指出的是，財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制不可能在基本的稅收課征、預(yù)算支出的形式規(guī)范都不具備的情況下開(kāi)展，強(qiáng)化財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制必須不遺余力地繼續(xù)推進(jìn)稅收法定、預(yù)算法定的落實(shí)。

（一）作用于財(cái)政收支的憲法控制工具的選擇

財(cái)政憲法意義上的財(cái)政權(quán)控制集中于對(duì)財(cái)政規(guī)模、財(cái)政結(jié)構(gòu)、財(cái)政平衡等實(shí)體要素實(shí)施事前控制，這種控制通常是以設(shè)定收入、支出、債務(wù)、赤字在GDP中的上限比值的方式表現(xiàn)出來(lái)，或者是對(duì)上述指標(biāo)在若干年度內(nèi)的增長(zhǎng)限額做出規(guī)定

如美國(guó)聯(lián)邦政府1985年頒布的《平衡預(yù)算與緊急赤字控制法》禁止1987年～1993年財(cái)政年度做出超過(guò)本法規(guī)定的最高赤字限額的預(yù)算決議；加拿大1992年頒布的《支出控制法》對(duì)1992年～1996年財(cái)政年度的支出限額做出規(guī)定。。財(cái)政憲法在實(shí)踐中通常表現(xiàn)為財(cái)政基本法、財(cái)政法，是“規(guī)定財(cái)稅法基本制度、能夠指導(dǎo)財(cái)稅法各個(gè)領(lǐng)域的法律”[33]。在財(cái)政基本法或財(cái)政法上可以選擇不同的憲法性控制工具。主要有：設(shè)置允許增長(zhǎng)比例、單項(xiàng)支出增長(zhǎng)限額、特定稅種稅率增長(zhǎng)控制及赤字率上限控制等。

允許增長(zhǎng)比例控制給予支出增長(zhǎng)的適度空間，不妨礙政府履行其承擔(dān)的公共職責(zé)，同時(shí)又考慮財(cái)政自身限度，所以是一種可行的控制方式。在具體設(shè)計(jì)時(shí)，可與GDP或者與財(cái)政收入掛鉤，保持可調(diào)節(jié)的適應(yīng)通貨膨脹、人口變化的支出水平。單項(xiàng)支出增長(zhǎng)限額針對(duì)特定支出項(xiàng)目設(shè)置允許增長(zhǎng)的比例，其特點(diǎn)是控制的直觀效應(yīng)顯著，亦便于社會(huì)監(jiān)督，可適用于一般公共服務(wù)支出的控制。特定稅種的稅率增長(zhǎng)控制在其他國(guó)家的制度實(shí)踐中一般反映在地方稅上，并且體現(xiàn)的是對(duì)擁有自主決定稅種稅率的地方政府的控制。我國(guó)目前實(shí)行集中性的稅收體制，地方政府并不享有獨(dú)立決定稅種稅率的權(quán)力。但是考慮到我國(guó)財(cái)政分權(quán)體制的逐步完善以及地方稅體系的建設(shè)正在推進(jìn)，因而仍有必要前瞻性地預(yù)估未來(lái)制度變遷能夠賦予地方財(cái)政自主權(quán)的空間大小，進(jìn)而有針對(duì)性地采取控制措施。越是與地方經(jīng)濟(jì)關(guān)系密切而又不危害國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)利益的稅種及其相關(guān)稅權(quán)越有可能配置給地方，基于激勵(lì)與約束并重的制度宗旨，就越需要進(jìn)行相應(yīng)控制。另外，從我國(guó)現(xiàn)實(shí)存在的自上而下調(diào)高稅率的現(xiàn)象看出，稅種稅率增長(zhǎng)控制工具不應(yīng)限于地方層級(jí)，還應(yīng)對(duì)高層級(jí)政府部門(mén)的征稅權(quán)進(jìn)行約束。赤字率上限控制是通過(guò)設(shè)置財(cái)政赤字占GDP的比重上限進(jìn)行控制。赤字率水平體現(xiàn)了財(cái)政收入不足以支撐財(cái)政支出的程度及財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的狀態(tài)，合理適度的赤字率可以成為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展的財(cái)政工具，而一旦超越合理限度就會(huì)給經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展帶來(lái)危害。國(guó)際上公認(rèn)的合理赤字率上限標(biāo)準(zhǔn)是GDP的3%。應(yīng)當(dāng)指出的是，財(cái)政基本法或財(cái)政法作為財(cái)政憲法應(yīng)當(dāng)具有穩(wěn)定性、普適性、長(zhǎng)期性，而上述控制工具需要?jiǎng)討B(tài)考慮其實(shí)踐運(yùn)用效果，尤其是控制工具涉及的具體上限額度或比例大小應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)踐反饋適時(shí)進(jìn)行調(diào)整和修正，具有較強(qiáng)的靈活性、針對(duì)性、階段性，因此，預(yù)留一定彈性空間實(shí)屬必要。財(cái)政基本法或財(cái)政法可以通過(guò)概括加列舉方式規(guī)定財(cái)政憲法控制工具的內(nèi)涵、基本類(lèi)型，并重點(diǎn)規(guī)定控制工具的實(shí)施依據(jù)和適用范圍，至于具體控制工具的選擇可以留待立法者自由裁量。

（二）以支出權(quán)控制為中心的具體展開(kāi)

除了財(cái)政憲法層面上提供基本控權(quán)工具之外，為具體落實(shí)財(cái)政規(guī)模、財(cái)政結(jié)構(gòu)、財(cái)政平衡要素實(shí)質(zhì)控制的要求，有必要進(jìn)一步以支出權(quán)控制為中心，圍繞支出績(jī)效、法定支出、支出融資債務(wù)、財(cái)政赤字進(jìn)行制度建構(gòu)。

1支出績(jī)效控制

財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制旨在促進(jìn)財(cái)政權(quán)行使結(jié)果與社會(huì)公共目的達(dá)成一致，這就需要對(duì)結(jié)果本身進(jìn)行評(píng)估測(cè)量，利用評(píng)估結(jié)論影響財(cái)政資源的分配，從而促使財(cái)政權(quán)控權(quán)制度的完善，使之服務(wù)于社會(huì)公共目的的實(shí)現(xiàn)。支出績(jī)效控制的意義就在于將財(cái)政權(quán)行使的結(jié)果“倒置”，應(yīng)用于財(cái)政支出的決策環(huán)節(jié)，以此影響下一年度預(yù)算資源分配，改變財(cái)政權(quán)行使的邊界大小與作用方向。顯然，如果某項(xiàng)收入使用的有效性程度不能通過(guò)支出績(jī)效評(píng)價(jià)反映出來(lái)，并促使結(jié)果影響新一輪預(yù)算分配決策，那么不僅收入使用有效性難以實(shí)現(xiàn)，而且財(cái)政規(guī)?？刂频哪繕?biāo)也將落空。支出績(jī)效控制的關(guān)鍵是促進(jìn)結(jié)果與預(yù)算的整合并通過(guò)法定機(jī)制予以穩(wěn)定化、確定化。結(jié)果與預(yù)算的整合程度在本質(zhì)上是理性因素與政治因素在預(yù)算過(guò)程中權(quán)衡的結(jié)果。實(shí)踐中既無(wú)法將理性因素推向極端，完全以技術(shù)性或效率因素作為分配資源的標(biāo)準(zhǔn)，亦不能將預(yù)算分配完全視為政治力量博弈的主觀性選擇過(guò)程[34]，而是將理性因素與政治因素進(jìn)行不同程度的融合。在進(jìn)行法律制度設(shè)計(jì)時(shí)，不宜進(jìn)行“一刀切”式的強(qiáng)制性規(guī)定，而是可以在預(yù)算法及其他相關(guān)法律中進(jìn)行合理分工，確定各自立法重點(diǎn)。預(yù)算法重點(diǎn)規(guī)定的內(nèi)容是結(jié)果與預(yù)算整合過(guò)程中相關(guān)主體的權(quán)責(zé)配置：如賦予財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一的預(yù)算分配權(quán)，以提升財(cái)政部門(mén)的預(yù)算能力，促使其全面掌握各支出部門(mén)績(jī)效信息，推動(dòng)績(jī)效與預(yù)算的整合過(guò)程；強(qiáng)化立法機(jī)關(guān)與社會(huì)公眾的預(yù)算監(jiān)督權(quán)，為其提供介入這一整合過(guò)程的機(jī)會(huì)和途徑，增強(qiáng)整合過(guò)程的透明度和民主參與性；賦予支出部門(mén)在預(yù)定目標(biāo)下彈性使用資金的自由裁量權(quán)，提高資金利用效率。同時(shí)還有必要規(guī)定結(jié)果與預(yù)算整合過(guò)程中的法定義務(wù)，如績(jī)效目標(biāo)履行義務(wù)、績(jī)效信息提供義務(wù)、結(jié)果與預(yù)算整合的報(bào)告義務(wù)等。而關(guān)于如何實(shí)現(xiàn)整合的操作性程序、績(jī)效信息形成機(jī)制、績(jī)效預(yù)算會(huì)計(jì)核算等配套規(guī)則可由《預(yù)算法》之外的行政立法解決。

2法定支出控制

財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制不僅要關(guān)注具體項(xiàng)目資金的使用績(jī)效，更要注重從宏觀整體上引導(dǎo)財(cái)政權(quán)行使對(duì)社會(huì)公共目的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生正向作用。而法定支出項(xiàng)目的存在導(dǎo)致預(yù)算分配形式化、碎片化弊端，不僅項(xiàng)目資金使用績(jī)效有待提高，而且極大妨礙了公共資源的整體有效配置。從社會(huì)公共目的性要求出發(fā)，法定支出項(xiàng)目有待建立新的控制機(jī)制。我國(guó)可以從事權(quán)與支出責(zé)任清單、成本審查、來(lái)源補(bǔ)償與立法后評(píng)估幾方面入手。確立事權(quán)與支出責(zé)任清單是控制項(xiàng)目增量的首要前提，換言之，只有首先界定清晰的事權(quán)與支出責(zé)任范圍，才可能科學(xué)做出項(xiàng)目立項(xiàng)及所需資源的決策，不屬于清單范圍內(nèi)的事權(quán)或者不屬于本級(jí)政府應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的支出責(zé)任范圍的項(xiàng)目，就不應(yīng)當(dāng)通過(guò)立法、行政性決定等強(qiáng)制方式獲得財(cái)政支持，從而在源頭上阻斷專(zhuān)門(mén)立法、行政性決定對(duì)預(yù)算統(tǒng)一分配的分割。事權(quán)與支出責(zé)任的劃分任務(wù)“可由財(cái)政基本法完成”，我國(guó)可以在財(cái)政基本法制定過(guò)程中，將事權(quán)劃分作為規(guī)制對(duì)象，其他財(cái)政法律和其他部門(mén)法律從各自角度調(diào)整具體方面的事權(quán)劃分[35]。進(jìn)入事權(quán)及支出責(zé)任清單范圍內(nèi)的項(xiàng)目是否獲得財(cái)政支持還有賴(lài)于進(jìn)行預(yù)算成本審查。建立預(yù)算成本審查機(jī)制的意義就在于對(duì)通過(guò)規(guī)范性審查的項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)一步的合理性審查，評(píng)估潛在支出對(duì)預(yù)算分配產(chǎn)生的效應(yīng)，按照一定標(biāo)準(zhǔn)做出優(yōu)先性排序，避免出臺(tái)不具合理性的支出項(xiàng)目。預(yù)算成本審查機(jī)制的建立可與預(yù)算法關(guān)于強(qiáng)化人大對(duì)預(yù)算安排的適當(dāng)性審查結(jié)合起來(lái)。預(yù)算法規(guī)定各級(jí)人大對(duì)預(yù)算審查的重點(diǎn)內(nèi)容包括“重點(diǎn)支出和重大投資項(xiàng)目的預(yù)算安排是否適當(dāng)”。適當(dāng)性審查與人大對(duì)預(yù)算是否符合本法規(guī)定、是否合法的規(guī)范性審查不同，它側(cè)重是從經(jīng)濟(jì)合理性角度對(duì)預(yù)算安排做出評(píng)價(jià)，這就包括將特定支出政策實(shí)施的預(yù)算成本與同類(lèi)支出、支出可能取得的績(jī)效目標(biāo)進(jìn)行比較權(quán)衡，同時(shí)結(jié)合新增支出能否取得足夠收入來(lái)源等條件，綜合評(píng)估政策實(shí)施的預(yù)算成本是否合理。因此，人大預(yù)算適當(dāng)性審查可以成為建立預(yù)算成本審查機(jī)制的現(xiàn)實(shí)路徑。對(duì)于經(jīng)過(guò)預(yù)算成本審查并確定安排的法定支出，應(yīng)當(dāng)完善績(jī)效評(píng)估機(jī)制，跟蹤項(xiàng)目支出績(jī)效狀況。對(duì)法定支出績(jī)效的控制應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算法中，成為預(yù)算法績(jī)效控制法律機(jī)制的重要組成部分。由于法定支出相對(duì)于一般預(yù)算支出容易形成長(zhǎng)期運(yùn)行的路徑依賴(lài)，一旦做出支出決策后較難實(shí)施逆向調(diào)整，因而，在預(yù)算法績(jī)效控制法律機(jī)制中應(yīng)當(dāng)更加重視法定支出績(jī)效控制問(wèn)題，根據(jù)法定支出的特點(diǎn)，進(jìn)行過(guò)程中的動(dòng)態(tài)持續(xù)性績(jī)效評(píng)估，并根據(jù)評(píng)估結(jié)論實(shí)施定期清理，對(duì)不符合績(jī)效目標(biāo)的支出項(xiàng)目采取調(diào)整資助額度、強(qiáng)化管理人員問(wèn)責(zé)乃至項(xiàng)目退出等方式確保法定支出項(xiàng)目的動(dòng)態(tài)調(diào)整，避免剛性增長(zhǎng)[36]。

3支出融資債務(wù)控制

財(cái)政權(quán)行使過(guò)程既可能產(chǎn)生績(jī)效不高的支出結(jié)果，還可能產(chǎn)生更嚴(yán)重的有違公共目的要求的負(fù)面效應(yīng)。為支撐支出擴(kuò)張而不斷累積的債務(wù)融資增加了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，與社會(huì)公共目的性要求不相適應(yīng)。因此，財(cái)政權(quán)實(shí)質(zhì)控制應(yīng)當(dāng)將債務(wù)融資納入制度范疇，對(duì)舉債結(jié)構(gòu)與舉債規(guī)模進(jìn)行控制，防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于舉債結(jié)構(gòu)控制，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化公債外部結(jié)構(gòu)（反映公債和GDP及財(cái)政收入的關(guān)系）與內(nèi)部結(jié)構(gòu)（反映各種債務(wù)類(lèi)型之間的關(guān)系，如內(nèi)債和外債、中央債和地方債、短期債和長(zhǎng)期債、到期債務(wù)和新增債務(wù)的配置結(jié)構(gòu)等）法律控制。預(yù)算法針對(duì)舉債結(jié)構(gòu)控制只是做出了“舉借債務(wù)應(yīng)當(dāng)保持合理的結(jié)構(gòu)”的原則性規(guī)定，但并未形成合理債務(wù)結(jié)構(gòu)的立法判斷標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此，預(yù)算法可以采取兩種控制方式：一種方式是仿照歐盟、國(guó)際貨幣基金組織的法治經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)設(shè)定債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)實(shí)施債務(wù)結(jié)構(gòu)控制，在立法中直接規(guī)定債務(wù)占GDP的上限比例或者債務(wù)占綜合財(cái)力的比值范圍，從宏觀上控制公債外部結(jié)構(gòu)。另一種方式是通過(guò)建立債務(wù)評(píng)級(jí)及信息披露機(jī)制，強(qiáng)化債務(wù)內(nèi)部結(jié)構(gòu)控制，將債務(wù)內(nèi)部結(jié)構(gòu)作為評(píng)級(jí)因素并對(duì)相關(guān)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行披露，由公眾自由選擇，借助市場(chǎng)化的力量促使政府改善債務(wù)結(jié)構(gòu)。在債務(wù)信息形成披露方面，債務(wù)審計(jì)機(jī)制的作用非常明顯。審計(jì)部門(mén)針對(duì)債務(wù)相關(guān)信息的匯總、診斷，接受職能部門(mén)整改的意見(jiàn)反饋以及全程的信息披露構(gòu)成社會(huì)公眾了解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)威渠道，但是目前這一重要的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控途徑在立法上缺乏明確的規(guī)定。預(yù)算法應(yīng)當(dāng)明確建立債務(wù)定期審計(jì)及其信息披露機(jī)制，促使政府債務(wù)結(jié)構(gòu)的合理化，強(qiáng)化對(duì)政府發(fā)債權(quán)的實(shí)質(zhì)控制。關(guān)于舉債規(guī)?？刂疲枰A(yù)算法一方面強(qiáng)化舉債程序控制，確保舉債決策和執(zhí)行過(guò)程能夠在更為公開(kāi)、透明、民主的預(yù)算環(huán)境中實(shí)現(xiàn)，同時(shí)賦予舉債發(fā)行的相關(guān)公眾對(duì)舉債決策及執(zhí)行過(guò)程的知悉權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)；另一方面，在債務(wù)限額設(shè)置上，預(yù)算法需要細(xì)化限額管理的立法標(biāo)準(zhǔn)，明確將債務(wù)償還的可行性、穩(wěn)定性以及存量債務(wù)的償還情況、存量債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論作為確定債務(wù)限額及其增長(zhǎng)比例的基本依據(jù)，確保債務(wù)融資的合理性增長(zhǎng)并與社會(huì)公共目的相契合。

4財(cái)政赤字控制

財(cái)政赤字是財(cái)政權(quán)行使在經(jīng)濟(jì)效果上的反映，從中長(zhǎng)期財(cái)政運(yùn)行狀況來(lái)看，財(cái)政赤字水平將影響政府未來(lái)組織公共產(chǎn)品供給的能力。因而雖然在形式上可以放開(kāi)編列赤字的規(guī)定，但是仍然應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對(duì)財(cái)政赤字的實(shí)質(zhì)控制。除了因預(yù)算編制技術(shù)及預(yù)算執(zhí)行偏差導(dǎo)致的管理性財(cái)政赤字可以通過(guò)預(yù)算編制技術(shù)和預(yù)算執(zhí)行程序的完善進(jìn)行控制之外，現(xiàn)實(shí)中大量存在的赤字屬于周期性財(cái)政赤字與結(jié)構(gòu)性財(cái)政赤字

周期性赤字是指經(jīng)濟(jì)發(fā)展中為緩解周期性波動(dòng)而采取減稅或增支政策產(chǎn)生的赤字，結(jié)構(gòu)性赤字是指源自財(cái)稅法律規(guī)定或政策導(dǎo)向在特定領(lǐng)域剛性支出產(chǎn)生的赤字。（參見(jiàn)：葉姍財(cái)政赤字的法律控制[M]北京：北京大學(xué)出版社，2013：55-60）。這一方面需要通過(guò)作用于財(cái)政規(guī)模的財(cái)政憲法控制工具與影響財(cái)政結(jié)構(gòu)控制的法定支出控制機(jī)制，強(qiáng)化財(cái)政赤字的事前控制，從源頭減輕支出擴(kuò)張對(duì)財(cái)政平衡帶來(lái)的壓力；另一方面，針對(duì)已經(jīng)形成的財(cái)政赤字，須由預(yù)算法建立完善的財(cái)政赤字債務(wù)融資控制機(jī)制，從實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支平衡的角度出發(fā)，預(yù)算法應(yīng)當(dāng)明確地方債的赤字融資目的與清償存量債務(wù)目的，對(duì)赤字融資債券的發(fā)行、管理、償還、評(píng)估等制定比一般建設(shè)公債更嚴(yán)格的控制原則，如將赤字融資債券的發(fā)債規(guī)模與年度財(cái)政支出規(guī)模聯(lián)系起來(lái)確定恰當(dāng)?shù)谋壤?；限定赤字融資債券為不超過(guò)1年的短期債券，避免新債、舊債風(fēng)險(xiǎn)疊加，加重債務(wù)危機(jī)；發(fā)行赤字融資債券的時(shí)機(jī)須是發(fā)生影響財(cái)政穩(wěn)健的緊急事態(tài)，并且作為其他措施都失效的情況下的補(bǔ)救性措施看待。

六、結(jié)語(yǔ)

財(cái)政權(quán)是經(jīng)由理財(cái)實(shí)現(xiàn)治國(guó)的基本權(quán)力形態(tài)，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件下，它不僅保留了其傳統(tǒng)意義上對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的侵益性特征，更顯示出積極主動(dòng)的給付性、助益性、回應(yīng)性品格，在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、保障社會(huì)民生過(guò)程中發(fā)揮重要的作用。財(cái)稅法治一直重視通過(guò)形式意義上的規(guī)則之治將財(cái)政權(quán)力納入制度通道，控制權(quán)力的恣意性。這種注重形式控制的法治理路不足以應(yīng)對(duì)具有給付性、助益性、回應(yīng)性品格的財(cái)政收支活動(dòng)產(chǎn)生的新問(wèn)題，能否最大限度實(shí)現(xiàn)財(cái)政權(quán)行使結(jié)果與社會(huì)公共目的的一致性存在疑問(wèn)?，F(xiàn)實(shí)運(yùn)作的財(cái)政權(quán)力不僅僅需要“于法有據(jù)”，更需要“行之有度”；不僅僅需要依法課征、依法支出，更需要良法善治，在現(xiàn)有的形式控制基礎(chǔ)上，通過(guò)強(qiáng)化財(cái)政立憲及以支出權(quán)控制為中心的實(shí)體約束，才能有助于實(shí)現(xiàn)財(cái)政權(quán)行使結(jié)果與社會(huì)公共目的契合的合理狀態(tài)。ML

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Abstract：he public financial power is related with the public interests through assigning the whole society resources and should be controlled under legalization owever， the results of exercising public financial power were unable to satisfy the public goodness since formal basis of such power is emphasized under traditional theory and legal systems but lack of reasonable consideration of the results of exercising power It is necessary to transform from the formal control to the substantial results oriented one， establishing fiscal constitutions as guidelines of power exercising basis， emphasizing restriction of public financial expenditure power in relation to the realization of public purpose In practice， tax law and budget law reforms have shown such kind of transformation to pursuit of establishing resultoriented systems on the formal basis of public financial power It is important for us to accelerate the realization of the legalization of substantial control of public financial power， in order to adapt to power control requirements under the modern state

Key Words： public financial power； substantial control； formal control

本文責(zé)任編輯：李曉鋒